臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五九四○號
原 告 中景環保科技有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十七日台財訴字第０八九００四八九八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告係核准使用統一發票之商號，其每月銷售額及應納之營業稅應以每二月為一期，於次期開始十五日內辦理申報及繳納。
Ｂ、惟原告對於民國（下同）八十八年一、二月銷售額計新台幣（以下同）三三七、一００元，營業稅一六、八五五元，未依規定於八十八年三月十五日以前申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳納應納營業稅，已逾規定期限三十日。
Ｃ、被告機關因此認定原告違反營業稅法第三十五條之規定，取具營業人進銷項憑證交查異常查核清單，除核定除補徵營業稅一六、八五五元外，並裁處罰鍰八
四、二ΟΟ元（計至百元為止）。
Ｄ、原告不服上開核定，申請復查，經被告機關駁回。原告乃提起訴願，又經財政部駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告中景環保科技有限公司於八十四年成立，從未漏稅，直至八十七年十一月間，公司股東兼業務經理毛毓文罔顧信義，有預謀的將公司大小章、發票等物，以瞞天過海之技倆，私自用於不為原告公司其他股東所知而為其另行籌設之富翔環保公司，以原告公司名義訂約，開立原告公司之發票，實際所有所得，盡歸毛毓文所有，原告公司並不知有該項所得，致未於八十九年一月十五日前辦理申報，直至接獲被告所寄送之繳款通知書，予以查證，始知此事，毛毓文已被起訴在案（有北縣稅捐稽徵處八九北稅字第四四二四五號復查決定書、板橋地方法院八十九年訴字第一八一七號刑事起訴書可證）。
２、財政部台財訴字第○八九○○四八九八一號訴願決定認定原告仍有申報及繳納稅款之義務，其理由得整理如下：
ａ、原告未申報八十八年一、二月份之銷售額三三七、一００元，逃漏營業稅
一六、八五五元，為原告所坦承不諱，從而被告機關補徵原告所漏稅款，於法並無不合。
ｂ、至於原告主張「毛毓文以原告公司名義與他人訂約，開立公司發票，實際所得盡歸毛毓文所有，現原告已對毛毓文提出告訴」一節，並不影響原告本件稅捐債務之成立，因為：
Ⅰ、按民法第一百零三條規定：『代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力』，所謂代理，係指本人以代理權授與他人，由他人代理本人為法律行為，該代理人之意思表示對本人發生效力而言。本案原告雖主張係為該公司之股東兼經理所為之商業行為，其行為已具有代理原告所為之商業行為之效力，其效力及於原告。
Ⅱ、公司法第八條第二項規定：「公司之經理人‧‧‧在執行執務之範圍內，亦為公司負責人」。
Ⅲ、本案原告雖主張：「系爭違章事實係該公司之股東兼經理毛毓文所為，與原告無關」云云，惟原告之公司股東兼經理，在執行職務範圍內，其行為具有代表原告所為之商業行為之效力，其效力及於原告，原告雖提示台灣板橋地方法院檢察署起訴書，以實其說，惟上開起訴書非刑事判決，尚不足採，是毛毓文以原告之公司名義與他人訂約，開立公司之發票，原告未依規定申報系爭銷售額或統一發票明細表，亦未繳納營業稅，已逾規定期限三十日，被告機關核定補徵營業稅，於法並無不合，此部分原處分應予維持。
ｃ、原告既自承係該公司之股東兼經理毛毓文將公司章、負責人章及統一發票等物，用於對外訂約並開立統一發票，顯然原告對該公司之業務，並未作完備之管理及勾稽，原告於申報前，並未作內部之審核，於申報後亦未作應有之核對措施。如原告於申報前、後對該公司之帳務資料，曾作必要之審核，將不致產生逾期未申報銷項稅額之情事，或得以在原處分機關查獲前，發現違章，而自動補繳，均可免遭處罰，故原告難能推定並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應受罰。
ｄ、原告主張免罰或暫緩繳款至刑事部分確定一節，於法無據，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，經核並無不合。
３、原告起訴主張其無繳納系爭營業稅義務之理由：
ａ、前述刑事案件，被告毛毓文以被起訴在案，現於板橋法院審理中，財政部所云「惟上開起訴書非刑事判決，尚不足採」已屬不當。另毛毓文之犯罪行為即在假藉使用原告之發票，以為自己圖得不法利益，所訂之約僅係一手段而已。
ｂ、無所得無稅捐，「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價」，營業稅法第十六條定有明文。雖營業稅法第三十五條第一項規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日向主管稽徵機關申報銷售額」，惟參照第十六條之規定，當指營業人在營業當中就其所明知之營運狀況，按最終有無可歸人自己所有之可供收取之貨物或勞務之全部代價即有無銷售額，若有銷售額，則營業人本身即有所得；無銷售額，即無所得，亦應依法申報無銷售額。惟毛毓文之行為，實際上，係假借原告名義訂約，開立原告發票，但根本不是原告銷售貨物或勞務所可收取之全部代價，原告亦無法向買受人收取，換言之，毛毓文訂約所收取之貨物或勞務之全部代價，自始便未打算歸原告所有，應認歸於其之所得而命其繳稅，毛毓文未據以申報，顯係移花接木，以偽造文書、詐術逃漏稅捐，「營利事業填不實之扣繳憑單以逃漏自己稅捐者，除成立稅捐稽徵法第四十一條之罪名外，在方法上，又犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪名，應從一重處斷」（最高法院七十一年台上字第一一四三號判例參照）。
ｃ、又「盜用印章、印文，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑」，刑法第二百十七條第二項定有明文。所謂盜用指不法使用，盜用他人印章蓋為印文，仍屬盜用印章，故盜用印章偽造私文書，其盜用印章吸收於偽造文書之內，不另論罪（最高法院二八年七月四日決議參照）。原告只因毛毓文係經理，才將大小章、空白發票交其保管，並未授權其可私自對外用以訂約，縱然因民法第一百六十九條表見代理之規定，原告對第三人負授權之責任，但該規定亦僅係為保護善意第三人而設，且此責任指履行責任（最高法院四十四年台上字第一四二四號判例參照），與原告無關，毛毓文仍觸犯背信、侵占等罪嫌，對原告仍應負授權行為之損害賠償責任，被告不思及此，向毛毓文追究其法律責任，徒以代理之規定，一味認為原告有繳納八十八年三月、四月六四二元營業稅之義務，而就毛毓文所應負之民事責任，隻字不提，顯然侵害原告之權利。
４、罰鍰處分部分應予撤銷之理由：
ａ、原告既無繳納六四二八元營業稅之義務，則被告逕據依營業稅法第五十一條第二款之規定處以五倍罰緩，亦屬違法。
ｂ、被告引用釋字第二七五號解釋謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，然依前揭刑事起訴狀，可見原告並無過失。所謂過失，指應注意，能注意，未注意，原告公司帳務並無不清之事實，亦無其他漏稅之事實，被告所謂原告公司之業務，並未作完備之管理及勾稽，並非正確。
５、被告就系爭稅捐之短收亦與有過失：營業稅法既然規定每二個月須申報一次營業稅，就國家立場言，甚重視該種稅收，被告職司稅捐稽徵之責，自應講求速度、效率，惟由原告接獲繳款通知已在近一年之後，毛毓文早已人去樓空，可知被告縱非有意，豈可謂無過失，竟命被害人繳稅及處以罰緩，而置實際受益之人消遙法外，焉有此理？若認原告仍應繳納營業稅及罰鍰，則被告顯亦與有過失。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本件所涉及之相關法令：
ａ、行為時營業稅法第三十五條第一項：營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
ｂ、行為時營業稅法第四十三條第一項第一款營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、逾規定申報期限三十日，尚未申報銷售額者。
ｃ、行為時營業稅法第五十一條第二款：納稅義務人逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。
２、認定原告漏稅違章事實所憑之證據資料及其認定理由：
ａ、本件原告係核准使用統一發票商號，其八十八年一、二月份分別開立下列四紙之統一發票，銷售額合計三三七、一００元，營業稅計一六、八五五元，未依規定於八十八年三月十五日以前申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳納應納營業稅，已逾規定期限三十日，違反營業稅法第三十五條規定，乃是極為明顯之事實。
⑴字軌號碼ＴＫ00000000號⑵字軌號碼ＴＫ00000000號⑶字軌號碼ＴＫ00000000號⑷字軌號碼ＴＫ00000000號
ｂ、原告雖主張：「其公司於八十四年成立，從未漏稅，直至八十七年十一月公司股東兼業務經理毛毓文，罔顧信義，有預謀的將公司大小章、發票等物，以瞞天過海之技倆，用於其另設之富翔環保公司，以原告名義訂約，開立原告之發票，而實際全部所得卻盡歸毛毓文君所有，此有富邦銀行記錄單、工程合約及對開支票足證，原告直至接獲繳款通知，予以查證，始知前述情事，現已對毛毓文君提起刑事告訴，請准予暫緩繳款至刑事部分確定」云云，惟查：
Ⅰ、民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，所謂「代理」，係指本人以代理權授與他人，由他人代理本人為法律行為，該代理人之意思表示對本人發生效力而言。本件原告雖主張係為該公司之股東兼經理所為，惟該公司之股東兼經理所為之商業行為，其行為已具有代理原告所為之商業行為之效力，其效力及於原告。
Ⅱ、原告既自承係該公司之股東兼經理將公司章、負責人章及統一發票等物，用以對外訂約並開立發票，顯然原告對該公司之業務，並未做完備之管理與勾稽，顯然原告於申報之前並未作內部之審核，原告於申報期後亦未作應有之核對措施；如原告於申報前、後對該公司之帳務資料，曾作必要之審核，將不致產生逾期未申報銷項稅額之情事，或得以在被告機關查獲前發現違章而自動補報補繳，均可免遭處罰，是原告難能推定並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應受罰。
Ⅲ、至於原告主張免罰或暫緩繳款至刑事部分確定一節，於法無據。
ｃ、又原告另檢附臺灣板橋地方法院檢察署八十九年七月三十一日八十八年度偵字第一七八五四號檢察官起訴書影本，以資證明其乃係被害者。惟查：
Ⅰ、依公司法第八條第二項：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人在執行職務範圍內亦為公司負責人」之規定。
Ⅱ、本件原告雖訴稱系爭違章事實係該公司之股東兼經理人毛毓文所為，與原告無關，惟原告之公司股東兼經理在執行職務範圍內，其行為具有代表原告所為之商業行為之效力，其效力及於原告，原告雖提示臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書，以實其說，惟上開起訴書並非刑事判決，尚不足採。
Ⅲ、是以毛毓文以原告之公司名義與他人訂約，開立公司之發票，原告未依規定申報系爭銷售額或統一發票明細表，亦未繳納應納營業稅，已逾規定期限三十日，被告機關核定除補徵營業稅一六、八五五元，並裁處罰鍰八四、二ΟΟ元，揆諸首揭規定，並無不合。
ｄ、另原告檢附證物一至五，係他案王信記塑膠廠股份有限公司之相關證物，與本案無關。
理 由
一、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、被告查得原告短報八十八年一、二月份營業稅之銷項稅額四筆，合計三三七、一００元，逃漏營業稅一六、八五五八元，乃發單追繳稅款一六、八五五元外，並處罰鍰八四、二００元。
Ｂ、原告基於以下理由表示不服，並求為判決撤銷上開補稅、罰鍰處分及抵予維持該處分之復查決定與訴願決定。
１、該四筆銷售項目，乃原告公司業務經理毛毓文私自以原告名義接洽生意，並開立原告公司發票，但所得利益皆歸毛毓文私人所有，其刑事罪責亦已被起訴在案，於板橋法院審理中。
２、該四筆銷售項目所獲利益，皆由毛毓文取得，基於無所得即無稅捐，並參照營業稅法第十六條之意旨，係指營業人在營業當中所明知之營運狀況，而取得之貨物或勞務全部代價，始屬營業稅法所稱之銷售額，系爭二筆銷售項目原告不僅不知，亦非原告銷售貨物或勞務所可收取之全部代價，更無法向買受人收取，故應認定為毛毓文之所得而命其繳稅。
３、原告因毛毓文係經理，始將印鑑、發票交其保管，並未授權其可私自對外用以訂約，縱然原告須因「表見代理」在民事上負授權人責任，被告非可據以追究原告租稅義務及責任。
４、原告既無繳納系爭營業稅之義務，則被告逕處以五倍罰緩，亦屬違法。
５、又原告公司帳務並無不清之情事，亦無其他漏稅之事實，被告所謂原告公司之業務，並未作完備之管理及勾稽，並非正確，原告關於前述二筆項目漏未申報並無過失。
Ｃ、因此本件爭執要點得集中於以下兩點：
１、就公司員工毛毓文未經授權而開立原告公司之統一發票，原告是否須負營業稅申報及繳納之義務？
２、如果原告之申報與納稅之義務成立，原告未為申報繳納，主觀上是否有過失？
三、本院之判斷：
Ａ、在檢討上述兩項爭點之前，本院認為有一觀點須先行澄清。
１、按稅捐稽徵之核課期間，乃法律授權稅捐稽徵機關得於期限內，發動公權力重新確認人民特定租稅債務內容，因此「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」（稅捐稽徵法第二十一條第二項前段），又依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」。
２、依此核課期間之意義，原告訴狀中主張，被告辦理稅捐稽徵業務欠缺效率，使其接獲繳款通知在其前業務經理毛毓文私開原告公司發票近一年後，而謂被告對原告漏繳系爭營業稅款，亦屬有過失（與有過失）云云，顯然誤解前述「核課期間」之意義，蓋被告於八十八年九月即查獲原告短漏報同年三─四月份營業稅之事實，並於同年十一月間發單補稅、罰鍰，並未逾越稅捐稽徵法所定五年之核課期間，因此本件被告機關對原告稅捐之核課，並無原告所言之過失，爰在此先行敘明之。
Ｂ、再就前述第一爭點，即「原告對上開二筆銷項金額，原告是否負有申報及繳納營業稅款之義務」一節，本院之法律意見如下：
１、按營業稅之申報及繳納為營業人之公法上義務，其中申報義務之成立，乃是因其營業人之身分所生（營業稅法第三十五條第一項參照）。而納稅義務之產生則導因於營業人為私法上交易活動的當事人。
ａ、按營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」。依此規定，營業人無論有無銷售額，皆須齊備銷項、進項憑證（統一發票）向稽徵機關申報營業稅額，使國家得以查核勾稽經濟活動、並確保國家營業稅收入。這是國家課予營業人在從事營業活動中應盡之公法上義務。
ｂ、而營業稅之稅基乃是建立在私經濟之交易活動中，而這種私經濟活動中在法律上被定性為當事人者，即被國家認定為繳納營業稅之稅捐主體（營業稅法第二條參照）。至於交易當事人地位的取得以及應由何人履行交易活動中所生之私法上義務，實際上對營業稅納稅義務人之認定，不生影響。凡交易中提供貨物或勞務、以獲取金錢對價之人，均有為實質負擔稅負之人（即貨物或勞務的買受人）先行繳納營業稅之公法上義務。
２、固然在真實個案中，可能發生私法上之交易人與公法上納稅名義人不符之情形，此時基於「實質課稅原則」，若稅捐稽徵機關查獲上情時，對私法上的交易者應進行補稅，而對納稅名義人則應視其動機給予一定之處置。另外真實的社會活動中，也可能發生私法上交易之實質當事人與名義當事人不符之情形（例如以子女名義出售房屋予他人之情形），此時公法上納稅義務人之決定也會因此而受到連帶影響，此時其處理方式應與上述情形相同。
３、但本案之情形則有不同，因為毛毓文本身為原告公司之負責人，其代理公司所為之一切法律行為對原告均發生外部法律效果，因此私法上之契約當事人即為第三人與原告，此時原告即因私法上交易當事人地位之取得而發生公法上之營業稅繳納義務。至於內部法律關係上，毛毓文是否有越權代理﹖原告是否因此而受有損害﹖何人終局性實際取得交易對價﹖此等法律問題均應依照民事制度來解決，而不能憑此內部關係向國家主張解免其納稅義務人身分。
４、基於以上之說明足知，本件原告仍負有申報與繳納該四筆銷項稅額之注意義務，原告漏未申報，且發生漏稅結果，即屬違反營業稅法第三十五條第一項之規定，此時被告依據同法第五十一條第三款規定處以原告罰鍰部分，是否合法，即需審究原告就該申報義務之違反，主觀上是否可歸責。
Ｃ、原告漏報系爭銷售額，主觀上是否有過失？
１、按司法院釋字第二七五號解釋謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，以本解釋之意旨，被告對原告違反申報義務處以行政罰鍰時，即先推定原告具有過失，原告應舉證主張其並無過失。
２、行政罰法上之過失概念，應可定義為「行為人對於依客觀情況及其個人認識與能力，有義務並有能力注意，而未注意，因此或者未認識到構成要件實現的可能性（無認識的過失），或者雖然認識到構成要件實現的可能性，但錯誤地認定其將不致實現（有認識的過失）」。
３、本院認為原告證明其並無過失之證據方法，僅有其過去從未短漏稅捐、公司並無帳目不清、毛毓文刑事起訴狀等，然而諸此事實與原告未履行申報及繳納稅款義務，以致行政違章行為構成要件實現，並無關係。
４、又原告八十八年一、二月份之營業稅應於同年三月十五日以前申報，而依統一發票使用辦法第二十二條之規定，營業人對當期購入之空白未使用統一發票，應予截角作廢保存。如原告切實履行上開二項作為義務，應極易發現當期有四張統一發票已開立，但原告既未依限申報，又未確實對所保管之過期空白發票予以裁角作廢，而在相隔數月後（八十八年七月九日）才經被告機關查獲，顯然可見原告對該公司帳務資料沒有進行任何必要之審核，自屬應注意並能注意而不注意，應負擔過失責任。
四、綜上所述，原處分（含復查決定）所為之補稅與罰鍰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項，判決如主文。
臺北高等行政法院 第五庭中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日
書記官 林麗美