臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五九九○號
原 告 岡良建設股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丁○○（會計師）被 告 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三十日臺財訴字第○九○一三○○六○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十三年六月間與地主林古榮妹簽訂合作開
發坐落新竹縣○○鎮○○○段○○○○號等土地，因地主林古榮妹未能履行約定事項，雙方於八十六年六月十六日協議由地主林古榮妹支付賠償金新台幣（下同）九○、三七二、五二五元、違約金五八、三二七、四七五元及工程款補助款一二、七○○、○○○元，惟於收款時，僅就工程款補助款一二、七○○、○○○元部分開立統一發票，其餘賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元部分計金額一四八、七○○、○○○元（銷售額一四一、六一九、○四八元、稅額七、○八○、九五二元），未依規定開立統一發票，並申報當期營業稅銷售額，致漏營業稅四、八九九、○八一元（留抵稅額二、一八一、八七一元）。案經財政部北區國稅局新竹縣分局通報並經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具契約書、協議書及談話筆錄等相關資料佐證，移經被告審理違章成立，乃補徵營業稅款
四、八九九、○八一元並按所漏稅額處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元）。原告不服，主張原處分核定營業稅稅款所屬年月八十三年一月至六月，距今已有六年多，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，已逾稅捐之核課期間，依法不得再補稅處罰。原處分就原告之賠償收入核課營業稅，違反統一發票使用辦法第四條第二十八款規定。依處分書之違章事實顯示原處分已明知本件係地主林古榮妹違約而賠償原告之損失，有關（一）賠償金九○、三七二、五二五元及（二）違約金五八、三二七、四七五元，均係填補原告所受損害部分，並非營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，無營業稅法第十六條及第五十一條第三款規定之適用，原核定之法律依據適用錯誤。而原告於八十三年六月十三日與林古榮妹簽訂合作開發契約，並依約進行工地開發工作，歷經八十三、八十四、八十五、八十六年，過程艱苦萬分，所耗無形精神與時間根本難以估算。地主林古榮妹在土地合作開發幾近完工階段，將土地出售予第三者，造成原告損失重大，依據合作開發契約書第七條規定，原告因林古榮妹違約所生之損害，自得向其求償。地主自知理虧，遂於八十六年六月十六日與原告簽訂協議書，依契約約定履行賠償義務。協議中由原告提示有帳可稽之工程費用及管理費用，作為損害之明確數據，故協議書第三條明訂有關損害賠償部分有二款，即（一）賠償金九○、三七二、五二五元─賠償工程費用部分。（二）違約金五八、三二七、四七五元─賠償管理費部分。另（三）工程款補助款一二、七○○、○○○元則係依合作開發契約第二條第二款由地主補貼部分。故系爭（一）賠償金九○、三七二、五二五元及（二）違約金五八、三二七、四七五元，均係填補原告所受損害部分，依法應免開統一發票等語，申請復查，經被告於九十年三月八日以八九新縣稅法字第三四五九二號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，經財政部延長訴願決定期限逾二個月不為決定，逕向本院提起行政訴訟後，嗣經訴願決定駁回在案。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：被告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，依其答辯狀及準備程序之聲明及主張為：
如主文所示。
兩造爭點：
原告主張本件係地主林古榮妹違反合作開發契約書，依協議賠償原告之賠償金及違約金，符合統一發票使用辦法規定免用或免開統一發票，被告卻遽認係原告巧立名目逃漏營業稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈按「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時，得予
延長，並通知訴願人及參加人。延長以一次為限，最長不得逾二個月。」訴願法第八十五條第一項訂有明文。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項亦訂有明文。原告依法於九十年四月二日向財政部提起訴願，該訴願日期有被告九十年四月十二日，九○新縣稅字第○七九九五號函訴願答辯狀為證，財政部九十年八月十六日臺財訴字第○九○一三五四八六八六八號函通知原告，謂「本部因審理必要，訴願決定期限延長二個月。」惟本件訴願案至九十年九月二日即為延長訴願決定期間二個月之末日，財政部迄今均未作成訴願決定，顯已違反前開訴願法第八十五條第一項之規定。另被告又違法將本件系爭營業稅，移送新竹行政執行處強制執行，令原告深感痛苦，在深刻的無奈之下，爰以前開行政訴訟法第四條第一項規定提起本件行政訴訟，合先敘明。
⒉按「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、．．．二十八、營業
人取得之賠償收入。」為統一發票使用辦法第四條第二十八款所明定。次按「左列貨物及勞務免徵營業稅：一、出售之土地．．．」為營業稅法第八條第一項第一款所明定。
⒊被告課稅之依據，完全違反法律規定：
⑴被告營業稅及罰鍰復查決定書之不法內容：
主文：「復查駁回」。理由為：「『二』經查本申請人（即原告）與地主林古榮妹所訂之合作開發契約，地主提供土地，由申請人負責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用（施工開發費用最高以一億元為限，不足之開發工程款由地主自行負責）。申請人應負責本件土地變更取得丙種建築用地、申請人則於開發完成取得丙種建築用地後，取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。另據系爭土地買受人漢洋公司九十年二月九日於被告所作談話筆錄略稱，該公司承購系爭土地時，係與申請人接洽、且是時土地已經完成開發並已變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照，而申請人九十年二月十三日於被告談話筆錄亦稱因無法計算百分之十土地之價值若干、且因考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場充滿變數及風險甚高，乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額等語。查申請人既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系筆土地，亦係與申請人協議後所為，申請人則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與申請人合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與申請人之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與申請人合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價：自屬申請人之銷售額，而應依規開立統一票。而依營業稅法第十六條規定『‧‧‧銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。』故申請人負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額及在該價額外所取之一切費用，均屬其銷售額，而申請人就其銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被告依規予以補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，並無違法等語。」⑵被告違反法律規定之所在：
①原告與地主林古榮妹簽定土地合作開發契約，雙方之權利義務，業經被告
查明，為不爭之事實。地主林古榮妹違約出售土地，即屬違反契約約定，依據合作開發契約第七條違約罰則之規定，地主林古榮妹依契約約定賠償原告：
Ⅰ賠償金九○、三七二、五二九元。
Ⅱ違約金五八、三二七、四七五元。
Ⅲ工程補助款一二、 七○○、○○○元。（己依規定開立統一發票）另外，第Ⅰ項為林古榮妹賠償原告投入各項開發工程支出部分之損失。有關各項支出之統一發票等進項憑證，均已彙總送交被告，為被告所不爭。
第Ⅱ項為林古榮妹賠償原告投入開發土地經營管理支出部分之損失。有關各項支出憑證等，亦均已彙總送交被告，亦為被告所不爭。
故據統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，原告對於：
Ⅰ賠償金九○、三七二、五二九元之賠償收入。
Ⅱ違約金五八、三二七、四七五元之賠償收入。
依法免開統一發票，是適法之行為。而被告就此一、二項賠償收入核課營業稅四、八九九、○八一元及五倍罰鍰二四、四九五、四○○元乙節，即屬不法行為。
②至於被告依據「核實課稅」之稽徵原則，深推前述「土地合作開發案違約
賠償」之實質意含時，又犯了只推一半的錯誤，致又作成內容違法之復查決定，析言之：
Ⅰ被告基於「核實課稅」之稅務稽徵原則，作為課稅之依據原無可厚非。
但是偏離了主題，擅自以憑空推斷之詞，作為課稅之依據，不但扭曲了「核實課稅」之意義，也違反了有關課稅的法律規定。
Ⅱ被告經過查證後，確定：
ⅰ「原告與地主林古榮妹簽訂土地合作開發案，地主提供土地，原告負
責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用，並負責本件土地變更取得丙種建築用地。」這是契約雙方之義務。
ⅱ「原告則於開發完成取得丙種建築用地後，取得本件土地（丙種）百
分之十之所有權。」意即「開發完戚取得丙種建築用地證明之土地，地主取得百分之九十所有權，原告取得百分之十所有權。」這是契約雙方之權利。
ⅲ前ⅰ、ⅱ二項為被告明示於其理由一（二）之第一行至第四行，原告只是將其闡釋的更清晰。
Ⅲ被告本於職權調查所得之推論資料：
ⅰ「另據系爭土地買受人漢洋公司九十年二月九日於被告所作談話筆錄
略稱，該公司購系爭土地時，係與原告接洽，且是時土地已經完成開發並已變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照。」ⅱ「而原告九十年二月十三日於被告談話筆錄亦稱因無法計算百分之十
土地之價值若干，且因考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場又充滿變數及風險甚高，乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額等語。」Ⅳ被告依調查資料推論，所得之結論為：
ⅰ原告既己履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與原告協
議後所為，原告則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售額，為應依規開立統一發票。
ⅱ「再依營業稅法第十六條規定『．．．銷售額，為營業人銷售貨物或
勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。』故原告負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額外所收取之一切費用，均屬其銷售額，而原告就其銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被告依規予以補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，並無違誤。」Ⅴ被告依據三段論的推論方法，忘掉了大前題即「合作開發土地之雙方，
於契約完成後，雙方各自取得之權利，即林古榮妹取得百分之九十土地所有權，原告取得百分之十土地所有權」，在營業稅法規定上，是如何課稅的？依據首揭營業稅法第八條第一項第一款規定，是免徵營業稅的。
Ⅵ被告將原告之「損害賠償收入」，硬拗成「故其協議由林古榮妹給付與
原告之金額，『不論名義為何』，仍應屬地主與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售額，而應依規定開立統一發票。」等語。錯誤及違法之處列述如下：
ⅰ「合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售
額。」乙節，全然係被告對法律無知下，所犯之極大錯誤，是很大的笑話。蓋依據土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成「丙種建築用地」，分配之結果。此「丙種建築用地」上，林古榮妹固然是土地所有權人，依據民法第五百一十三條規定，原告亦已取得法定抵押權，故任何人買這塊土地，都要考慮上述因素。
ⅱ「合作開發土地完竣，原告依據開發契約第四條第一款規定取得百分
之十土地所有權。」依據營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅。被告卻依營業稅法第十六條規定核課原告營業稅四、八九九、○八一元，顯屬不法。
⒋原告於九十一年一月七日又收受被告答辯狀，核其內容有違法不實之處，分述如次：
⑴按稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三
十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」本件原告依法於應納稅款繳納期間內，向被告提出申請書，申請對於復查決定之應納稅額半數提供相當擔保，為被告受理在案，並依被告之通知函，提供擔保標的（新竹市○村段土地二筆）在案，惟被告尚未作成准否之核定，即違法將本件移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，案經法務部行政執行署新竹行政執行處編列為九十年度營稅執特專字第二六九九二號營業稅法執行事件。今被告竟於答辯狀中辯稱其將本件系爭營業稅移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，並無違誤乙事；即屬濫用公權力之作為，殊深令人遺憾。至於被告此部分之違法行徑，自另一角度亦可得到明證；即原告若非於系爭應納稅捐繳納期間屆滿前依法提出「就應納稅額半數提供相當擔保」之申請書，被告於九十年十一月二十六日以新縣稅法字第七五二一七號函向新竹行政執行處撤回本件應納稅額強制執行之作為，即屬於法無據。有關被告辯稱原告係於九十年十一月十六日，始提供新竹市○村段土地二筆作為擔保，並以此作為其將本件移送強制執行之依據乙節，客觀地看，若是比部分責任在原告─即原告未依法就系爭應納稅捐提出提供相當擔保之合法申請，而被告已依法將系爭應納稅捐移送新竹行政執行處強制執行，被告必然會依法否准原告之申請，豈有違法撤回已移送強制執行案件之理。被告玩法弄權之心機甚深，其稅法之專業更精，原告所受壓力甚大，故此部分真象實有澄清之必要。
⑵本件依法免課營業稅之原貌：本件之性質本就很單純，即很單純之個人地主
林古榮妹與原告，雙方就地主名下之土地為合作開發案，條件為原告支出開發成本，取得開發完成後土地之百分之十的所有權，（即地主應移轉其名下合作開發案土地所有權之百分之十給原告）而地主則分配取得開發完成後土地之百分之九十所有權。本件依土地開發完成之結果而言，有二種情形：①假設狀況：本件土地合作開發案圓滿結束，而地主林古榮妹已依約移轉百分之十土地給原告，原告再與地主林古榮妹共同將合作開發完成之土地移轉賣給漢洋公司，此等結果依據營業稅法第八條第一項第一款規定，原告所出售已開發完成之百分之十土地，依法免徵營業稅。②事實狀況：本件土地合作開發幾已接近完成，適有機會將開發完成之土地賣給漢洋公司，而此時地主林古榮妹依約尚未移轉百分之十土地給原告，即將之全部賣給漢洋公司，當然地主林古榮妹要負責賠償原告之損失，故雙方協商後，依據合作開發契約第七條違約罰則之規定，地主林古榮妹依契約約定賠償原告：Ⅰ賠償金九○、三七二、五二五元。Ⅱ違約金五八、三二七、四七五元。Ⅲ工程補助款一
二、七○○、○○○元。（已依規定開立統一發票）。Ⅰ、Ⅱ項依據統一發票使用辦法第四條第二十八款規定：「營業人取得之賠償收入，得免用或免開統一發票。」故本件地主林古榮妹對原告所給付之違約賠償金，依法得免用或免開統一發票。順便一提的是；如果本件合作開發之土地未及時出售給漢洋公司，原告及地主林古榮妹均將損失慘重，蓋本件土地售出後不久，八十六年七月十四日即發生臺北縣汐止市林肯大郡山崩事件，故漢洋公司購地不久，即後悔，而有至法院通知止付支票等情事，以至與地主等發生磨擦，但依法漢洋公司後悔無效，此乃是後續之事實，併此陳明。
⑶被告違法補徵本件營業稅之違法所在：
①本件原告與地主林古榮妹之土地合作開發案，由於土地開發之難度甚高，
故當本件土地開發遭逢困難時，，原告即與地主商議，委請統合開發股份有限公司加入本件土地開發案，條件為以優厚之價格出售並移轉該開發土地的二分之一給統合公司，而付款之方式，則為自八十四年年四月三十日起至八十七年十月一日止分三十三期支付之。此時地主林古榮妹名下尚留有該開發土地的百分之五十，故並未損及原告之權益。但至八十六年六月十六日地主林古榮妹經與原告協議賠償後，方會同統合公司於八十六年七月七日一起將開發土地全部賣給漢洋公司。此等情事損及原告之權益，故原告與地主林古榮妹協議損害賠償，乃是依據土地合作開發契約第七條違約罰則之約定，所訂立之合法行為，有關賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元，依據統一發票使用辦法第四條第二十八款規定得免用或免開統一發票。有關此違約賠償之事實，經原告向被告詳為解說後，竟被被告認定為「顯係原告等巧立名目，試圖規避營業稅之課徵。」，究其認定之依據亦僅為引述原告陳述中之一段後，即斷章取義地妄下斷語，被告在全無證據之下，妄下斷語，違反依法行政及核實課稅原則。
②被告主張本件應課徵營業稅之法規範為：營業稅法第一條、第三條第一項
、第二項前段、第十四條第一款、第十六條第一款及第三十二條第一項、第二項規定。惟查以上法規範均為課徵營業稅之一般性規定（即原則性之規定），而本件之性質，屬課徵營業稅中例外（免徵）之規定，適用營業稅法第八條第一項第一款及統一發票適用辦法第四條第二十八款之規定。
被告卻全然不予置啄，顯然違反行政程序法第九條及第三十六條之規定。
③至於被告引述本件土地合作開發契約約定內容、漢洋公司九十年二月九日
談話筆錄及原告九十年二月十三日談話筆錄後，即下結論認定：「地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售額．．．等語。」被告此等毫無證據，天馬行空之推論，實令人難以苟同，蓋原告與林古榮妹間簽訂之土地合作開發契約，是真實的，是有法律效力的，依約開發土地是原告之責任與義務，原告與地主林古榮妹實為共存共榮，在土地開發遭遇困難時，請求統合公司大力支援，協助原告與地主渡過難關，而條件則以優患之低價出售二分之一土地給統合公司，此乃人之常情，也是不容否定之事實。
土地開發即將全部完成前，尋求買主，以期早日脫困，也是企業經營之必然考量。地主林古榮妹與統合公司共同將該即將全面開發完成之土地出售給漢洋公司，也是事實，此事實顯示地主林古榮妹違反土地合作開發契約也是事實，故地主林古榮妹與原告簽訂協議賠償原告損失的協議書，也是履行契約的法律行為，被告憑空否定，即屬於法無據。
④被告稱「又原告訴稱其依開發契約約定取得百分之十土地所有權，應依據
營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅乙節，顯得對本件之課稅客體有所誤解」乙節，惟查原告與地主林古榮妹間土地合作開發契約，雙方之權利義務，訂立得非常明確，原告依契約約定盡土地開發之義務，開發完成後依約取得的土地所有權之權利，其課稅客體即為該百分之十土地，原告將該百分之十土地出售，當然依據營業稅法第八條第一項第一款規定是免徵營業稅，此乃是課徵營業稅中例外之規定，原告並未誤解營業稅法之規定，是被告故意曲解營業稅法之規定。
⑤關於本件土地開發案，在地主林古榮妹會同統合開發公司於八十六年七月
七日出售全部開發土地與漢洋公司時，本件土地開發案確實尚有相關工作未完成（諸如墳墓遷移、邊坡修復、道路修護等），故漢洋公司給付土地款是自八十六年七月七日至八十七年九月三十日止，時間長達一年多，於此可見，該土地開發案在八十六年七月七日出售之當時，確實尚未完成，被告所稱：「查原告既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與原告協議後所為，．．．，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，．．．等語。」明顯得證，被告全係憑空誤斷，如此違法濫扣帽子，即否定原告與地主問違約賠償協議書之合法性，令人遺憾。
⒌另外，經查被告答辯理由及法律依據第二項第二款：「查原告既已履行其開發
義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與原告協議後所為，原告則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，均屬原告提供土地開發勞務，地主所給付之相對代價，自屬原告銷售勞務之銷售額，依規應開立二聯式統一發票與買受人林古榮妹，並課徵營業稅，惟原告就其銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被告依規予以補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，並無違誤。至地主林古榮妹嗣後出售土地予漢洋公司或原告若依約取得百分之十土地所有權後再行移轉予漢洋公司，始屬營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅範圍，原告誤以其「銷售勞務」亦應依上開規定免徵營業稅，其認事用法顯有錯誤。」‧‧‧等語；而依據土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」蓋林古榮妹於開發完成未依約分割百分之十土地予以原告或由原告有優先承購權購買，卻由林古榮妹在未依約移轉土地百分之十予以原告，即將土地售與漢洋公司，林古榮妹已明顯違反八十三年六月十三日所簽訂之合作開發契約書。依民法第三百九十八條規定：「當事人雙方約定互相移轉金額以外之財產權者準用關於買賣之規定」；民法第三百六十七條規定：「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」；民法第三百八十三條第二項規定：「買受人因可歸責於自已之事由，致不能交付標的物，或標的物顯有變更者，應賠償因此所生之損害。」綜上民法之意旨本件林古榮妹因已將土地售予漢洋公司，已明顯違反契約，故原告依民法向林古榮妹請求賠償原告因此所受之損害，係屬民法第三百八十三條第二項之損害賠償違約金，係屬統一發票使用辦法第四條第一項第二十八款：「營業人取得之賠償收入。」得免用或免開統一發票，至為明確。
而民法第二編第二章第二十三節和解規定及民事訴訟法第二篇第一章第四節和解等規定在減輕訟源，原告本於該精神，避免爭訟耗時耗力，而林古榮妹違約在先，能以和解方式解決，即以雙方和解請求賠償，讓原告取得應有之賠償，並以免爭訟而兩敗俱傷，以求圓滿。
⒍綜上論結，本件係由林古榮妹違反合作開發契約書，依民法賠償原告所生之賠償收入，應符合統一發票使用辦法規定免用或免開統一發票，相當明確。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十
日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者，稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」查本件原告對於復查決定之應納稅額未繳納半數或提供相當擔保，而於九十年四月二日提起訴願，被告遂於九十年八月八日將本件之應納稅額四、八九九、○一八元依法移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，並無違誤。原告係於九十年十一月十六日始提供新竹市○○段土地二筆做為擔保，被告遂於九十年十一月二十六日以新縣稅法字第七五二一七號函向新竹行政執行處撤回本件應納稅額之強制執行。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定。原告所訴強制執行乙節，並未經提起訴願，且該強制執行案件亦經被告撤回移送在案，應不在本件訴訟審究範圍，均合先陳明。
⒉補徵營業稅部分：
⑴查原告與地主林古榮妹所訂之合作開發契約約定，地主提供土地，由原告負
責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用（施工開發費用最高以新臺幣一億元為限，不足之開發工程款由地主自行負責），原告應負責本件土地變更取得丙種建築用地，原告則於開發完成取得丙種建築用地後，取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。且據系爭土地買受人漢洋公司九十年二月九日於被告所作談話筆錄略稱，該公司承購系爭土地時，係與原告接洽，且是時土地已經完成開發並已變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照。而原告九十年二月十三日於被告談話筆錄亦稱因無法計算百分之十土地之價值若干，且因考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場又充滿變數及風險甚高，乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額等語。查原告既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與原告協議後所為，原告則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售額，而應依規開立統一發票。而依營業稅法第十六條規定「‧‧‧銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」故原告負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額及在該價額外所收取之一切費用，均屬其銷售額，而原告就其銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被告依規予以補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，並無違誤。
⑵另原告訴願理由亦自陳「依據土地合作開發契約書第四條第一款約定『本開
發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。』此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成『丙種建築用地』，分配之結果。此『丙種建築用地』上，林古榮妹固然是土地所有權人，依據民法第五百一十三條規定，原告亦已取得法定抵押權，故任何人買這塊土地，均須經過林古榮妹及原告之同意才能圓滿成交，否則該土地買賣必有瑕疵。」顯證本件地主出售系爭土地，係經過原告之同意才出售與漢洋公司，故本件並無違約情事，何來所謂賠償金及違約金之「賠償收入」，顯係原告等巧立名目，試圖規避營業稅之課徵。
⑶又原告訴稱其依開發契約約定取得百分之十土地所有權，應依據營業稅法第
八條第一項第一款規定免徵營業稅乙節，顯係對本件之課稅客體有所誤解，本件之課稅客體為原告為開發系爭土地所提供之管理及一切施工之材料、工資等工程費用及管理費用，所取得之「代價」，即為原告之「銷售勞務」，本件按原合作開發契約約定之代價為「取得百分之十土地所有權」，後議定為所謂之「賠償金、違約金及工程款補賠款」，不論其名義為何，均係原告為開發系爭土地所取得之代價，按首揭規定應開立二聯式統一發票與地主林古榮妹，並課徵營業稅。而營業稅法第八條第一項第一款規定出售之土地免徵營業稅，其課稅客體為「出售之土地」，本件地主出售系爭土地，已依相關規定免徵營業稅在案，原告復又主張其「銷售勞務」應依上開規定免徵營業稅，對法令顯有誤解。
⑷至原告主張其投入開發土地及經營管理支出之憑證及統一發票等進項憑證，
均已彙總送交給被告，為被告所不爭乙節，查原告送交被告之帳證影本，該等憑證之進項稅額原告已提出申報扣抵銷項稅額，惟原告卻漏報本件系爭之銷售額及銷項稅額，致本件查獲時原告尚有留抵稅額二、一八一、八七一元，原處分於計算本件漏稅額時已予以扣抵，故不影響原處分之核定。
⒊科處罰鍰部分：
原告於八十三年間與地主林古榮妹簽訂合作開○○○鎮○○○段○○○○號等土地，惟因地主於八十六年七月將土地出售與漢洋公司，原告與地主於八十六年六月十六日協議由地主支付所謂（一）賠償金九○、三七二、五二五元（二）違約金五八、三二七、四七五元（三）工程款補助款一二、七○○、○○○元與原告，惟於收款時，僅就（三）項部分開立統一發票，（一）及（二）部分計金額一四八、七○○、○○○元（銷售額一四一、六一九、○四八元、稅額七、○八○、九五二元），未依營業稅法第十六條規定開立統一發票，且於申報當期營業稅時亦漏未申報銷售額，致漏營業稅四、八九九、○八一元（留抵稅額二、一八一、八七一元），業如前述，原處分依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額四、八九九、○八一元處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元），並無不合。
⒋最後，原告以民法第三百九十八條、第三百六十七條及第三百八十三條第二項
為由，主張林古榮妹將土地售予漢洋公司係違反土地開發契約，故原告依民法向林古榮妹請求賠償因此所受之損害，屬該法第三百八十三條第二項之損害賠償違約金，係屬統一發票使用辦法第四條第二十八款營業人取得之賠償收入，得免用或免開統一發票乙節，查原告與地主林古榮妹所訂之合作開發契約約定，地主提供土地，由原告負責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用，原告負責土地變更取得丙種建築用地，並於開發完成取得丙種建築用地後，取得土地（丙種）百分之十之所有權。然據系爭土地買受人漢洋公司九十年二月九日於被告所作談話筆錄略稱，該公司承購系爭土地時，係與原告接洽，且是時土地已完成開發並變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照。另原告九十年二月十三日於被告談話筆錄亦稱因無法計算百分之十土地之價值若干，且因考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場又充滿變數及風險甚高，乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額等語。可見林古榮妹係與原告協議後而為買賣行為，因原告參與並同意地主銷售土地，故林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，仍屬地主林古榮妹與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，其性質顯係原告銷售勞務之代價，依營業稅法第十六條規定「．．．銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」系爭收入為原告之銷售額，應依規定開立統一發票。
故本件實無違約情事，無從生賠償金及違約金之「賠償收入」，上開名義顯為原告巧立名目，試圖規避營業稅之課徵。至於原告主張系爭收入依統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，應免開統一發票等語。如前所述，本宗買賣不僅為地主委託原告協助接洽，且該宗買賣亦由原告背書連帶保證，故顯無違約情事，自無損害賠償問題，而無統一發票使用辦法第四條第二十八款規定之適用餘地。
理 由本件被告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二
百一十八條規定準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同上準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第一項、第二項前段、第十四條第一項、第十六條第一項、第三十二條第一項、第四十三條第四款及第五十一條第三款所明定。
本件原告於八十三年六月間與地主林古榮妹簽訂合作開發新竹縣○○鎮○○○段○
○○○號等土地，惟因地主未能履行約定事項，於八十六年六月十六日雙方協議由地主支付（一）賠償金九○、三七二、五二五元（二）違約金五八、三二七、四七五元（三）工程款補助款一二、七○○、○○○元，惟於收款時，僅就（三）項部分開立統一發票，（一）及（二）部分計金額一四八、七○○、○○○元（銷售額
一四一、六一九、○四八元、稅額七、○八○、九五二元），未依營業稅法第十六條規定開立統一發票，且於申報當期營業稅時亦漏未申報銷售額，致漏營業稅四、
八九九、○八一元（留抵稅額二、一八一、八七一元），案經被告審理，核有違章，遂依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款四、八九九、○八一元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元）。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張本件係地主林古榮妹違反合作開發契約書，依協議賠償原告之賠償金及違約金，符合統一發票使用辦法規定免用或免開統一發票，被告卻遽認係原告巧立名目逃漏營業稅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。本件原告於八十三年六月間與地主林古榮妹簽訂合作開發新竹縣○○鎮○○○段○○○○號等土地，困地主林古榮妹未能履行約定事項，雙方於八十六年六月十六日協議由地主林古榮妹支付賠償金九○、三七二、五二五元、違約金五八、三二七、四七五元及工程款補助款一二、七○○、○○○元，惟於收款時，僅就工程款補助款一二、七○○、○○○元部分開立統一發票，其餘賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元部分計金額一四八、七○○、○○○元（銷售額一四一、六一九、○四八元、稅額七、○八○、九五二元），則未開立統一發票並申報當期營業稅銷售額，案經財政部北區國稅局新竹縣分局通報並經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具契約書、協議書及談話筆錄等相關資料佐證，移由被告審理發現原告與地主林古榮妹所訂之合作開發契約約定，地主提供土地，由原告負責開發工程之管理及一切施工之材料、工資等一切工程費用及管理費用（施工開發費用最高以一億元為限，不足之開發工程款由地主自行負責），原告應負責本件土地變更取得丙種建築用地，並於開發完成取得丙種建築用地後，取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。另據系爭土地買受人漢洋公司委任之羅美慧於九十年二月九日在被告法務課所作談話筆錄略稱，該公司承購系爭土地時，係與原告接洽，且是時土地已經完成開發並已變更編定為丙種建築用地，該公司於取得所有權後即進行規劃設計及申請建築執照。又原告委任之廖顯阜於同年二月十三日在被告法務課談話筆錄亦稱因無法計算百分之十土地之價值為多少，且考慮公司舉債過高及繳息壓力甚重，將來再興建房屋出售所需投入資金龐大，市場又充滿變數及風險甚高，乃與地主協議以工程款及管銷費用為賠償金額等語，上開二談話筆錄均附原處分卷可憑。查原告既已履行其開發義務，且林古榮妹出售系爭土地，亦係與原告協議後所為，原告更為該地主賣地之連帶保證人，亦有八十六年七月七日買賣契約書附原處分卷可稽，原告則在考慮該公司方面之因素後，同意地主銷售土地，故地主林古榮妹雖未依原訂合作開發契約移轉本件土地百分之十之所有權，然應認係地主與原告合意變更契約之約定，故其協議由林古榮妹給付與原告之金額，不論名義為何，仍應屬地主林古榮妹與原告合作開發系爭土地完竣，地主所給付之相對代價，自屬原告之銷售額，應依法開立統一發票。又依營業稅法第十六條規定「．．．銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」故原告負責系爭土地之開發工程，向地主林古榮妹所收取之貨物、勞務價額及在該價額外所收取之一切費用，均屬其銷售額，而原告就其中銷售額一四八、七○○、○○○元漏未開立統一發票，亦未申報繳納營業稅額，被告於八十九年十月二十三日發單補徵所漏稅款四、八九九、○八一元，又上開賠償金及違約金係發生於000年0月間，並於八十六年十月二十四日及十二月十日匯款，其稅款所屬年度應為八十六年十至十二月，被告八十九年十月二十三日發單補徵，並未逾稅捐之核課期間，雖繳款書所屬年月誤繕為八十三年一至六月，應屬筆誤，復查決定書已詳予敘明，核無違誤。
至於原告訴稱：地主林古榮妹違約出售土地，即違反契約約定，依據合作開發契約
第七條違約罰則之規定，地主林古榮妹依契約約定賠償原告：（一）賠償金九○、
三七二、五二五元。（二）違約金五八、三二七、四七五元。（三）工程款補助款
一二、七○○、○○○元（已依規定開立統一發票）。（一）項為林古榮妹賠償原告投入各項開發工程支出部分之損失，（二）項為林古榮妹賠償原告投入開發土地經營管理支出部分之損失。有關各項支出之憑證及統一發票等進項憑證，均已彙總送交給被告，依首揭統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，原告對（一）、（二）項之賠償收入，依法免開統一發票。又依據土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成「丙種建築用地」，分配之結果。此「丙種建築用地」上，林古榮妹固然是土地所有權人，依據民法第五百一十三條規定，原告亦已取得法定抵押權，故任何人買這塊土地，均須經過林古榮妹及原告之同意才能圓滿成交，否則該土地買賣必有瑕疵。合作開發土地完竣，原告依據開發契約第四條第一款約定取得百分之十土地之所有權，依據營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅。被告卻依營業稅法第十六條規定對其核課原告營業稅，顯有違誤等語。惟查被告以原告主張依據土地合作開發契約書第四條第一款約定「本開發土地於開發完成取得丙種建築用地後，乙方取得本件土地（丙種）百分之十之所有權。」此並非地主所給付之相對代價，而是將依據契約約定開發完成「丙種建築用地」，分配之結果，此「丙種建築用地」上，林古榮妹固為土地所有權人，依據民法第五百十三條規定，原告亦已取得法定抵押權，故任何人承買該等地號土地，均須經過林古榮妹及原告之同意才能圓滿成交，否則該土地買賣必有瑕疵乙節，顯證本件地主出售系爭土地，係經過原告之同意才出售與漢洋公司，故本件並無違約情事，所謂賠償金及違約金之賠償收入，實係巧立名目規避營業稅之作法。又原告訴稱其依開發契約約定取得百分之十土地所有權，依據營業稅法第八條第一項第一款規定免徵營業稅乙節，查本件之課稅客體為原告為開發系爭土地所提供之管理及一切施工之材料、工資等工程費用及管理費用所取得之代價，即為原告之「銷售勞務」，本件按原合作開發契約約定之代價為「取得百分之十土地所有權」，後議定所謂之「賠償金、違約金及工程款補助款」，均係原告為開發系爭土地所取得之代價，原告依規定應開立二聯式統一發票與地主林古榮妹，並課徵營業稅。至於營業稅法第八條第一項第一款規定出售之土地免徵營業稅，其課稅客體為「出售之土地」，本件地主出售系爭土地，已依該規定免徵營業稅在案，原告主張顯屬其主觀誤解法令。又原告雖彙總檢送其帳證影本供被告查參，惟該等帳證內容所載為原告開發系爭土地之進項支出，不影響本件被告原處分之核定，原告所訴，均不足採。
又本件原告向地主收款時，僅就工程款補助款一二、七○○、○○○元部分開立統
一發票，賠償金九○、三七二、五二五元及違約金五八、三二七、四七五元部分計金額一四八、七○○、○○○元（銷售額一四一、六一九、○四八元、稅額七、○八○、九五二元），未依營業稅法第十六條規定開立統一發票，且於申報當期營業稅時亦漏未申報銷售額，致漏營業稅四、八九九、○八一元（留抵稅額二、一八一、八七一元），如上所述，係巧立名目逃漏營業稅違章事證明確，被告並依首揭規定按所漏稅額四、八九一、○八一元處五倍罰鍰計二四、四九五、四○○元（計至百元），亦無不合。
綜上所述，本件被告對原告補徵營業稅及處罰鍰之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日
書 記 官 姚國華