臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五九○九號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝震武律師
劉錦勳律師王嘉翎律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十日台財訴字第○九○○○三○一九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係周遊企業有限公司（下稱周遊公司）之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十四年度給付執行業務所得計新台幣（下同）七、三七六、四○○元，未依規定於給付時扣取稅款計七四五、二八○元，經被告通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃核定按應扣未扣稅額處三倍之罰鍰二、二三五、八四○元。原告不服，主張其中二、三○○、○○○元，係孫祥鍾代公司墊付道具、拍戲什支及差旅費等之償還款；餘二、五七六、四○○元則係支付劉雪華拍攝「情愛紅塵」之片酬，惟其為香港人士，且全劇於大陸拍攝，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函意旨，應免予扣繳所得稅等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告係國內片公司，其拍攝影片支付予香港演藝人員之報酬，應否扣繳所得稅款。
㈠原告主張之理由：
⒈原告係周遊公司之負責人，係所得稅法第八十九條規定所稱之扣繳義務人，被
告以周遊公司於八十四年度給付執行業務所得計七、三六六、四○○元，未依規定於給付時扣取稅款計七四五、二八○元，經通知又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃核定按應扣未扣稅額處三倍之罰鍰二、二三五、八四○元。
⒉就孫祥鍾之部分：
⑴查周遊公司於八十四年間拍攝「情愛紅塵」戲劇，聘請孫祥鍾拍攝該片，計
給付孫祥鍾四、六○○、○○○元，其中二、三○○、○○○元係演員酬勞費，業依法辦理扣繳在案，另二、三○○、○○○元則係孫祥鍾代周遊公司購買道具以利拍攝及其他什支差旅費等之支出，此據卷內「特定節目演出合約書（孫祥鍾）」第四條「．．．甲方（周遊公司）不另支付其他雜費」之約定即可得知，孫祥鍾亦檢具相關憑證向周遊公司報支在卷，周遊公司所為核與所得稅法扣繳之相關規定相符，被告所為處分並處以罰鍰，殊屬無據。
⑵被告稱孫祥鍾之合約與劉雪華合約相同，故其處分原告罰鍰並無不合云云，
惟查孫祥鍾與周遊公司之合約，是否與他人合約相同，與本件是否應處分罰鍰無任何關聯，不得據以為處分罰鍰之依據，本件是否應處分罰鍰，應視該代墊款項之償還依法是否須扣繳稅捐；再者，劉雪華之部分，係因劉雪華係香港人士，且該戲劇係於大陸地區拍攝，核此部分給付根本並非於中華民國境內提供勞務之報酬，而非所得稅法所稱之中華民國來源所得，是給付予劉雪華部分之款項根本即非中華民國所得來源，故並無探討其中何者係演出報酬、何者係償還代墊款項，而是否應依中華民國所得稅法扣繳與否之必要。
被告稱孫祥鍾之合約與劉雪華合約相同乙節，與本件被告之處分是否於法有違，核無任何關聯。
⒊就劉雪華之部分：
⑴按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定
課徵綜合所得稅。本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得︰．．．在中華民國境內提供勞務之報酬．．．，為所得稅法第二條第一項、第八條第三款分別定有明文。查劉雪華係香港人士，且該部戲劇係於大陸地區拍攝，劉雪華係於中華民國境外提供勞務，依法其所得自非中華民國來源所得，此項給付即應屬免予扣繳之範疇，自無我國所得稅法規定之適用。本件並非在中華民國境內提供勞務之報酬，與所得稅法第八條第三款不合，故並非中華民國來源之所得。
⑵次按，依所得稅法第二條之規定，我國綜合所得稅之課徵，係以中華民國來
源之所得為對象，又依同法第八條第三款之規定，個人在中華民國境內提供勞務之報酬，屬中華民國來源所得，如非因在中華民國境內提供勞務之報酬，即便在中華民國國內支領報酬，除稅法另有規定者外，應不屬中華民國來源所得（財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函意旨參照）。另參照財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四五三四號，六十五年九月二十四日台財稅字第三六四七七號及六十八年三月三十日台財稅字第三六○三四號函之意旨，台灣地區人民、法人、團體或其他機構，委託他人在中華民國境外提供服務或勞務，該他人所得非屬中華民國來源所得。本件劉雪華之演員酬勞所得，自非屬中華民國來源所得。
⑶被告援引財政部六十九年九月四日台財稅第三七四○九號函，係添加法律所無之限制，違反所得稅法第八條第三款規定，顯有違誤：
①查此函文意旨與前揭財政部之函文意旨明顯相違，亦與所得稅法第八條第三款規定相左，行政命令與法律牴觸者，自為無效。
②所得稅法第八條第三款規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，始為中華
民國來源所得，此函文竟以製片公司為我國，即全數認屬我國來源所得，且更區分國內、國外拍攝而有課稅之異別，此無異添加法律所無之區分、限制，違反憲法所定之租稅法律主義（司法院釋字第四一三號解釋意旨參照）。
③退步言之，縱此函文未與法律牴觸或未違反憲法所保障之原則，然此函文
係於六十九年間公布，考其時空背景，斯時係秉持「漢賊不兩立」，我國並不承認大陸政權，當時亦無我國製片公司赴大陸地區拍片，物換星移，與本件情形不同，其所謂「國外」，應非指大陸地區，此函文於本件情形並不適用之。再退萬步言之，本件亦未區分「國內」、「國外」拍攝，亦與此函文情形不同。
⒋綜上，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．執行業務者之報酬．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．二、．．．執行業務報酬．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」「一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款後段所明定。次按「演藝人員為我國製片公司拍攝之影片擔任演員工作，其取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，依法課徵所得稅；惟該製片公司對演員在國外拍攝與國內拍攝部分，如劃分計酬者，則各該演員在國外拍攝部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納我國所得稅。」復為財政部六十九年九月四日台財稅第三七四○九號函所明釋。
⒉原告係周遊公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。該公
司經被告查獲於八十四年間給付孫祥鍾及劉雪華等二人執行業務所得計四、八
七六、四○○元，未依首揭規定於給付時扣取稅款計七四五、二八○元。被告乃責令原告補繳稅款暨補報扣繳憑單，惟原告未於期限內辦理，被告乃依同法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計二、二三五、八四○元。
⒊經查周遊公司於八十四年間聘請孫祥鍾及劉雪華為「情愛紅塵」乙劇擔任演員
工作，並開立扣繳憑單，金額分別為二、三○○、○○○元及二○○、○○○元。嗣被告依查獲相關銀行資金資料，核定周遊公司當年度給付系爭執行業務所得為四、六○○、○○○元及二、七七六、四○○元。依首揭規定，孫祥鍾及劉雪華為該公司拍攝影片取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，課徵綜合所得稅，是原告於給付時，即應依規定扣取稅款。惟原告未予辦理，經被告通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃限期責令補繳短扣之稅款
七四五、二八○元【（4,600,000-2,300,000）×10%+（2,776,400-200,000）×20%=745,280】 暨處以罰鍰，並非無據。次查卷附經其雙方簽章核認之特定節目演出合約書，約定周遊公司應支付孫祥鍾及劉雪華拍攝該影劇之酬勞分別為四、六○○、○○○元及三、六○○、○○○元，是其主張僅支付孫祥鍾系爭片酬二、三○○、○○○元，餘二、三○○、○○○元係償還孫祥鍾代公司墊付道具、拍戲什支及差旅費等支出，因其未能提示相關證明文件以資佐證，尚難採據。又本件經依規定之扣繳率重行計算，原告應補繳稅款九一○、○○○元【（4,600,000-2,300,000）×10%+（3,600,000-200,000）×20%=910,000】，暨應處罰鍰二、七三○、○○○元（910,000×3=2,730,000） ，尚高於原核定稅款七四五、二八○元及原處罰鍰二、二三五、八四○元，基於行政救濟不利變更禁止原則，被告原核定及原處分對原告已屬有利。
⒋至原告主張劉雪華為香港人士，且該劇於大陸拍攝，系爭所得為非在中華民國
境內提供勞務之報酬，即便在中華民國國內支領報酬，除稅法另有規定者外，依財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函、六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函規定，應不屬中華民國來源所得。查上開函釋意旨為我國公司派駐在國外分公司服務並經常居住國外之員工及當地雇員，其在我國境外提供勞務之薪資，非屬我國來源所得，依法免徵所得稅。經查劉雪華為香港人士且非屬周遊公司員工也並未領取該公司給付之薪資，故無上開函釋之適用。又原告主張依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函、六十五年九月二十四日台財稅第三六四七七號函、六十八年八月三十日台財稅第三六○三四號函規定，系爭所得應免予扣繳所得稅及非屬中華民國來源所得等情。經查上開函釋分別係就台灣地區人民、法人、團體或其他機構，在大陸或港澳地區委請當地律師服務，所給付報酬，應否扣繳所得稅之相關規定；國外驗船機構受中國驗船協會委託在國外提供勞務之報酬、派赴國外之會計師在國外提供勞務之所得等非屬我國來源所得。本件尚難援引比附，原告顯係誤解。
⒌綜上論述，本件復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、扣繳稅款部分：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率
或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．執行業務者之報酬．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．執行業務報酬．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款所明定。本件被告以原告係周遊公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。該公司於八十四年間聘請孫祥鍾及劉雪華為「情愛紅塵」乙劇擔任演員工作，並開立扣繳憑單，金額分別為二、三○○、○○○元及二○○、○○○元。惟經查獲相關銀行資金資料，核定周遊公司當年度給付系爭執行業務所得為四、六○○、○○○元及二、七
七六、四○○元。乃依首揭規定，孫祥鍾及劉雪華為該公司拍攝影片取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，課徵綜合所得稅，原告於給付時，即應依規定扣取稅款。經被告初查以周遊公司於八十四年間給付孫祥鍾及劉雪華等二人執行業務所得，未依首揭規定於給付時扣取稅款計七四五、二八○元。【（4,600,000-2,300,000）×10%+（2,776,400-200,000）×20%= 745,280】，乃責令原告補繳稅款暨補報扣繳憑單。
㈡原告不服，主張其僅支付孫祥鍾系爭片酬二、三○○、○○○元，餘二、三○○
、○○○元係償還孫祥鍾代公司墊付道具、拍戲什支及差旅費等支出，又劉雪華為香港人士，且該劇於大陸拍攝，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函意旨，應免予扣繳所得稅云云。
㈢經查，卷附經其雙方簽章核認之特定節目演出合約書，約定周遊公司應支付孫祥
鍾及劉雪華拍攝該影劇之酬勞分別為四、六○○、○○○元及三、六○○、○○○元，是其主張僅支付孫祥鍾系爭片酬二、三○○、○○○元，餘二、三○○、○○○元係償還孫祥鍾代公司墊付道具、拍戲什支及差旅費等支出，因其未能提示相關證明文件以資佐證，尚難採據。次按「演藝人員為我國製片公司拍攝之影片擔任演員工作，其取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，依法課徵所得稅；惟該製片公司對演員在國外拍攝與國內拍攝部分，如劃分計酬者，則各該演員在國外拍攝部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納我國所得稅。」業經財政部六十九年九月四日台財稅第三七四○九號函釋在案，查財政部上開函釋，係本於主管機關之權責就製片公司對演員在國外拍攝與國內拍攝部分，如劃分計酬所為之解釋，經核與所得稅法之規定無違，被告予以援引，於法尚無不合。至於原告援引財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四五三四號，六十五年九月二十四日台財稅字第三六四七七號及六十八年三月三十日台財稅字第三六○三四號函之意旨，台灣地區人民、法人、團體或其他機構，委託他人在中華民國境外提供服務或勞務，該他人所得非屬中華民國來源所得一節，查上開函釋係就台灣地區人民、法人、團體或其他機構，在大陸或港澳地區委請當地律師服務，所給付報酬，應否扣繳所得稅之相關規定，本件係國內公司在大陸地區拍片，兩者情形不同，尚難援引比附，原告主張劉雪華部分應比照辦理，顯係誤解。又本件經依規定之扣繳率重行計算，原告應補繳稅款九一○、○○○元【（4,600,000-2,300,000）×10%+（3,600,000-200,000）×20%=910,000】， 尚高於原核定稅款七四五、二八○元，基於行政救濟不利變更禁止原則，原處分對原告較為有利，仍予維持原核定，經核並無不妥。
㈣本件原告未依首揭規定於給付時扣取稅款，如前所述，原處分責令原告補繳稅款暨補報扣繳憑單，並非無據，原告所訴，核不足採，此部分原處分應予維持。
二、罰鍰部分：㈠按「一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，．．．其未於限期內補繳
應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十四條第一款後段所明定。
㈡本件原告係周遊公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，其
未依規定於給付孫祥鍾及劉雪華執行業務所得時扣取稅款計七四五、二八○元，經被告通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，已如前述，被告初查乃按應扣未扣稅額處三倍罰鍰二、二三五、八四○元，復查決定遞予維持，經核並無不妥，此部分原處分亦應予維持。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十三 日
書記官 簡信滇