臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五八八七號
原 告 榮竹營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 翁志明律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三十一日台財訴字第○八九○○五五○五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）五五五、五三七元，經被告依書面審查暫行核定全年所得額為五五五、五三七元，嗣經法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）查獲原告涉嫌虛報蕭見和等六十三人薪資共計七、二八三、七九○元，被告乃重新核定全年所得額為七、八三九、三二七元，補徵稅額一、八二○、九七四元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一、八二○、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告重核處分（包括罰鍰處分）是否違法？㈠原告主張之理由：
⒈按「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。以承攬業而言，其營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第四二○號及第四三八號解釋著有明文；又依司法釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏稅款，有財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一一三七一號函釋可資參照，此亦揭示實質課稅原則。基於同一法理，營利事業如確有給付轉包工程款之事實，縱使未向實際轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而取得非實際轉包對象開立之統一發票或逕向實際轉包之對象取得薪資表作為支出憑證，或確有將直接人工之薪資交予所僱用之工頭，縱使該工頭未向實際領取薪資之工人取得領據，而以人頭冒充製作薪資表，亦難認其有虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅情事。易言之，承攬之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，雖然未依規定向其轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，既然於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除，即不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。至於轉包工程之小包商如於薪資表上虛列不相干之人領取薪資，其個人逃漏所得稅或幫助他人逃漏所得稅之問題，並不能以此否定原發包之大包商有工程款支出，得列為營業成本之事實，鈞院八十九年度訴字第一七三七號判決可資參照。
⒉按申報營利事業所得稅，列報營業成本所稱「直接人工」部分，應包括：由其
他營利事業（營造廠商）僱工興建者，應取得該營利事業之統一發票；由未依法辦理設立登記之營利事業（或營業人）僱工興建者，應取具該營業人書有姓名、地址、身分證統一編號及蓋章之收據及其通報歸戶清單（申報書）存根；自行僱工興建者，應取得工人出具之收據或經其簽收之印領清冊。據此，除營建業自行僱工興建者外，尚包括他人僱工興建者。
⒊本件被告認原告八十年度營利事業所得稅結算申報，虛報蕭見和等六十三人薪
資計七、二八三、七九○元等情，無非以法務部調查局新竹市調查站查獲「曹喬欽」集團販賣人頭案，依獲案資料核，認原告虛報蕭見和等六十三人薪資計
七、二八三、七九○元，依所得稅法第一百一十條第一項規定裁罰，惟查：①「曹喬欽」集團販賣人頭案，雖經台灣新竹地方法院檢察署以八十三年度偵
字第八二五○號起訴書提起公訴，並由新竹地方法院以八十四年度訴字第一○九一號刑事判決，惟該案目前尚未確定。
②蕭見和等六十一人之薪資表等資料，係訴外人鄭東明因承建原告東門大街整
建工程、新竹市○○○○道工程，為向原告請款，而由鄭東明提供給原告，作為請款之用，此有鄭東明之妻鄭曉琪所立切結書（因鄭東明已死亡），並原告支付予鄭東明之支票暨現金，計六、九六五、○九○元，至鄭東明事後將原告給付之工程款支票交付何人，實非原告所能過問。
③韋金德、王銘村二人為臨時工人，其自原告處支領工資，合計三一八、七○○元之事實，有渠等提出切結書可稽。
④雖被告辯稱：「原告所提資料，不能證明原告實際雇用蕭見和等六十一人承
做施工，亦不足證明原告確實支付系爭薪資與蕭見和等六十一人；至韋金德、王銘村二人之切結書，未能提示工資提領及支付紀錄，難以證明確有支付系爭薪資費用之事實。」等語，惟查蕭見和等六十一人之薪資表等資料，係鄭東明因承建原告東門大街整建工程、新竹市○○○○道工程，為向原告請款，而由鄭東明提供給原告，而原告亦已依約給付工程款六、九六五、○九○元，再由原告實際支付與鄭東明暨韋金德、王銘村之工程款及薪資，即六、九六五、○九○元，加三一八、七○○元，合計七、二八三、七九○元，與被告核認原告虛報蕭見和等六十三人薪資計七、二八三、七九○元相符，足徵原告確有支付之事實，無逃漏稅可言。
㈡被告答辯之理由：
⒈營業成本─薪資部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。
②原告本年度列報營業成本─直接人工七四、四四八、六○四元，經被告原核
定以其所列報蕭見和等六十三人薪資七、二八三、七九○元係「曹喬欽」集團販賣之人頭，認有虛報薪資之行為，乃予剔除，核定本期營業成本─直接人工為六七、一六四、八一四元。
③原告所提新竹市東門大溝整建工程及雨水下水道工程之施工驗收證明書，僅
能證明原告承攬上項工程，不能證明係僱用系爭蕭見和等六十一人施工；原告所附彰化銀行支票影本及鄭曉琪之切結書，僅係原告將資金轉入鄭建木（鄭東明之叔父）、柯玉真（鄭東明之母）等二人帳戶之流程，不足證明其確實支付系爭薪資予蕭見和等六十一人。至原告提示韋金德及王銘村二人之切結書，以證明未虛報兩員之薪資，惟其未能提示工資提領及支付紀錄，自難證明確有支付系爭薪資費用之事實，且依薪資表所載，薪資應為每月給付簽領，原告檢附支票為整筆與薪資發放不符。
④原告訴稱其八十年度工人由監工鄭東明代為招募，工資款由原告開立支票交付鄭東明簽收等語，並無足採，經查：
⑴原行政訴訟狀稱監工鄭東明已過世，但依所附八十一年八月十八日戶政事
務所補發之戶口名簿所載，監工鄭東明八十年度尚未死亡（八十六度死亡）。
⑵原告稱工頭死亡，支票代領人柯玉真（鄭東明之母）、鄭建木（鄭東明之
叔父）、蔡玉雲（曹喬欣販售人頭身分證案之被告），工資款與原告所稱由鄭東明領取不符。
⑶八十年度五、七、十等三個月未有工資給付支票，該三個月工資如何發放？原告未作說明。
⑷八十年度四月、十一月支票未載明受款人，支票款無法證明給付工資。
⑤至原告稱韋金德、王銘村為臨時工，鄭東明為監工，均有實際給付工資等語，亦無足採，經查：
⑴韋金德、王銘村所得為一至十二月（韋金德全年一二二、五五○元、王銘村全年二○○、○○○元），與臨時工條件不符。
⑵調查局通報原告虛列八十年度員工薪資名冊，未有監工鄭東明。
⑶原告虛列韋金德薪資一二二、五五○元，被告核課綜合所得稅時，該筆所得已予註銷。
⑷王銘村查無其八十年度綜合所得稅申報資料。
⒉罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第一項所明定。本件原告虛報薪資之違章事實，業如前述，被告依首揭法條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、八二○、九○○元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第二十四條、第一百十條第一項分別定有明文。
二、本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額五五五、五三七元，經被告依書面審查暫行核定全年所得額為五五五、五三七元，嗣經新竹市調查站查獲原告涉嫌虛報蕭見和等六十三人之薪資共計七、二八三、七九○元係曹喬欽集團販賣身分證之人頭等情，有原告八十年度營利事業所得稅結算申報書、異常薪資所得查核清單、薪資名冊等影本附於原處分卷可稽。經查楊介榮原係原告之負責人，嗣後變更由甲○○擔任該公司之負責人，渠等自七十八年間起至八十二年間止，向曹喬欽集團購買偽造之工資表，八十年間計有蕭見和等六十三人，除具表請領工資，復據以製造不實之扣繳憑單，並持以向稅捐稽徵機關申報薪資支出，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決認定在案，有上開刑事判決正本、原告委託曹喬欽之切結書、所得來源清冊、所得扣繳憑單等影本在卷足憑，是原告有虛列薪資成本之事實堪以認定。原告雖主張其八十年度工人係由監工鄭東明代為招募，並由原告開立支票支付工資等語。惟查本件原告所虛報之薪資係整年度，依常理果鄭東明確係代為招募工人並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付清冊，然原告迄未提出任何薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司總分類帳、日記簿、工程成本耗用人工資料等以實其說，本屬可疑，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且原告所提彰化銀行支票影本，其兌領人係鄭建木（鄭東明之叔父）及柯玉真（鄭東明之母）二人，亦非鄭東明，是原告究係支付何種金錢款項與鄭東明，即不無疑問；又原告先則稱係由鄭東明代募工人，繼則謂鄭東明承建東門大街整建工程、新竹市○○○○道工程，前後所言不同，本啟人疑竇；再如本件確有給付轉包工程款情形，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，豈有不向鄭東明索取憑證之理；況退步言，如係原告雇用鄭東明，其給付薪資自應依法開立扣繳憑單等憑證，焉有付之闕如之理，參以原告八十年度員工薪資名冊中並無監工鄭東明其人，所稱殊無可採。至原告請求傳訊證人鄭曉琪（鄭東明之妻）一節，經查鄭東明已於八十六年間逝世，鄭曉琪於台灣高等法院八十六年度上訴字第七一七號偽造文書事件中應訊證稱：「（問鄭東明是否有承包榮竹公司的工程？）我不瞭解，我只有陪同一起去向榮竹公司領過錢，領到的錢再給鄭東明的母親，當時鄭東明去領錢時我都是在車上等，領錢的事都是鄭東明在處理，我都不清楚。」、「（提示你於八十六年九月五日所立之切結書，問有何意見？）領錢的資料證件，因鄭東明在生前已提供給榮竹公司了，我只是去領錢而已，我有看過領錢的資料，但我不知道是什麼樣的資料，我有看到工人的薪資報表，是我先生鄭東明個人製作的，我也不懂（改稱）印象模糊。」等語，有筆錄影本一份可佐，足見鄭曉琪對於其夫鄭東明是否承包原告之工程及工資表等情並不瞭解，是鄭曉琪之切結書亦不能為何有利於原告之證明，本院自無傳訊鄭曉琪之必要，併此敘明。另原告所提韋金德、王銘村二人之切結書，所載薪資所得為整年度，非但與其所稱韋金德、王銘村為臨時工不符，更與該二人八十年度綜合所得稅申報資料迥異，殊無足取。至原告所提新竹市東門大溝整建工程及雨水下水道工程之施工驗收證明書，僅能證明原告有承攬該等工程，殊難據此即逕認蕭見和等人係受僱於原告。況蕭見和等六十三人於八十年度有薪資所得異常情形，有異常薪資所得查核清單等影本可資參照，自難信原告所言為實在。另原告所提八十年度員工完稅名單資料一節，經查虛報薪資與納稅係屬二事，且原告虛報蕭見和等六十三人薪資已如上述，自無單憑完稅即遽認其有雇用並給付薪資之事實。是被告以原告涉嫌虛報蕭見和等六十三人薪資，即非無據。從而被告據以重核原告全年所得額，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 楊莉莉
法 官 黃本仁法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 一 日
書 記 官 林如冰