臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五八二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十日台財訴字第０九００００七八００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔
事 實
一、事實概要：原告係中硝纖維股份有限公司（下簡稱中硝公司）股東，民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新台幣（下同）一、五六一、二一０元，案經被告查獲，遂併課核定綜合所得總額為二、０九九、五一一元，淨額為一、七一四、五一一元。並就短漏稅額二四五、七四九元，依法處罰鍰
一二二、八００元。原告不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定核課營利所得有誤；及其業於被告查獲前自動補報及補繳稅款，應予免罰等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告對本稅（八十六年度綜合所得稅）核定之申請復查是否逾期？⒉公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，是否非屬盈餘分配
，而屬該項股票轉讓之性質？⒊中硝公司於八十六年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，以現金收回資本公
積轉增資配發之股票，隨即辦理公司解散登記及清算、分配剩餘財產事宜，此舉是否與將出售土地增益分配予各股東之行為無異，而應將上開現金收入歸屬股東（原告）之營利所得，依所得稅法第十四條第一項第一類併課原告當年度之個人綜合所得稅？⒋原告辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報，其對於短漏報系爭營利所得二
四五、七四九元是否有故意或過失，而應依所得稅法第一百十條第一項處以罰鍰？⒌被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金
收回二次減資股票之金額，辦理扣（免）繳憑單申報，被告即以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，是否有違誤？原告於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，是否有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取
得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。又「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。依此規定，財政部依稅法所發布之函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，其後即使有所變更，仍有其適用。據此反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。前開財政部二函固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，依財政部台財稅第000000000號函示自八十七年十一月一日起不再援引適用，然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用。
⒉「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」、
「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合業務而經股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤。
⒊「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法
目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧‧涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號前段及第四九三號後段分別著有解釋。據上解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在於對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，是以縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得以比照方式課徵稅款，此參之司法院釋字第二一０號及第一五一號解釋，即更明瞭。又以「實質經濟行為」之實質課稅原則言，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認，是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，因此以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。
⒋被告所引財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函及六
十二年三月二日台財稅第三一六０四號函已明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。
⒌按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃行為人對違章結果之產生「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開大法官會議解釋意函，亦得免予處罰。
⒍「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬北投稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三
元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元；於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得一、五六一、二一０元，乃併課其當年度綜合所得稅。
⑶中銷公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資
時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中銷公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中銷公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，而中銷公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）所明釋。
⑵被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現
金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
⑶至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一、五六一、
二一０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅賦，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時當不得扣除於被告查獲後所補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額二四五、七四九元依法處罰鍰一二二、八００元，亦無不合。
理 由
一、核定本稅（八十六年度綜合所得稅）部分：㈠按起訴不備其他要件者，除其情形可以補正，應命補正者外，應以裁定駁回原告
之訴，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定甚明。又「納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：……二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅通知書送達後三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第三十五條第一項定有明文。
㈡查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四Ο八、Ο八一、二六三元
，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、Ο五二、ΟΟΟ元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、Ο八Ο元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、Ο七三、二一Ο元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、Ο三Ο、二三Ο元，亦以現金收回分配股票，旋於八十七年三月十五日為解散登記，經台北市政府建設局八十七年三月二十六日函准予登記。被告認上開二次增、減資，將出售土地利得分配予股東以規避稅負，該二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，屬營利所得，於八十八年五月十日令中硝公司限期扣繳申報，為中硝公司股東之原告並於同年六月十七日補辦八十六年度所得稅結算申報。嗣被告以原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得一、五六一、二一０元，遂核定綜合所得總額為二、０九九、五一一元，淨額為一、七一四、五一一元，並就短漏稅額二四五、七四九元，依法處罰鍰一二二、八００元，該本稅部分核定書（此部分應扣繳稅額大於應納稅額，無應補稅額，故無繳款通知書）、違章案件處分書及罰鍰繳款書一併於同年十月十六日送達於原告，原告不服，於同年十一月十七申請復查（被告於同年月二十一日收文）之事實，兩造所不爭執，並有所得稅結算申報書、核定通知書、繳款書、復查申請書與中硝公司八十四年至八十六年資本額變動表附原處分書卷，及被告八十九年八月二十四日財北國稅北投財字第一五八九二０四一三一號函、掛號郵件收執附卷足證（惟本件應屬原告未依所得稅法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額，而應納所得額為二五四、九四七元，詳後述）。是就本稅部分，因無應補稅額，其復查申請應於核定通知書送達後三十日內，即八十九年十一月十五日（本日非休息日、例假日）前為之，乃原告遲至同年同月十七日申請復查，其申請復查逾期，自屬不合法。原告復查申請既不合法，提起之訴願亦屬不合法。其進而提起行政訴訟，於法有違。從而此部分之起訴不備要件，又無從命補正，應予駁回。復查決定及訴願決定未察，未從程序上駁回而均作成實體決定駁回復查及訴願，均有未洽，惟其駁回結論相同，仍應予維持。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依
本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所釋，符合上開法律規定意旨，應予適用。
㈡查：
⒈股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓
即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，尚不可採。
⒉財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「
股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。⒊中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，八十六年間再辦理減資，又於
八十六年間再辦理增、減資一次，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非原告所稱之股票轉讓性質。又中硝公司將其八十五年度出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年轉列資本公積一六四、０五二、０００元，旋於八十六年一月六日減資一八七、三
七二、０八０元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二０元，同年八月六日辦理第二次減資一八
二、０三０、二三０元，已如前述，其減資金額超過增資金額。中硝公司嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，顯可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。按此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告八十六年度所得課稅。原告原未依法結算申報其八十六年度所得稅，嗣於八十八年五月十日為被告所屬士林稽徵所調查，發其有應課稅之所得額，令中硝公司辦理扣繳，原告始於同年六月十七日向被告所屬北投稽徵所補辦申報並補繳稅款，而其綜合所得總額為二、０九九、五一一元，淨額為一、七一四、五一一元，應納稅額為二五四、九四七元，此有所得稅結算申報書（上蓋有「逾期申報」之字樣）及核定通知書可證，是原告未依所得稅法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額，而應納所得額為二五四、九四七元，被告應依所得稅法第一百十條第二項規定，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰。被告誤以原告八十六年度雖已辦理結算申報，漏報系爭營利所得一、五六一、二一０元，核定綜合所得總額為二、０九九、五一一元，淨額為一、七一四、五一一元，短漏稅額二
四五、七四九元，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二四五、七四九元處以０．五倍之罰鍰計一二二、八００元（計至百元止），訴願決定予以維持，原有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則（行政訴訟法第一百九十五條第二項參照），本院不得更為不利於原告之判決，是原處分及訴願決定仍應予以維持。
(三)原告雖主張其依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應不罰。且本件係被告所屬士林稽徵調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件，又原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，在士林稽徵所通報之前，在補報補繳之前，被告及其所屬北投稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日為調查基準日云云。查：
⒈前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部相關函釋早於八十六年
原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為原告明知（即知道此種方式可以不用繳稅），原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張依該函釋為行為而免責。故原告對於此漏稅行為仍有可歸責之故意。
⒉被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現
金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，當時被告既已知悉（查獲）原告之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。
三、綜上所述，原告對系爭所得和稅額之核定申請復查逾期，此部分起訴不備要件，應以不合法駁回，而被告所為罰鍰之處分及訴願決定應予以維持。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第七十八條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十五 日
書記官 王俊權