臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六○一○號
原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
蔡朝安律師周竹君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十日台財訴字第○八九○○六一七三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之弟何世平因利息所得驟增，經被告列為個案調查，查得原告於民國（下同）八十四年五月十九日自其所有合作金庫士林支庫帳戶轉提新台幣（下同）七八○、○○○元，連同訴外人何世偉之資金，開立台灣銀行支票乙紙，面額為一、五○○、○○○元，於次日存入其弟何世平所有安泰商業銀行民生分行帳戶內；同年八月二十四日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款八、○一○、○○○元，轉存為何世平同行庫之定期存款；同年八月三十一日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款五、三四○、○○○元，轉存作為何世平同行庫之定期存款。案經被告認定原告涉有贈與情事，乃核定原告八十四年度贈與總額為一四、一三○、○○○元，淨額為一三、一三○、○○○元，應納稅額二、五六○、一○○元，並以原告未依規定申報贈與稅，就應納稅額處一倍罰鍰計二、五六○、一○○元（計至百元）。原告不服，主張其轉存係因考慮移民，居留台灣日數不定，為使定期存款到期換單之便，乃與其弟何世平簽訂寄託保管合約，並非贈與，且何世平亦曾依其要求返還並運用部分現金等情，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
貳、陳述：
一、按人民僅於法律所定構成要件均獲充足，始依法律負有繳納稅捐之義務，不特為稅捐法定主義之要求，亦為憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定所示。另依遺產及贈與稅法第三條第一項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」之規定，贈與稅之稅捐義務僅於贈與行為成立時始克發生。有關事實之認定，應以社會經驗作為判斷之基礎，方足以確保法律適用之正確性，不依經驗法則所為之事實認定，即屬違背法令。
二、原告與何世平間確存在寄託之法律關係：
１、原告於八十四年間，因移民紐西蘭、居留台灣之日數難以確定及與何世平之手足關係之考量，故將名下所有之定期存款，轉存至胞弟何世平之帳戶，由何世平就系爭之定期存款負保管、到期換單及為原告運用資金之責，二者並因此訂有保管契約，符合社會一般通念。
２、稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約，為民法第五百八十九條所規定，準此，寄託係因受寄人以允為寄託人保管之意思受領標的物始成立之要物契約，若受寄人並未取得標的物，則寄託契約即自始並未成立生效。
３、原告將系爭款項轉存入何世平之帳戶內，何世平則以為原告保管之意思而受領系爭款項，二者並訂有保管契約，顯示何世平確有為原告保管系爭標的物之意思，且本件原告曾於九十年六月間自紐西蘭寄予何世平信函一封，要求何世平將其受託保管之系爭款項中之一、○○○、○○○元代原告轉贈與原告母親何吳璧如，此有何世平及何吳璧如世華聯合商業銀行存摺於同年月八日間之轉出及存入證明為證，故何世平確係受原告之委託保管系爭款項，並受原告之指示為系爭款項之運用，是依民法之規定，原告與何世平間確存有寄託之法律關係。
４、原告聲請傳訊訴外人何世平（住台北市○○區○○路○○○號），以資證實原告係基於寄託之意思將該款項存放於受託人何世平予以保管之事實。至於原告訴訟代理人於準備程序所述資金無轉存及返還情事，係指遭被告查獲之前，而原告在行政救濟程序尚在蒐集相關證據資料，故未提出，合先陳明。
三、原告與何世平間並無贈與之意思及行為：
１、稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給予他方，他方允受之契約，為民法第四百零六條所規定。
２、原告自始非基於贈與之意思將系爭款項給予胞弟何世平，何世平亦非基於無償允受之意思收受系爭款項，二者間自始未有贈與之意思及行為，贈與要件既不該當，則被告當無核課原告贈與稅之餘地。
３、被告雖指陳何世平於取得系爭款項後，將系爭款項之利息所得列入其綜合所得稅結算申報書中予以申報，故表示何世平業已允受原告之贈與云云，惟此係因系爭款項既存於何世平之銀行帳戶內，銀行即會依帳戶所有之款項依法掣發利息扣繳憑單，何世平即依該扣繳憑單而為所得稅之結算申報，即使此申報有所不當，惟此非即表示何世平業收受系爭款項之贈與，被告以果推因，實有不當。
４、原告雖於八十四年及八十五年間仍於台灣居留超過二百天，惟自八十六年開始，原告停留台灣之期間，至多不超過六十五天，最少亦僅有二十二天，此有被告提供之出入境明細足資證明，是原告因辦理移民，無法確知未來可能停留台灣之情況，故與何世平訂有保管合約，使何世平代為處理系爭款項之解除條件「回台灣後」於客觀上似並不明確，惟此當依民法解釋，探求當事人之真意為何，非可據以指陳原告因此非基於寄託之意，使受寄人和何世平保管系爭款項。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、本稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項分別定有明文。
２、原告於八十四年五月十九日自其所有合作金庫士林支庫帳戶轉提七八○、○○○元，連同訴外人何世偉之資金，開立台灣銀行支票乙紙，面額為一、五○○、○○○元，於次日存入其弟何世平所有安泰商業銀行民生分行第000000000000號帳戶內；同年八月二十四日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款
八、○一○、○○○元，轉存作為其弟何世平同行庫之定期存款；同年八月三十一日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款五、三四○、○○○元，轉存作為其弟何世平同行庫之定期存款。上開資金轉存情形，有相關資金流程資料可稽，亦為原告所不爭，是被告核定原告八十四年度贈與其弟何世平計一四、一三○、○○○元（計算式：780,000＋8,010,000＋5,340,000＝14,130,000），核定贈與總額為一四、一三○、○○○元，淨額為一三、一三○、○○○元，應納稅額為二、五六○、一○○元。
３、基於動產物權以占有為要件，原告將所有之資金，轉存於其弟何世平之帳戶及作為其弟何世平之定期存款，該物權即為訴外人何世平所有，且訴外人何世平已將上開款項之利息所得，列入綜合所得稅結算申報，故訴外人何世平業已允受原告之贈與。原告稱其轉存之法律關係為寄託，非為贈與云云，惟依寄託之法律關係，受寄託人負有返還寄託物之義務，原告雖主張訴外人何世平有依約返還，惟經被告函請提示相關資料，雖具文延期補具，仍未舉證以實其說。亦即，訴外人何世平就上開款項之利息自八十四年起迄今均無轉存或返還，且逐年申報利息所得，此有綜合所得稅核定資料清單可稽，故被告認其為贈與行為，尚非無據。
４、另參酌原告所提其與何世平於八十四年（未具月、日）簽訂之保管合約，載有「茲委託何世平保管甲○○○所有之銀行存款新台幣壹仟肆佰壹拾參萬元，並約定於本人『回台灣後』返還本人此筆金額及保管期間所衍生之利息」等語，惟依原告自八十四年起至八十九年六月一日止之出入境紀錄資料，原告於該期間內，出入境次數仍頻，縱該保管合約記載返還日期為「回台灣後」，惟究指何日，無從認定，是原告就寄託之內容，並未詳載，原告主張係屬寄託之法律行為，顯與常情相違，難認為真實。從而，被告依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項規定及上開轉存情形，核定贈與額為一四、一三○、○○○元，並無不合，並經復查及訴願決定維持在案。
５、此外，原告八十四年間在台居住日數長達三一三日，八十五年間亦近二一六日待在國內，爾後每年在台居住時間至少均達月餘；且原告配偶並無隨同原告辦理移民，現仍在台居住；另何世平於八十四、八十五年間出、入境之原因為返僑居地及探親，故其於八十四年間應已取得美國護照，原告將系爭款項交予已取得美國護照之第三人何世平保管，與常情有違，且何世平業於九十年六月間出境未歸；此有原告及其他人之出入境相關資料可稽，原告稱因移民原因，移轉上開款項寄託予其弟何世平，卻不交予原告配偶保管，顯違經驗法則。
６、原告訴訟代理人於準備程序時，自承系爭款項並無另行轉存或返還原告，卻庭呈調查證據聲請狀提及原告已於九十年六月間自紐西蘭寄予其弟何世平信函一封，要求何世平將其受託保管之款項中一、○○○、○○○元代原告轉贈與原告之母何吳璧如，經查該筆款項之返還，係本件遭查獲日之後，原告遲至行政訴訟程序始提出返還部分款項之證明，顯有臨訟補證之嫌，不足採信。
二、罰鍰部分：按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．」行為時遺產及贈與稅法第四十四條定有明文。原告對上開贈與情事未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內向被告辦理贈與稅申報，經被告核定原告涉有贈與稅額二、五六○、一○○元，則原處分按應納稅額裁處一倍罰鍰計二、五六○、一○○元，尚無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報；納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。
二、查本件原告於八十四年五月十九日自其所有合作金庫士林支庫帳戶轉提七八○、○○○元，連同訴外人何世偉之資金，開立台灣銀行支票乙紙，面額為一、五○○、○○○元，於次日存入其弟何世平所有安泰商業銀行民生分行帳戶內；同年八月二十四日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款八、○一○、○○○元，轉存為何世平同行庫之定期存款；同年八月三十一日將其於合作金庫士林支庫到期之定期存款五、三四○、○○○元，轉存作為何世平同行庫之定期存款；以上，為兩造所不爭執，並有合作金庫活期儲蓄存款取款憑條、轉帳收入傳票、台灣銀行支票、定期儲蓄存款存單、定期儲蓄存款申請書、定期儲蓄存款領息憑條等影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告主張其轉存之法律關係為寄託，而非贈與云云。惟查：
１、依寄託之法律關係，受寄人負有返還寄託物之義務，原告於申請復查時，雖提出其與何世平於八十四年（未具月、日）簽訂之保管合約，主張其所為純係消費寄託行為，且部分資金已獲得返還或予以運用云云，然經被告以八十九年五月三十一日財北國稅法字第八九○二○五四○號函原告代理人高文宏會計師，請原告於八十九年六月八日前補具證明文件，其雖具文申請展延補件期限，惟仍未舉證以實其說，僅空言主張，委無足採。
２、原告提出之上開保管合約，載有「茲委託何世平保管甲○○○所有之銀行存款新台幣壹仟肆佰壹拾參萬元，並約定於本人回台灣後返還本人此筆金額及保管期間所衍生之利息」等語，惟依本院卷附內政部警政署入出境管理局九十一年五月二十九日境信栩字第○九一○○四○六四一號函送原告、何世平、原告配偶施永豐等三人之出入境紀錄資料，可知：
⑴原告於八十四年一月一日至九十一年五月二十九日期間，出入境次數頻繁，甚且
原告八十四年間在台日數長達三一三日，八十五年間在台日數亦有二一六日，而八十六年至九十年間在台日數則為二十二日至六十五日不等，因此，系爭款項之管理運用，由原告自行處理，並無困難。
⑵原告之弟何世平於八十四年一月一日至九十一年五月二十九日期間，多次出入境
，且何世平於八十四、八十五年間出、入境之原因為「返僑居地」及「探親」，足見何世平並非以台灣為主要住居地，況何世平已於九十年六月八日出境未歸，則其如何達成原告所稱寄託之責？非無疑問。
⑶原告之配偶施永豐於八十四年至九十年間之在台日數為二九九日至三二三日不等
，則原告之配偶為原告管理運用系爭款項，較諸由非以台灣為主要住居地之何世平方便容易，則原告聲稱因移民原因，移轉系爭款項寄託予何世平，而不交付其配偶管理運用，顯與常情有違。
⑷上開保管合約記載系爭款項及利息之返還日期為「回台灣後」，究指哪一次「回台灣後」之期日？無從認定，則上開保管合約之真實性，要非無疑。
３、又原告就其所有款項，如須第三人為其保管、到期換單及運用資金，則尚非不得將其所有存摺、定期儲蓄存款存單、印章、身分證等，交付第三人代其為之，然原告捨此不由，卻選擇移轉系爭款項之占有，致系爭款項之物權關係陷於紊亂，其作為顯與常理有違。
４、按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，且物權以占有為要件，系爭資金既為原告所有，則原告將其所有資金，無償轉存入其弟何世平之銀行存款帳戶及無償作為其弟何世平之定期存款，而何世平並無反對之意思表示，迄至被告查獲時（八十七年八月十七日）仍續存中，並未返還原告，且前揭轉存金額之利息所得，亦經何世平併同申報各該年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有八十四年度至九十年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷及本院卷可稽，足見其已發生物權移轉之效力，原告贈與行為業已實現，堪以認定。況系爭款項截至被告查獲日，仍未轉回原告存款項下，亦為兩造所不爭，則原告主張純為寄託，無贈與意思云云，並無可採。至原告於被告查獲日之後，是否轉回系爭資金，已無礙其贈與行為之成立生效。
５、原告於本院九十一年八月二十一日準備程序終結後，始於同年九月五日補提新證據，依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條：「未記載於準備程序筆錄之事項，於準備程序後行言詞辯論時，不得主張之。但法院應依職權調查之事項，或主張該事項不甚延滯訴訟，或經釋明非因重大過失不能在準備程序提出者，不在此限。」之規定，因本院行準備程序當時，原告訴訟代理人已自承「第三人何世平遭被告查獲前就系爭款項並無另行轉存或返還原告」等語，並稱無其他主張或舉證，而提示相關證據，為原告之責任，非本院應依職權調查之事項，且原告並未釋明其非因重大過失不能在準備程序時提出，從而，原告於九十一年九月五日補提之新證據，係屬未記載於準備程序筆錄之事項，於準備程序後行言詞辯論時，自不得主張之，是原告本部分之主張，本院認為無可採酌。況縱就原告之主張事實（即原告於九十年六月間，自紐西蘭寄予其弟何世平信函一封，要求何世平將其受託保管之款項中一、○○○、○○○元代原告轉贈其母何吳璧如）加以斟酌之結果，因該筆款項之返還，係遭被告查獲日之後，原告遲至行政訴訟言詞辯論程序，始提出返還部分款項之證明，顯有臨訟補證之嫌，且此款項之移轉，為另案是否涉及贈與之問題，尚不足為原告未為系爭款項之贈與行為之證明。
四、綜上，原告未於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定原告為有過失，自應受罰。從而，被告核定補徵原告贈與稅額
二、五六○、一○○元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二、五六○、一○○元，徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
書記官 方偉皓