臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五八一○號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年八月二日台九十訴字第○四五七二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係瑞立股份有限公司（下稱瑞立公司）負責人，該公司欠繳民國（下同）八十八年營業稅、滯納金及滯納利息計新臺幣（下同）二、○七三、四一五元，逾期未繳納，原課稅處分確定，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，報經被告以八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，經該局以同年月二十五日（八九）境愛岑字第一一九一五一號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：瑞立公司所有不動產因拍賣所應納之營業稅，應由何人負擔？如應以瑞立公司為納稅義務人，系爭稅款是否已自拍賣所得價款獲償？原告主張：
一、一般買賣交易之習慣，營業稅為買賣價金之５％，且稅額為內含，是法院拍賣貨物，自應依一般買賣交易習慣由法院自拍賣價額中先行代扣營業稅。次按「拍賣或變賣之貨物，其應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅＝拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％」法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第四條定有明文，益證臺灣臺北地方法院拍賣瑞立公司名下所有房屋時，其拍賣價額本即為含稅價格。倘法院就查封之標的物所為之拍定或成交價格不包括營業稅，則此一交易豈非成為免稅交易，顯屬違法。又依一般交易習慣，稅捐機關應向拍定人要求繳納營業稅，而非原告，故法院拍定或成交價格自應包含營業稅暨標的物本身之價值，而其優先債權（如抵押權）之範圍應僅止於標的物本身之價值，並不含拍賣所生之營業稅部分。從而，法院拍賣查封之標的物，自有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅甚明。
二、查強制執行法規定之強制管理，係以不動產之收益為執行對象，由執行法院選任之管理人，實施管理所得之收益以清償債權，其與拍賣均為金錢債權對不動產之執行方法。惟前者係以不動產之收益價值為對象，以不動產收益之天然孳息或法定孳息清償債權，後者係以不動產之交換價值為對象，拍賣不動產以賣得償金清償債權。按「管理人於不動產之收益，扣除管理費用及其他必須之支出後，應將餘額遠交債權人．．．。」、「第一項收益，執行法院得依債務人或其共同生活之親屬之聲請，酌留維持其生活必須之數額，命管理人支付之。」強制執行法第一百十條第一項、第三項定有明文。蓋查前開條文第三項規定，執行法院得依聲請酌留債務人及其家屬維持生活所必須之數額。是民事執行固以實現債權人之權利為目的，惟債務人之權益亦不容忽視，故有上開條文之規定以示兼顧債權人及債務人之利益。然強制執行法僅就強制管理部分，為保障債務人之立法規定，卻疏於就遭法院拍賣財產之債務人為相同之立法保護規定，似有失公允。
三、按「執行債務人某公司所有之不動產於強制管理中積欠房屋稅及地價稅共一百四十餘萬元未繳，此項稅捐，屬強制執行法第一百十條第一項所定應自不動產之收益扣除之其他必須之支出。管理人如未向稅捐機關繳納，執行法院應自收益中代為扣除，以其餘分配於各債權人。執行法院如未代為扣除，於製作分配表時，應列入分配優先於抵押權而受清償。」最高法院八十年台上字第一九三八號判例足資參照。揆諸前揭判例所述，執行法院考量債務人之房地既為法院所強制管理，必係因財力不足所致，是關於不動產於強制管理中所積欠之房屋稅及地價稅自難再課以債務人納稅之責任，故如管理人未向稅捐機關繳納前開稅款，執行法院應自收益中代為扣除。是舉輕以言重，強制管理僅係以債務人之不動產之收益價值清償債權，法律即為兼顧債務人之權益而扣除所積欠之稅費並酌留生活費興債務人，則法院就債務人之不動產為拍賣時，似更應為債務人之權益而予同樣之保護地位，然強制執行法就不動產之拍賣卻無相同之立法規範，如再附加債務人營業稅之負擔，則似難貫徹強制執行法就兼顧債務人權益部分之立法用意。蓋拍賣興強制管理既同為民事執行之方法，其目的無非為實現債權人之權利，是債務人若非無法清償債務之故，自不會遭法院強制執行其財產。今債務人既已無財產可供清償，則勢難再給付因拍賣所生之營業稅，此為當然之理。準此，為求事理之平，自應準用或類推適用強制執行法第一百十條第一項之規定，將不動產拍賣所得之價金優先清償所積欠之稅費始是。職是，原處分機關逕認不動產強制管理興不動產拍賣之情形不同，而認本件與原告所引述之前揭判例無涉，顯屬率斷，委不足採。
四、末查，海關拍賣貨物興法院拍賣債務人之不動產究有何不同？被告均未據理說明。又「拍賣」之手段既屬國家以強制力，為實現債權人之私權為目的，則執行之機關不同，尚難逕認其情形迥異，而排除法理之適用，此其一。再按「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或威交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證。」營業稅法施行細則第四十七條第二項定有明文。參見前開條文之規定，海關拍賣貨物後所得價款，應優先扣除並填寫清單，以供買受人作為憑證，其目的無非係拍賣所得價款乃含稅價格，自應於拍定後扣除營業稅額，再為債務之清償。同理可證，法院之拍賣行為亦無異於海關之拍賣，其所拍定或威文之價額，亦應於扣除營業稅後，再為債務之清償，至為的然，此其二。然訴願決定逕以海關拍賣與法院拍賣所定課徵營業稅之情形迥異，而認原處分機關應免於代原告扣除營業稅之責，顯屬推諉卸責之辭，實難令原告甘服。
五、被告答辯主張：依法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定：『拍賣
或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％』，前開公式係計算應稅拍賣物之應納營業稅，有關拍定價是否內含營業稅，並非本案爭執重點云云。惟查，蓋法院拍賣查封之標的物，其拍定價格如屬內含營業稅者，應由執行法院自拍賣價額中先行代扣上開營業稅，乃當然之理。準此，被告自不得因執行法院及被告自己之疏失，漏未自拍賣價格中先行扣除營業稅而逕將上開稅賦轉嫁予原告負擔，並為限制原告出境之處分。被告未就執行法院之拍賣其所生之營業究屬內含與否，為學理上之剖析或提具明確理由據以證明拍賣價款不含營業稅在內，率認有關拍定價是否內含營業稅並非本案重點，委不足採。
被告主張：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境．．．」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項明定。復依司法院釋字第三四五號解釋，行政院發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。
二、依「法院及海關拍賣及變賣貨物課徵營業稅作業要點」第四點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％。」及第六點規定「．．．以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算之應納營業稅額為參與分配之金額。」查本案係臺灣臺北地方法院八十八年民執壬字第一一四三○號及八十八年民執乙字第一六一七○號等二件拍賣瑞立公司建物之應納營業稅，分別為八十八年民執壬字第一一四三○號拍賣瑞立公司所有房屋應納營業稅一、○四七、六一九元，臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處依據上開作業要點規定之公式計算瑞立公司拍賣所有建物之應納營業稅，並向臺灣臺北地方法院聲明參加分配，此有該處新店分處八十八年十一月四日北縣稅新四字第一五八三二號函及八十八年十二月八日北縣稅新四字第三三四一一號函可稽。惟八十八年民執乙字第一六一七○號拍賣瑞立公司所有房屋，因未獲執行法院通知，而未即時申報參加分配應納營業稅一、七八三、六六七元債權。然本件強制執行拍賣所得六一、五五八、○○○元，優先債權八二、九五六、四二一元，臺北縣政府稅捐稽徵處次優稅款債權一、二一七、七三五元，是本件臺北縣政府稅捐稽徵處即使向執行法院申報稅款債權參加分配，前開稅款債權仍無法受償。
三、原告依據最高法院八十年台上字第一九三八號判例：「執行債務人某公司所有之不動產於強制管理中積欠房屋稅及地價稅共一百四十餘萬元未繳，此項稅捐，屬強制執行法第一百十條第一項所定應自不動產之收益扣除之其他必需之支出。管理人如未向稅捐機關繳納，執行法院應自收益中代為扣除，以其餘額分配於各債權人。執行法院如未代為扣除，於製作分配表時，應列入分配優先於抵押權而受清償。」為理由，主張稅捐之徵收優先抵押債權而受償。惟查：
（一）本案遭限制出境處分係因瑞立公司欠繳其所有不動產被拍賣之應納營業稅，而非不動產強制管理積欠之稅捐，是其主張顯然與上開判例無涉，情形不合，且非事實。
（二）又按稅捐稽徵法第六條：「稅捐之徵收，優先於普通債權」、「土地增值稅之徵收，就其自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」，明示除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權，其他稅捐之徵收，僅優先普通債權，屬於次優受償債權，故本案營業稅自無優先自該公司所有不動產被拍賣所得價金扣繳之適用。原告主張稅捐之徵收應優先抵押債權受清償云云，並不足採信。
四、依據營業稅法施行細則第四十七條第四項規定：「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額」規定及依法院及海關拍賣及變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額=拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％。」，前開公式係計算應稅拍賣物之應納營業稅之方法而已，並非闡明該建物拍定價格中業已包含該筆營業稅款，執行法院並不能優先代扣該筆營業稅。原告所提該筆拍賣建物應徵營業稅可優先一切債權及抵押權，責由執行法院先行自拍定價格中扣繳乙節，站在被告加強稅捐稽徵績效立場，本應樂觀其成，以圖增裕庫收，肆應國家公益之需，原告立意良善，惟稅捐之優先，關係社會交易安全及人民權利義務，經立法機關審定，仍不宜過分擴大。按稅捐稽徵法第六條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權」、「土地增值稅之徵收，就其自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」，明示除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權，其他稅捐之徵收，僅優先普通債權，屬於次優受償債權，故本案營業稅自無優先自該公司所有不動產被拍賣所得價金扣繳之適用；查目前相關法令除依稅捐稽徵法第六條第三項「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，」外，並無規定執行法院有代扣繳次優稅捐之規定。次查本案法院拍賣所得價金尚不足清償第一順位抵押債權，自無餘款可供分配列為次優債權之營業稅。又依被告八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋有關法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；是瑞立公司亦不能因該筆營業稅款未獲分配而免除繳納，該筆欠繳營業稅已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，臺北縣政府稅捐稽徵處遂依稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，報請被告函轉內政部警政署入出境管理局限制其出境，以為稅捐之保全措施，被告所為限制原告出境之處分，尚無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於九十一年一月三十一日變更為李庸三，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境．．．」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項明定。
二、本件原告係瑞立公司負責人，該公司欠繳八十八年營業稅、滯納金及滯納利息計
二、○七三、四一五元，逾期未繳納，原課稅處分確定，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，報經被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，經該局以八十九年十月二十五日（八九）境愛岑字第一一九一五一號函禁止原告出國，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需需審究者為瑞立公司所有不動產因拍賣所應納之營業稅，應由何人負擔？如應以瑞立公司為納稅義務人，系爭稅款是否已自拍賣所得價款獲償？
三、經查，本件課稅處分，因瑞立公司於收到稅單後，並未申請復查，致原處分已經確定，合先敘明。次按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，行為時營業稅法第二條第一款定有明文，因此，依法瑞立公司為本件拍賣之營業稅納稅義務人，至為明確；原告主張應依營業稅法第十四條規定，向買受人即拍定人要求繳納營業稅一節，惟查，八十四年十一月一日修正前之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第二點固規定應由買受人即拍定人繳納營業稅，但因其變更營業稅之繳納主體，違反營業稅法第二條等之規定，業經司法院釋字第三六七號解釋為違憲在案，被告並因而修正法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點相關規定，以債務人為納稅義務人，是原告之主張自無可採。
四、次查，本件因瑞立公司滯欠他人債務，經他人申請法院拍賣該公司房地，就該房屋之拍賣價款，原告雖主張依據營業稅法第一條暨第三條明定瑞立公司營業項目並不包括房屋買賣，是瑞立公司名下作為廠辦使用之房屋雖遭法院拍賣，然與上開條文所稱之「銷售貨物」或「視為銷售貨物」之規定不符，應免徵營業稅云云。惟查，拍賣為買賣之一種，其標的自屬貨物，依營業稅法第八條規定，出售之房屋並不在免徵營業稅之範圍（出售之土地依該條第一項第一款規定，免徵營業稅）；又依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第三點規定「變賣貨物，有下列情形之一者，免課徵營業稅。（一）拍賣或變賣之貨物適用本法第七條零稅率（第四款及第六款）、第八條免稅（第一項第一款、第十九款、第二十一款、第二十五款至第二十八款及第三十款）之規定者。（二）法院拍賣或變賣屬非營業人之貨物或適用本法第四章第二節規定按特種稅額計算之營業人之固定資產。」，瑞立公司所有經法院拍賣之房屋，亦非屬該要點第三點規定免課徵營業稅所列情形之一，自應課徵營業稅，原告之主張為無可採。
五、原告另主張依法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第四條規定「拍賣或變賣之貨物，其應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅 拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％」稅額為內含，法院拍賣貨物，自應依一般買賣交易習慣由法院自拍賣價額中先行代扣營業稅否則豈非成為免稅交易，顯屬違法云云。惟查，上述作業要點第四條僅係就營業稅應如何計算之規定，並非規定該建物拍定價格中業已包含該筆營業稅款；且本件拍賣價格經執行法院委託鑑定之價格，僅包括土地增值稅，並未包括營業稅，復經本院調取臺灣臺北地方法院八十八年度執字第一六一七○號及一一四三○號民事執行卷宗查明在案；而執行法院，得否自拍定價款中優先扣繳相關稅捐，自應依相關法律之規定。經查「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」稅捐稽徵法第六條定有明文，因此，除土地增值稅規定由執行法院代為扣繳外，並無法院應代為扣繳營業稅之規定，又依該規定，營業稅僅優先於普通債權，並未優先於抵押權；再者，依法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第五條規定「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」即營業稅應依聲明參與分配之程序取償，是原告主張由法院自拍賣價額中先行代扣營業稅一節，於法無據，自無可採。
六、至原告另主張現行營業稅法已於七十七年五月二十七日修正營業稅法時，改採「內含」式稅額，即營業人不得於銷售額以外，再另外附加向進貨人收取百分之五稅額，營業稅法第三十二條第二項後段規定「買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」，業要點規定應於銷售額即「拍定價額」之外，「外加」百分之五之營業稅，顯然錯誤云云。惟查，作業要點並未規定營業稅為「內含」或「外加」已如上述；且依統一發票使用辦法第四條第一項第二十一款規定法院、海關及其他機關拍賣沒入或查封之財產、貨物或抵押品，免使用統一發票，是關於如何開立統一發票，與本件無涉。
七、至所稱本件因法院未依營業稅法施行細則第四十七條規定，於拍賣貨物前，通知被告向法院聲明參與分配一節，經查，八十八年民執壬字第一一四三○號拍賣瑞立公司所有房屋應納營業稅一、○四七、六一九元，臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處已依據上開作業要點規定之公式計算瑞立公司拍賣所有建物之應納營業稅，並向臺北地方法院聲明參加分配，但未獲分配；另八十八年民執乙字第一六一七○號拍賣事件，雖因未獲執行法院通知，而未於拍定前申報參加分配應納營業稅
一、七八三、六六七元債權。然本件強制執行拍賣所得六一、五五八、○○○元，優先抵押債權八二、九五六、四二一元，臺北縣政府稅捐稽徵處次優稅款債權
一、二一七、七三五元，是本件臺北縣政府稅捐稽徵處即使向執行法院申報稅款債權參加分配，前開稅款債權仍無法受償，是本件並非因法院或臺北縣政府稅捐稽徵處之錯誤所生之欠稅，原告主張「被告自不得因執行法院及被告自己之疏失，而逕將上開稅賦轉嫁予原告負擔，並為限制原告出境處分」為不合法一節，亦無可採。
八、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十二 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十二 日
書記官 楊子鋒