臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五八六四號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞富律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 癸○○
子○○寅○○
參 加 人 乙○○
丙○○丁○○右三人共同訴訟代理人 丑○○
參 加 人 戊○○
己○○庚○○辛○○壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月八日台財訴字第○八九○○七○三○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應給付原告新台幣叁拾陸萬陸仟壹佰壹拾伍元。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人陳來成於民國（下同）八十年七月八日死亡，由原告及參加人等共同繼承其遺產，經被告復查決定其遺產稅為新台幣（下同）三、三六一、六○九元，罰鍰為三、三六一、六○九元，另加計行政救濟利息七五、九八一元，因行政救濟確定後繼承人等逾期未繳納上開稅款，被告於八十六年九月二十日移送法院強制執行，嗣繼承人等申請以遺產中坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地一筆，抵繳所欠稅款，被告函復核准抵繳，並請其於接到核准通知書後三十日內將辦理移轉登記相關文件送至該局憑辦，逾期未檢送者，加徵滯納利息及移送法院強制執行。期間因系爭土地之原抵押權尚未辦妥塗銷登記及尚有其他繼承人陳中山及陳愛鈴並未拋棄繼承等，繼承人並未如期備妥資料，乃經法院分別於八十八年二月十一日至八月十一日強制執行繳納本稅計三七九、六九○元及罰鍰計一九
九、九七○元。嗣被告應繼承人等之申請增列繼承人並更正遺產稅為二、七三一、七○二元及罰鍰二、七三一、七○二元，系爭土地並於八十八年十一月實物抵繳完成國有登記，即抵繳本稅二、七三一、七○二元，行政救濟利息六一、七四三元，滯納金四○九、七五五元，滯納利息二六六、○六○元，罰鍰二、七三一、七○二元，結算結果溢繳本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，惟被告並未分別退還各繳款人，而將全部溢繳稅款及罰鍰於八十八年十二月八日開立退還支票二紙送達繼承人之一之乙○○，並由乙○○於八十九年一月四日全部兌領。迨後原告申請就其繳納部分退還予伊，被告以八十九年六月二十日財北國稅徵字第八九一四○五五七號函否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應將向原告強制執行之案款二六六、一三○元及罰鍰九九、九八五元退還原告。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：遺產稅分由若干繼承人繳納，如發生溢繳情事，其溢繳款究係繳款人對稽徵機關之債權，抑或仍為其債務？又納稅人所溢繳之稅款，稽徵機關究應退還予實際繳款人，抑或不問何人繳納概對原受通知繳納遺產時之繼承人退稅即可？㈠原告主張之理由：
原告之祖父陳來成於八十年間去世，原告之父親及其他第一順位繼承人全部拋棄繼承，遂由原告及其他第二順位之繼承人繼承，經被告聲請法院執行原告在美商花旗銀行台北分行之存款二六六、一三○元繳納遺產稅，並由原告匯款一○○、○○○元繳納罰鍰（惟其中十五元為匯費），此有美商花旗銀行八十八年一月三十日消分字第一四四號函及原告八十八年六月十四日罰鍰繳款書影本各一張可。嗣經被告核准以系爭土地抵繳陳來成之全部遺產稅及罰鍰，被告遂准將課徵之上開遺產稅及罰鍰退還。惟被告將應退還原告之上開遺產稅及罰鍰之款項開立國庫支票給繼承人之一即參加人乙○○，由乙○○背書兌領，而非退還原繳款人即原告。經原告申請就原告所繳納之上開稅款及罰鍰退還原告，被告竟引用民法第一千一百五十三條第一項關於繼承人對於被繼承人債務負連帶責任之規定，及第一千一百五十一條關於遺產為各繼承人公同共有之規定，及稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，駁回原告之申請。查本件遺產稅及罰鍰既已以遺產中之一筆土地抵償完畢，則兩造間已無欠稅之法律關係存在。原告原繳上開款項純屬私人財產，被告應如何返還上開款項之公法上義務，應就該款法律上所有權歸屬來認定。被告將原告所繳納之遺產稅及罰鍰，退還予非繳款之乙○○，對原告自不生清償之效力，請判決如原告訴之聲請所載等語。
㈡被告主張之理由：
⒈按「繼承人對被繼承人之債務負連帶責任。」「繼承人有數人時，在分割遺產
前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第一千一百五十三條第一項及第一千一百五十一條所明定。次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」亦為稅捐稽徵法第十九條第三項所明定。又「．．．『．
．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．』．．．。」復經財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉被繼承人陳來成遺產稅案，被告原核定及復查決定繳款書皆送達繼承人之一即
參加人乙○○，案經行政救濟確定後，繼承人等滯欠遺產稅本稅、罰鍰及行政救濟利息等計六、七九九、一九九元，經移送強制執行後合計徵起本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，嗣因申請實物抵繳遺產稅及更正增列繼承人等，致生溢繳本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，被告乃於八十八年十二月八日開立退稅支票二紙送達繼承人之一即參加人乙○○，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊據上論述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被繼承人陳來成遺產稅案，經行政救濟確定後，繼承人等滯欠遺產稅本稅、罰鍰及行政救濟利息等計六、七九九、一九九元，經被告移送法院強制執行，嗣因原告申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳本稅三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，被告於八十八年十二月八日開立退稅支票二紙送達繼承人之一即參加人乙○○，由乙○○兌領。嗣原告以應退之本稅中有二六六、一三○元，係被告聲請法院強制執行伊在花旗銀行之存款支付，罰鍰一九九、九七○元中有一○○、○○○元係由原告自行匯款繳交（惟其中十五元為匯費），向被告申請退還。被告則以八十九年六月二十日財北國稅徵字第八九一四○五五七號函復駁回原告之聲請。
二、按被告否准原告退稅之申請，其理由無非以「繼承人對被繼承人之債務負連帶責任。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第一千一百五十三條第一項及第一千一百五十一條所明定。而「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」亦為稅捐稽徵法第十九條第三項所明定。又「．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．」復經財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函釋有案。本件陳來成遺產稅因原告申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款三
七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，被告已分別開立國庫支票退予繼承人之一之乙○○，且於八十九年一月四日經受款人乙○○背書，由中國國際商業銀行松南分行提出交換兌付在案，依上開法律之規定及財政部之解釋，被告之退稅於法並無不合云云為論據。
三、查被告既自承陳來成之遺產稅，因原告及其他共同繼承人申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款三七九、六九○元及罰鍰一九九、九七○元，足證陳來成之遺產稅，於被告辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆應退稅款，顯非原告及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求被告退稅之公法上請求權，本件被告仍依民法第一千一百五十三條第一項規定：「繼承人對被繼承人之債務負連帶責任。」同法第第一千一百五十一條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函釋「．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．」等規定，而主張溢繳之稅款及罰鍰係屬繼承人全體公同共有，應依民法繼承編有關規定處理，亦即應由全體繼承人負連帶責任等由，而將退稅通知書按遺產稅發生時繳款通知書所送達之繼承人乙○○為應受送達人，並任由其一人領取，顯屬誤解法律。查稅款溢繳後應如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定，本件上開溢繳之遺產稅，其中二六六、一三○元，係被告聲請法院強制執行原告在花旗銀行之存款支付，餘款則由他繼承人己○○繳納三五、八八○元、丙○○繳納一九六元、丁○○繳納五七、五四五元、庚○○繳納四一、五九六元；另溢繳之罰鍰，其中由原告繳納一○○、○○○（扣除匯費十五元後，實繳九九、九八五元）外，另由戊○○繳納九九、九八五元等情，業據被告於審理中供述綦詳，原告部分並有原告提出之台灣台北地方法院八十八年一月十五日北院義財執專己九五三字第八三五號執行命令、美商花旗銀行台北分行八十八年三月五日函及其附件以被告為受款人面額二六六、一三○元之支票暨原告匯款至被告在台灣省合作金庫代理部十萬元之匯款單影本各一紙附卷可證，足徵上開溢繳之稅款及罰鍰，係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。本件被告將原告繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之乙○○，依民法之規定，其給付對原告不發生清償之效力，原告申請被告退還溢繳之稅款及罰鍰，被告以其已退還給繼承人之一之乙○○為由，駁回原告之申請，於法不合，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求判命被告給付其對原告聲請強制執行之遺產稅二六六、一三○元及其自行繳納之罰鍰九九、九八五元，合計三六六、一一五元，為有理由，應予准許，爰判決如主文。
四、本件參加人戊○○、己○○、庚○○、辛○○及壬○○等五人，經本院裁定命參加訴訟，無正當理由未於言詞辯論期日到場，本件判決對參加人亦有效力，合併敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
書記官 簡信滇