臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六○五七號
原 告 臺灣省石門農田水利會代 表 人 甲○○會長）訴訟代理人 陳光雄（會計師）被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十八日台財訴字第○九○○○二六七七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（以下同）八十一年五月起至八十七年六月止渠道使用費收入、其他事業收入、土地及房屋租金收入及其他雜項收入，計新台幣（以下同）四九七、三三七、三四五元（含稅），未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，且未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第二十八條、第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵法第四十四條規定，案經被告查獲，審理違章成立，復因本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重，被告遂依營業稅法第五十一條第一款規定除追繳營業稅二三、六八二、七三一元外，按所漏稅額處三倍罰鍰七一、○四八、一○○元。原告就罰鍰處分部分不服，申請復查，經被告復查決定，原處罰鍰七一、○四八、一○○元，予以撤銷，變更核定按所漏稅額一、七五九、五七七元處三倍之罰鍰五、二七八、七○○元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分有關罰鍰處分部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告為公法人，以秉承政府推行農田水利事業為宗旨，屬性定位特殊，為達成法定任務，乃藉出租土地及房屋等收入以籌措事業經費。惟依農田水利會組織通則第三十一條規定，農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善，故各地農田水利會均未辦理營業登記報繳營業稅，數十年來各稅政主管機關未有異議，亦未明示或指導。詎被告以原告於八十一年五月起至八十七年六月止渠道使用費收入、其他事業收入、土地及房屋租金收入及其他雜項收入，計四九七、三三七、三四五元（含稅），未辦理營業登記及申報繳納營業稅為由，核定補繳營業稅二三、六八二、七三一元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰七一、○四八、一○○元。經原告就罰鍰處分部分申請復查，經被告復查決定，原處罰鍰七一、○四八、一○○元，予以撤銷，變更核定按所漏稅額一、七五九、五七七元處三倍之罰鍰五、二七八、七○○元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，復遭駁回。茲以上開罰鍰之原處分及訴願決定認事用法均有違誤，依法提起本件行政訴訟。
２、財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函各稅捐稽徵處略以，依農田水利會組織通則第一條第二項規定，農田水利會為公法人，其性質與一般營業人尚有所不同，又農田水利會對其收取建造物使用費及餘水使用費之收入應否報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示，為兼顧事實，爰規定該二項使用費收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。本件於財政部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，依上開財政部函釋，應補稅免罰結案，茲有最高行政法院八十九年度判字第三○四五號判決可參。
３、司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告係屬公法人，其性質核與一般營業人尚有所不同，已如上述財政部函釋所示。所經辦之任務內涵均屬政府應辦事項，具有相當公權色彩，屬性及定位俱屬特殊，出租房屋及土地，收取租金等收入，係為執行農田水利會組織通則第十條第三項「農田水利之事業經費之籌措」之法定任務，是否應報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示，徵納雙方頗有疑義。本件依原處分書違章事實欄所載違章事實，係於八十八年四月十二日查獲，是時財政部對於農田水利會應否辦理營業登記報繳營業稅仍在研究中，並未確定，茲有財政部八十八年八月十一日研討「農田水利會有關課稅問題」會議記錄，及財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函，指示稅捐機關，如有農田水利會未依規定辦理營業登記報繳營業稅者，應自即日起六個月內輔導其依法辦理可稽，此與一般營業人，應辦理營業登記報繳營業稅而未辦理，無待於稅捐機關輔導，致被查獲者不同，亦有本院八十九年度訴字第一九四○號判決可參。本件原告違章事實難謂有何故意或過失可言，被告遽按核定補徵稅額處三倍罰鍰之處分，顯然違背司法院釋字第二七五號解釋意旨。
４、綜上所述，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，．．．並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第一條、第六條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
２、原告主張其屬公法人，本件所收取之房屋、土地租金收入，係經費籌措之法定任務，該收入應否報繳營業稅歷年未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示。再者，依司法院釋字第二七五號解釋，原告違章事實難謂有何故意或過失，復依財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋，本件應補稅免罰結案云云，此亦有本院九十年五月三十日八十九年度訴字第一九四○號判決可參。惟查，首揭行為時營業稅法第六條、第三十五條第一項明定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者即為營業人，依法應負申報及納稅義務，復參照九十年六月二十日總統令修正公布之農田水利會組織通則第二十四條規定，農田水利會之財務收入雖免徵營業稅，然該法條係於九十年六月二十日修正公布農田水利會之財務收入免徵營業稅，依法律不溯及既往原則，被告依加值型及非加值型營業稅法第六條：「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」規定，及行為時財政部賦稅署八十七年十月七日台稅二發第000000000號函復台北市七星農田水利會略以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，復依財政部八十九年八月九日台財稅第0000000000號函略以：「．．．農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第二十九條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」等規定，認原告非屬政府機關，核無營業稅法第二十九條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，其未依營業稅法規定報繳營業稅，按司法院釋字第二七五號解釋，難謂無過失，被告據以認定原告所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅，並無不合。次按財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，非土地、房屋租金及其他雜項收入，本件原告所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，核無前揭財政部八十八年九月四日函釋免罰之適用。
３、復按本院八十九年度訴字第一九四○號判決意旨略謂，被告依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定，不准臺灣省桃園農田水利會以其取得之進項憑證稅額，扣抵銷項稅額，違反法律保留原則，爰將原處分撤銷，責由被告另為處分部分，案經被告報請財政部釋示，依財政部九十年七月十一日台財稅字第○九○○四五三五一五號函釋：「營業人經查獲後始提出合法進項憑證者，究應如何計算漏稅額乙節，請參照本部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定辦理。」故該案被告依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定，其漏稅額之計算仍不宜扣減其取得之進項憑證稅額，從而原告引據主張免罰，顯有所誤解，應予駁回。
４、綜上所述，原告之訴顯無理由，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「貴會（台北市七星農田水利會）係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」及「．．．農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第二十九條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」分別為財政部賦稅署八十七年十月七日台稅二發第000000000號及財政部八十九年八月九日台財稅第0000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十一年五月起至八十七年六月止渠道使用費收入、其他事業收入、土地及房屋租金收入及其他雜項收入，計四九七、三三七、三四五元（含稅），未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，且未依規定給與他人憑證，逃漏營業稅，案經被告查獲，事證明確，遂按所漏稅額二三、六八二、七三一元處三倍罰鍰七
一、○四八、一○○元。原告不服，主張其為公法人應免辦營業登記及免徵營業稅，又原處分所課徵之各項收入，均屬規費性質，不屬營業稅課稅範圍，且依財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋，處罰期間為五年，被告溯自八十一年起至八十七年，自有未合云云。申經被告復查決定以，依財政部賦稅署八十七年十月七日台稅二發第000000000號函復台北市七星農田水利會略以，「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，是原告非屬政府機關，核無營業稅法第二十九條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，且系爭獲案期間之各項收入，即渠道使用費收入四三三、五二八、五九三元、其他事業收入二六、八五七、六三三元、土地房屋租金收入三○○、一七九、六六一元、及其他雜項收入六、七七一、四五八元（包含屬租金性質收入之小大湳分渠攤位管理費收入及扣除政府徵收公共設施用地地上物補償費），經查均由原告自行運用處理，並未解繳公庫，依財政收支劃分法第二十五條規定，非屬規費收入。另查本件違章行為因同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重，遂按營業稅法第五十一條第一款規定處漏稅罰，再依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款「未於規定期間內申報．．．，其核課期間為七年」規定，及財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定．．．」，本件核課期間為七年，並非五年，被告溯自八十一年五月起核課，並無不當。惟依財政部八十九年二月十九日台財稅第0000000000號函釋：「農田水利會收取建造物使用費及餘水使用費之收入，非屬營業稅課稅範圍，免徵營業稅。」是原告獲案期間建造物使用費收入明細表下之渠道使用費收入計四三三、
五二八、五九三元（含稅）及列載其他事業收入科目實為餘水使用費收入計二六、八五七、六三三元（含稅），依前揭函釋非屬營業稅課稅範圍，免徵營業稅，從而原處罰鍰七一、○四八、－○○元，予以撤銷，重行就獲案期間土地房屋租金收入及其他雜項收入共計三六、九五一、一一九元（含稅），變更核定追繳營業稅一、七五九、五七七元，另按所漏稅額一、七五九、五七七元處三倍罰鍰五、二七八、七○○元（計至百元止），揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
三、原告仍不服，提起訴願訴稱：㈠、農田水利會自屬行政程序法第二條第二項所指之行政機關，自應適用營業稅法第二十九條各級政府機關免辦營業登記之規定。
㈡、渠道等使用費收入，得免徵營業稅，而其同為充作農田水利會經費收入之土地房屋租金，及其他雜項收入，且亦均為農田水利會總收入之一部分，亦均同為用於水利任務或水利事業之經費，何以又不得免徵營業稅云云。訴願決定機關以，參照前述財政部賦稅署函復台北市七星農田水利會函釋以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，是原告非屬政府機關，核無營業稅法第二十九條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，至原告獲案期間建造物使用費收入明細表下之渠道使用費收入計四三三、五二八、五九三元（含稅）及列載其他事業收入科目實為餘水使用費收入計二六、八五七、六三三元（含稅），依前揭財政部八十九年二月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，該等使用費係依水利法第十九條、第二十條之一規定收取，實為水利設施更新改善、加強節水移用、及維護管理應得之法定補償，非屬銷售貨物或勞務之收入，即非屬營業稅課稅範圍，免徵營業稅，其他收取房屋、土地租金收入等並未具上述性質，從而被告復查決定重行按獲案期間土地房屋租金收入及其他雜項收入共計三六、九五
一、一一九元（含稅），核定所漏稅額共計一、七五九、五七七元，並依營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍之罰鍰五、二七八、七○○元，並無不妥，而維持原處分。
四、原告於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院審核被告之原處分所持之右開理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之右開理由，均無不妥，是原告之陳詞均不可採。原告於本件行政訴訟中另訴稱，原告屬公法人，本件所收取之房屋、土地租金收入，係經費籌措之法定任務，該收入應否報繳營業稅歷年未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示。再者，依司法院釋字第二七五號解釋，原告違章事實難謂有何故意或過失，復依財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋，本件應補稅免罰結案云云，此亦有本院九十年五月三十日八十九年度訴字第一九四○號判決可參。惟查：
１、依行為時營業稅法第六條、第三十五條第一項之規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者即為營業人，依法應負申報及納稅義務。復參照九十年六月二十日總統令修正公布之農田水利會組織通則第二十四條規定，農田水利會之財務收入雖免徵營業稅，然該法條係於九十年六月二十日修正公布農田水利會之財務收入免徵營業稅，依法律不溯及既往原則，被告依加值型及非加值型營業稅法第六條：「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」規定，暨行為時財政部賦稅署八十七年十月七日台稅二發第000000000號函復台北市七星農田水利會略以：「貴會係依法組織具有公法人屬性之農民團體，如有銷售貨物或勞務之行為，仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，及財政部八十九年八月九日台財稅第0000000000號函略以：「．．．農田水利會固具公法人性質，惟尚非屬政府機關，故無營業稅法第二十九條免辦營業登記規定之適用，其收取房屋、土地租金收入，仍應依法辦理營業登記並按期報繳營業稅。」等函釋規定，認原告非屬政府機關，核無營業稅法第二十九條免辦營業登記之適用，依法應辦營業登記及課徵營業稅，其未依營業稅法規定報繳營業稅，按司法院釋字第二七五號解釋，難謂無過失，被告據以認定原告所取得房屋、土地等租金收入，依法應報繳營業稅，並無不合。
２、按財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋：「農田水利會如有收取建造物使用費及餘水使用費之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」所免罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，而非土地、房屋租金及其他雜項收入，故本件原告所取得之土地、房屋等租金及其他雜項收入，核無前揭財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋免罰之適用。
３、查本院八十九年度訴字第一九四○號判決意旨略以，財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋，就營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提之規定，顯係增加營業稅法就進項稅額不得扣抵銷項稅額所無之限制，違反法律保留原則，是該案之被告原處分依該函釋不准該案之原告臺灣省桃園農田水利會以其取得之進項憑證稅額，扣抵銷項稅額，於法無據而有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，爰將訴願決定及原處分均撤銷，責由該案被告另為處分部分，案經被告報請財政部釋示，依財政部九十年七月十一日台財稅字第○九○○四五三五一五號函釋：「營業人經查獲後始提出合法進項憑證者，究應如何計算漏稅額乙節，請參照本部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定辦理。」故該案被告依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定，其漏稅額之計算仍不宜扣減其取得之進項憑證稅額，從而原告引據主張免罰，顯有所誤解。
五、綜上所述，原告所訴各節均不足採，而被告所為之上開裁罰處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十一 日
書 記 官 劉道文