臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二四○號
原 告 甲○○訴訟代理人 李念祖律師
任雅侖律師游勝福（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴字第○九○○○一四七七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額為新台幣（下同）
一五、二七三、二六九元，案經被告查得其漏報當年度取自蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司）營利所得計二六、九六五、四○○元，及其他事業營利所得七六六元，乃核定綜合所得總額為四二、二三九、四三五元，淨額為四一、六四八、四三五元，除核定補徵稅額一○、七八六、一六○元外，並就短漏稅額處○．五倍罰鍰計五、
一七四、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張蜜佛公司之營利所得係該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部民國（下同）六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原核定營利所得及罰鍰均有違誤云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、系爭現金取得依法令之明文規定為免稅所得，如捨法令已有之明文而任意推求，顯違租稅法定主義及依法行政原則：
１、依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法定主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括財稅行政主管機關所為之解釋函令，皆為稽徵機關核定稅捐及人民遵循申報納稅之準據，因課稅事實之態樣多變，於稽徵實務上，財政部之解釋函成為租稅法最廣泛適用之法源，倘得任意捨棄最高財稅行政主管機關之法律見解，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。各地稽徵機關為財政部所屬之下級行政機關，依中央法規標準法第十一條規定，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，上級機關對法律解釋之位階高於下級機關，有法律上之拘束力，下級機關不得違反上級機關之見解而另作他求，否則即構成瑕疵行政處分。系爭現金取得是否為應稅所得，應依行為時有效之法令判斷，如法令已有明文之規定，下級行政機關卻捨棄而另作他求，姑不論其見解如何，其處分已違反依法行政，須予撤銷。
２、按「下列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律規定者。二、關於人民權利義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第五條及第六條復有明文。有關課徵人民稅負之解釋，依租稅法律主義，對某一事實是否應課稅，不得就法條本身為擴張或類推解釋，亦不得以命令或函釋為之。被告以所得稅法第十四條第一項第一類規定，作為原告所得核課之依據，惟該款明定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利．．」，是公司股東取得分配之股利，始屬該規定所指之「營利所得」，被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之規定核課稅捐，顯違租稅法定主義。
二、按「凡有所得，皆應納稅」之觀念不能假「實質課稅主義」之名無限上綱：
１、凡有所得皆應納稅，乃維持租稅公平之上位課稅原則，何謂應稅所得，須依稅法認定之，不能訴諸法律外之概念，任意假藉「實質課稅主義」為名，無限上綱。租稅法因各種政策考量，例如基於國際互惠及外交慣例、稅務行政便利，乃至租稅公平之價值權衡，及促進經濟發展資本形成之政策考慮等原因，立法者於立法時或行政機關於執法時，給予較為優惠之待遇，所在多有。因此，「凡有所得，皆應納稅」係財政學上之基本理論，「凡有稅法未規定免稅之所得皆應納稅」始為租稅法定主義下之所得稅原則。另因納稅義務人納稅義務之發生，與稽徵機關核定稅捐之時點並非一致，於租稅法令更迭時，為不使納稅義務受到不利之影響，應以納稅義務發生時有效之法令為準，是為實體從舊原則，以維護法之安定性。甚且，稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，揭示從優之原則，皆本於法治國保障人民權利之精神，法律上從未授權或許可行政機關得依據不利於人民之新法律見解對發布前原來之課稅事實課徵稅捐，甚至進一步加以處罰。
２、被告以「實質課稅原則」作為其課稅論據，惟所謂「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺。亦即，法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能之文義範圍，否則有違法之安定性。按課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之，經濟觀察法不能正當化地超越一個法律可能文義範圍，而為不利於納稅義務人之解釋。蓋於租稅法有漏洞之情形，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成或加重人民稅捐負擔，亦為學說見解所肯認，是法律所定課稅構成要件及解釋法律之函釋，均不得超過文義解釋或類推解釋，故不得強引「實質課稅原則」作為不利原告之處分依據。
３、被告推論原告係規避稅負云云，惟蜜佛公司依公司法規定處分資產之溢價收入後，原告再依所獲資料依法報稅，原告絕無規避稅負之意圖。且遍翻稅法規定，並無僅依納稅義務人有規避稅負之嫌，即可作為核課稅捐之依據。換言之，縱稽徵機關認納稅義務人有避稅行為，政府除修改稅法加以防杜外，不能給予法律制裁，此乃憲法第十九條所定租稅法律主義之基本精神。倘財稅機關不經修法途徑，逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義原則加以拒絕。況學者見解均認我國並無針對租稅規避之一般因應規定，僅於所得稅法第四十三條之一（營利事業不合營業常規之調整）有所規定，除此之外，稅捐機關並無法定職權予以規範避稅行為，故被告所為處分顯違租稅法律主義。
三、公司股東因公司增減資取得之資金，依現行行政解釋應予課稅，業經財政部所為闡釋所得稅法相關規定之各該函釋繹析其旨：
１、按行政主管機關就行政法規所為之釋示，乃係闡明法規之原意，其效力附屬於法規，關於以出售土地增益之資本公積增資及減資，應否課徵股東所得稅之疑，財政部為最高財稅行政主管機關，為有權解釋稅法之機關，於原告取得系爭增資股票及減資資金以前及以後，多次發布相同見解之解釋函，分別說明如下：
⑴財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股份有限
公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，另財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」。
⑵財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋：「公司將因領取
土地及地上改良物補償費產生之所得如累積為盈餘，並分配予其個人股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬股東之營利所得，應由股東合併其各類所得申報繳納綜合所得稅，並無股東免納所得稅之規定。惟公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二三八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，又財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函釋：「公司利用資本公積撥充股本在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更。增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言。」。
２、歸納上開函釋意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。倘該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金，亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。此等結論，依上開解釋文義至為明確，該等函釋乃財稅主管機關基於職權就所得稅法原意之闡釋，且本案以出售土地之資本公積增資後減資之情形，與解釋函所示完全相符，應依解釋所示見解處理。
３、按「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利．．」、「處分資產之溢價收入金額，應累積為資本公積。」、「前條之資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條之情形或法律另有規定者，不在此限。」、「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十二條第二項、第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項、第二百四十一條分別定有明文。股份有限公司處分資產之溢價收入及依公司法第二百三十八條規定之其他溢額，依照公司法之規定，已明確與公司盈餘區隔為二種概念。亦即，公司因營業發生盈餘，始屬股利分派，成為所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得；反觀公司法第二百三十八條規定之資本公積，僅得轉增資配發股票，不得為股利之分派，而股份轉讓之所得，依所得稅第四條之一規定係為免稅。從而，由公司之盈餘中分派，始屬股利之分派；以「資本公積」轉增資，並非以盈餘分派予股東，即非所得稅法所謂公司股東所獲分配之股利，自非營利所得。
４、再者，所謂「公積」係指公司純財產額超過其資本額，且為特定目的積存於公司之數額，其與公司資本同屬計算上之數額，非具體財產，僅係公司資產負債表中負債欄所載之一定金額，是公積與資本相同，係屬資產負債表負債欄之扣除項目。換言之，公司法所定「資本公積」，主要係指公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易（即伴隨資本自身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，不具應分派於股東之盈餘性質，是公司法有關資本公積之性質，不具盈餘性質，自非營利所得。
５、有關「所得」概念，有泉源說、純資產增加說及交易所得說等。我國所得稅法將未實現之利得及自己財產之利用等，排除於課稅對象外，是我國稅務實務係採「交易所得說」之概念，包含所得實現原則，即係已經實現、於市場交易上證實之所得。本件資本公積轉增資，僅係股東權益項下會計科目之變動，股東權益金額並未增加，故該資本公積轉增資顯與上開所得概念不同，無法遽謂原告有營利所得。從而，無論依行政機關稅法實務、公司法及所得稅法等規定，均認公司「資本公積」係屬資本性質，以資本公積轉增資獲配發股票之股東，於配發當時，並不因此產生「營利所得」，僅於股票轉讓時，發生證券交易所得。
四、公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓，為證券交易所得，非營利所得：
１、按公司辦理減資與公司分派股利不同：有關公司股利分派，依公司法第二百二十八條及第二百三十條規定，係指董事會於每營業年度終了，編造盈餘分派議案，經監察人查核、股東常會決議後，始得分派盈餘予股東，是分派盈餘應以股東會決議內容為主，且須踐行公司法所定之上開程序。另有關公司減資之情形，公司法並未明定其可為減資之要件，亦即，公司法對「減資」並未限制原因，僅於公司法第二百七十九條設有公司辦理減資所應踐行程序之規定，是公司法所定之「減資」，不以公司有無營業、虧損或有無正常營業為前提。從而，董事會依上開公司法規定，擬具減資方法，經股東會決議通過及踐履保護債權人程序後，實行減資，並申請減資登記，完成減資程序，與公司分派盈餘程序不同，且減資之要件亦不以股東或董事等人之意圖為其合法與否之認定標準。本件蜜佛公司既依公司法所定減資程序辦理，使相關金錢給付予原告，顯非分派股利予原告，被告認原告取得該款項，係屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東分配股利，而為營利所得，顯有誤解。
２、參照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之規定，與上述公司法規定、稅捐機關實務見解及學著見解相符。亦即，以現金收回股票之減資行為，非所得稅法第十四條第一項第一類所定股利分配，應屬股票轉讓，該股票於轉讓時，所獲之所得，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年起不予課徵所得稅。另按公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，係屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決可資參照。本件蜜佛公司辦理資本公積轉增資時，曾辦理簽證及發行股票，且減資時亦收回該股票，是依上開判決及函釋規定，收回上開資本公積轉增資股票之性質，確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一規定，免徵證券交易所得之所得稅。
五、被告執財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號及八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，率認原告有漏報所得之情事。惟：
１、按財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋規定，可知財政部對股東取自公司出售固定資產所得資金之課稅問題，係先區別出售土地等固定資產（非以經常買賣為目的而持有之土地）與出售土地等商品（為經常買賣目的而持有之土地）之所得本質。亦即，出售以買賣土地等資產為業者，如不動產投資業者，其土地等資產為經常買進賣出之標的，與一般買賣業供銷售之存貨相同，出售之所得自為營利所得；至非以買賣土地為業者，其出售土地等固定資產之所得，其實最初因營運而買進土地之「幣值」與處分時取得價金之「幣值」差異，其差異僅在表現收回買進土地成本等值之金額，故稱為資本公積，即係營業以外之資本收入，此不得不辨。從而，密佛公司並非以出售土地為其營業項目，是本件並不適用該函釋。
２、換言之，財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋所指之營利事業，係指以買賣土地為專業之營利事業。按公司法第二百三十八條第三款明定「處分資產之溢價收入應累積為資本公積」，則財政部所作函釋絕不能排除公司法之強制規定，是僅屬以買賣土地為專業之營利事業，其買得之土地非屬資產，就出售土地之交易所得，係屬其「營業結果」所產生之權益，無須依公司法第二百三十八條規定列入資本公積，而屬公司營業結果所生之盈餘，倘將該盈餘分配予公司股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類之規定，即屬股東之營利所得，股東應依法申報所得稅。
３、反觀蜜佛公司係經營化工產品、化學原料及化工日用品化妝品之批發與買賣等業務，並非以買賣土地為專業，就其出售土地之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，與上開函釋之原因事實不同。且蜜佛公司已依公司法規定，將出售土地之溢價收入列入資本公積，參照行政機關稅法實務、公司法及所得稅法規定，均認資本公積係屬「資本」性質，非屬「盈餘」性質，是蜜佛公司將該資本公積轉增資，使股東取得股票時，非為股利之分派，即非營利所得。嗣後蜜佛公司以減資收回資本公積轉增資股票時，亦非股利分派，依上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，係屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得之所得稅。從而，上開財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋規定之原因事實與本案不同，不得適用於本案，倘被告認該函釋與本案原因事實相同而得適用，被告應舉證說明。
４、至於財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之適用前提，係指公司辦理清算分配剩餘財產之情形，與本件蜜佛公司並未進入清算之情形有間，亦無比附援引之餘地。另有關類似之案件（鈞院八十九年度訴字第七二三號，該案已上訴最高行政法院），被告曾引用天慶育樂股份有限公司乙案比照推論。惟該案申請復查時，其審查報告曾提出：「八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，係就公司已進入清算階段者，有其適用；又，天慶育樂公司增減資案，係於減資配發股東現金後隨即辦理註銷登記；惟本件昌達公司及蜜佛公司均未清算或停歇業，是否有該函釋之適用？」之疑義。另被告所屬法務科亦提出：「昌達公司及蜜佛公司至今尚未辦理清算、停歇業，是否有該函釋規定之適用」之相同疑義。又由原告所查得之個案調查報告中，其審核人員亦指出：「實質課稅原則是否應考慮本案公司係尚未清算或停歇業，而八十四年函釋○○企業係已進入清算，狀況不同。」，顯見上開案例與本件事實有間，且被告所屬內部人員亦是認。從而，被告明知本件事實並無課稅處罰依據，主觀推斷擬制公司應清算，逕依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，認定以現金收回資本公積轉增資之股票，係屬剩餘財產分配，顯違租稅法律原則之精神。
六、退步言，縱認財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號及八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定得以適用本件，惟財政部就移轉資本公積轉增資股票應否課稅之部分，其前後釋示竟得出徵免所得稅及應納所得稅之完全不同結論，可知所得稅法第十四條第一項第一類所規定之「營利所得」之概念並不明確，有違法律明確性原則，被告據之課稅之處分，顯係違法：
１、按人民有依法律納稅之義務，且該等義務事項，須以法律定之，中央法規標準法第五條第二款定有明文。對納稅之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。按法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。此一強調「法律行為明確性」之原則，迭經司法院釋字第三一三號、第四三二號、第四九一號、第五二一號、第五四五號解釋一再指明。
２、參照姜悌文法官論著之「行政法上明確性原則」，曾明揭：「明確性原則於法規範中所表現之意義，即要求法規之制定，於程序上必須公開審議，並依規定公布，使人民得以知悉；於內容上必須其構成要件與法律效果之規定清楚、明白，且必須以明確的措辭、用語表現出來，使行政機關與人民均能瞭解，尤其得使人民瞭解依法規規定所享受之權利或負擔之義務；行政機關亦得依此而知所遵循，藉著明確性原則之要求，得促進法規之明白性或預見可能性，可以避免權利之濫用。但法規若有規定不明確或不齊全的情形，應由公布法規之機關或其他行政機關負擔，不應由受規範人民承受之。」可資參酌。
３、參照財政部六十五年十月二日台財稅字第三六六七○號、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號等函釋規定，明認以出售土地增益之資本公積增資及減資，就系爭股票收入於增資時並非所得，而於嗣後轉讓該等股票時屬「證券交易所得」，依所得稅法之規定，毋庸申報所得稅，該函釋之性質既為財政部就所得稅法上「所得」原意之闡釋，且行為時仍然有效，是被告於適用所得稅法時應受其拘束。惟財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號及八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之規定，竟推翻上開函釋之意旨，作出系爭收入屬所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」，於股票轉讓時應予課稅之完全相反結論，豈非謂同一轉讓行為所生之所得有「證券交易所得」與「營利所得」之二種不同概念？是可知財政部嗣後之解釋與先前函釋一貫見解相違，卻命依其既有函釋行事之原告，負擔不利益之法律後果，實嚴重違背法律安定性與法律可預測性等現代法治國家之基本法理，此等原理，恰為法律明確性原則之概念價值所在。抑且，上開財政部函釋既係針對所得稅法關於「營利所得」規定之內涵所為之解釋，而由其解釋前後不一且迥然相牟之結果可知，所得稅法第十四條第一項第一類規定之「營利所得」之意涵並不明確，乃導致同一機關有完全不同涵攝之結果，此情形受規範者實難以預見，有違法律明確性原則。故本件被告課稅所依據之所得稅法規定不明確，造成原告無法瞭解所應負擔義務之後果，不可由原告承擔其不利益。
七、財政部函釋之效力不因是否編入法令彙編而受影響，且財政部恣意變更函釋之行為，亦違反行政行為明確性之要求：
１、上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，雖於八十七年度未再編入「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋規定，自八十七年十一月一日起，非經重新核定，一律不再援引適用。惟該二函釋於原告取得系爭資金之八十四年度，係屬編入法令彙編之解釋函，依「所得稅法令彙編」凡例第一點及第十點分別明示「本彙編係將與所得稅有關之重要法規、司法判解及經審查保留之釋示函令編纂成冊，以供納稅義務人與稽徵從業人員查考。」、「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用。」之規定，足證該二函釋於原告取得減資資金時係有效存在之行政命令，財政部所屬下級稽徵機關有遵照辦理之義務。
２、按行政程序法第一百六十條第二項：「行政機關訂定前條第二項第二款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」及第一百六十二條：「行政機關得由原發布機關廢止之。行政規則之廢止，適用第一百六十條規定。」之規定，可知行政函釋之廢止，應由有權機關正式於政府公報發布之。而行政程序法雖自九十年一月一日起施行，惟施行前行政機關就行政規則如對外發生效力時，亦應有相同之對外發布之行為，俾使人民知悉。將函釋自「所得稅法令彙編」之出版品刪除之行為，並無個別對外發布並載於政府公報，難認其對外發生效力。況財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋規定，於八十七年度始未編入所得稅法令彙編，故縱認該函釋業經廢止，惟其於本件行為時仍屬有效之函釋。從而，行政機關仍應適用該等行為時有效之函釋，不能以嗣後不依行政程序法要求程序發布而無效之函釋為據，灼然至明。
３、況且，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，未再編入八十七年度之「所得稅法令彙編」，其免列理由係以「本函與本部台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，宜免列。」及「核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則。」，可知不再列入法令彙編之原因，並非與函釋當時之法令有任何牴觸，非以原函釋之見解有誤之故，否則財政部應於該函釋免列法令彙編後，另作出「資本公積轉增資應為營利所得」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，應屬盈餘分配」之解釋，是原函釋之發布機關並未認其見解之妥適性有問題而明示廢止或變更。
４、參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」之意旨，本件甚至無後釋示變更前釋示之情形，依舉重以明輕之法律解釋原則，行政主管機關就行政法規所為之釋示，於未列入法令彙編前、明令廢止前所發生之外部效力，更不能因而為任何改變，如此始可表現法之安定性原則及落實依法行政原則。此二原則尚衍生一特別重要之法治國精神，即行政機關對行政法規所為之釋示，除確有違法之情形外，並不受後來見解改變之影響。亦即，原來之釋示有利於人民者，其利益應歸於人民，政府如因利益歸於人民而受不利益之情事，其不利益應由政府承擔，除非政府釋示之瑕疵達到違法之程度而無效外，政府對其釋示違法以外之瑕疵，尚且應自行承擔瑕疵之結果，況與本案有關之函釋並無違法或不當之處，自不因後來未列入新版之法令彙編而新增原告本無之納稅義務。
八、原處分有違誠信原則，並已侵害原告正當合理之信賴：
１、原處分有違誠信原則：⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為應以誠實信用方
法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第四條及第八條定有明文。行政程序法雖於九十年一月一日始施行，惟其宣示之原則已為過去司法機關所肯認，此可參照司法院釋字第五二五號解釋：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護。」，及鈞院八十九年度訴字第一九九五號判決：「故依據關於行政自我拘束原則之說明，解釋函令應視為稅捐稽徵機關之行政先例，基於行政自我拘束原則，被告機關除非能提出本案事實不同於前揭函釋內容，否則不得牴觸該先例之決定。」之意旨，即可明瞭。
⑵財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋既謂：「公司辦理減資以現
金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，是原告信任該函釋規定，由蜜佛公司以減資收回資本公積轉增資之股票，受領證券交易所得，且依當時所得稅法第四條之一規定，該所得業已停徵所得稅，被告嗣後推翻該函釋見解，認屬營利所得，進而課徵原告所得稅，顯違誠實信用原則。
２、原告具有信賴利益之保護：⑴參照行政程序法第八條後段及司法院釋字第五二五號解釋，明白揭示人民合理信
賴應值得保護。原告於八十四年度及其後年度，依公司法及財政部當時有效函釋受領現金，乃信賴上開合法有效之法令，縱被告主張上開函令業於八十七年所得稅法令彙編刪除，惟被告為行政行為時，仍應保護人民正當合理之信賴利益，且應依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定辦理。
⑵有關行政函釋之廢止，應以正式發布之行政行為為之，將函釋規定自「所得稅法
令彙編」之出版品中刪除，絕無任何法律得作為廢止行政函釋之依據。學者陳清秀亦主張：「納稅義務人當時既信賴該函釋，基於禁反言原則及維護租稅法之安定性，被告即有犧牲合法性原則之必要。」，上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自六十九年適用迄八十七年，已逾十八年餘，行政機關均謂公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，該函釋未違反任何法律規定，縱嗣後行政機關認該函釋易生漏洞，惟人民對此已產生合理信賴，基於禁反言及誠信原則，人民信賴該函釋規定，未為所得稅申報，自有信賴利益之保護，被告任意溯及適用頒布在後之函釋規定，無視該函釋所生之人民信賴利益，顯有可議。
３、本件為八十四年度綜合所得稅事件，原告依規定應於八十五年二月一日起至三月三十一日止申報納稅，隨即由稽徵機關審查申報事項，如有應退應補之稅捐，一般稽徵實務均約於八十五年底以前完成退補之處分，其餘則如申報數核定，於徵納雙方無行政爭訟下，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，當年度依前釋示所申報繳納並經審查核定之稅捐即已告確定，本件被告於當時對所有出售土地之資本公積轉增資後再減資之股東應否課稅問題，亦悉依財政部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第000000000號函釋規定，作為核定稅捐之準據，相信於八十七年新版法令彙編前，被告絕無對資本公積增減資發單補徵稅捐並處罰鍰之處分，當時既無以資本公積增減資為課稅標的行為，嗣後再對已確定之調查核定案件重新改變立場課稅，其作為違反誠實信用在先，復謂財政部之相關函釋並非原告可信賴之國家行為，以之適用於本件，並課以處罰，顯然違背行政程序法第八條所定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。
九、原告無故意過失，不應課處罰鍰：
１、按行政罰理論關於行為人責任條件之要求，司法院釋字第二七五號解釋明揭：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，可知行政罰之課處，原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰，嗣後釋字第四九五號、第五二一號解釋復分別重申斯旨。依前開解釋之意旨可知，原告若得舉證證明對系爭漏報所得主觀上並無任何過失之可歸責事由時，即不具備行政罰之責任條件而不應課予處罰；反之，若被告認原告有逃漏稅負之故意而對原告課以處罰時，則其自應就原告故意或過失逃漏稅之意圖負舉證責任以實其說，始符法理。本件被告並未盡任何舉證責任，不能逕以原告具有故意或過失而課處罰鍰。
２、按刑法第十二條第一項規定，凡國家處罰人民，必其行為出於故意或過失。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解係認由行政罰理論發展之趨勢，所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，解釋上與刑法之故意及過失並無不同。按刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況，有能力且可期待之注意，因而對構成要件之實現無所認識；另過失犯之不法要件，均認過失行為之不法，不僅在於結果發生之原因，尚在於其結果係基於違反注意要求或注意義務所造成者。
３、依行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十二年二月二日台稅一發第000000000號簡便行文表：「股份有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉增資配發股票之課稅案，請依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函．．規定辦理。」等解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵，顯見系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報。而除前開財政部解釋函令外，蜜佛公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計入取得年度所得課徵所得稅，是原告基於此等客觀之信賴，未予申報系爭所得，自無任何漏報之過失。
４、有關減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函規定，於股票背面記載：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．」，是原告依該股票之註記，依法免申報所得稅，實無故意或過失，參照最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，原告無故意或過失，被告不得對原告課以罰鍰處分，且類此案例之判決，舉凡最高行政法院八十九年度判字第二四四七號、八十九年度判字第二八八一號及八十九年度判字第三○八八號判決，均足資參照。
５、倘被告認上開函釋易使人民規避稅捐，則應合理公告廢止日期，且應自公告後發生效力，始符誠信原則，殊無自廢止函令後，溯及認定該等函釋自始不存在，進而推論原告主觀犯意。況意圖犯之處罰，須以法律明定，此乃罪刑法定主義，被告推論原告有逃稅意圖，強引不合本案情形之函釋規定，顯與政府依法行政精神相違。另原告雖參與蜜佛公司辦理減資之股東會議，惟適足以證明原告係明知蜜佛公司確有減資之行為而參與之，並自信因減資所分配之所得為股票轉讓性質，毋庸課稅，原告對逃漏綜合所得稅情事自認並無任何過失，被告對原告逃漏稅捐之故意或過失應善盡舉證責任，始得據以裁罰。
６、退步言，縱被告依實質課稅原則，須對原告核課稅捐，惟參照陳清秀所著「實質所得課稅原則」之理論：「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動之認定，而國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚論以逃漏稅捐罪。」，原告信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，及其所屬賦稅署八十二年二月二日台稅一發第000000000號簡便行文表之記載，未申報綜合所得稅，實具合理正當理由，不應課以罰鍰處分。況參照財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋：「按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰。」之規定，該函釋雖係契稅條例之規定，惟其精神亦適用於本案，故被告所為罰鍰處分，顯有違誤。
７、此外，與本案事實完全相同之案件，參照鈞院八十九年度訴字第七二六號判決：「本件原告．．在主觀上，其未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文字中載有『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。』等字樣，其乃依字面之含義行事．．只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公示性依然存在，人民得依此規劃法律生活，不應該因此而遭受不利益。．．１、人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準。２、主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果被告機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。３、因此在『主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事』的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。．．１、本案之情形與財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之情形，有法律上之類似性，無法以二者不具類似性予以排除適用。２、又人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，即使事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。．．」之意旨，認縱上開函釋有漏洞或錯誤而不應繼續援用，惟尚未廢止前，人民依該等函釋規定行事，即不具故意過失，不應課處罰鍰。
８、按人民對於法律之瞭解不能期待有超過政府機關之水準，倘主管機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，因認為無法期待人民能正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免，故於過失之構成要件，要求人民遵守此等注意義務，乃屬期待不可能之事，業為鈞院八十九年度訴字第七二六號判決所明揭。本件所得稅法關於「營利所得」之規定並不明確，致財政部得恣意變更函釋意旨，是財政部本身就系爭現金收入之性質究屬所得稅法規定之何種所得，亦自相反覆而無的論，實難期待原告較其更正確適用法律，故原告本件漏報所得，實難謂有任何過失。從而，原告信賴行為時之財政部函釋及股票背後之註記行事，並無任何過失，依司法院釋字第二七五號、第四九五號及第五二一號解釋之意旨，原告於此並無任何過失，自無課處罰鍰之餘地。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條定有明文。另按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
２、原告係蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年六月三十日、同年十二月十五日利用出售土地、房屋、固定資產增益轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為
一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，旋即於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，金額分別為一九四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，被告依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按該公司八十四年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十四年度營利所得二六、九六五、四○○元，併課其當年度綜合所得稅。
３、原告稱蜜佛公司於八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配云云。惟該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，核與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，並非原告所稱之股票轉讓性質，是被告依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按原告八十四年度取得蜜佛公司之營利所得二六、九六五、四○○元，併課其該年度綜合所得稅，並無不合。
４、按蜜佛公司所為增、減資程序係於八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，而該公司七十九年間營業收入為二億餘元，減至八十年間為一百五十餘萬元，有該公司營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等相關資料可稽，可證該公司於本業上已無營業事實，所為減資行為顯係虛偽，假藉增資再減資手續，以達其轉讓股份之目的，故原處分認事用法，並無違誤。況與本件相同案情之案外人吳亦圭八十三年度綜合所得稅案件，亦經鈞院八十九年度訴字第七二一號判決確定，併予敘明。
二、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。
２、原告八十四年度短漏報其取自蜜佛公司之營利所得二六、九六五、四○○元，及他筆營利所得七六六元，短漏稅額計一○、三五○、一○七元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額裁處罰鍰計五、一七四、九○○元【計算式：10,350,107×（766×0.2＋26,965,400×0.5）﹨26,966,166＝5,174,965；計至百元止】，即無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文。
二、本件原告為蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九四、四○○、○○○元、一九一、○○○、○○○元，有蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積增資配股明細表、減資明細表、營利事業所得稅申報書、核定通知書及公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷及本院卷可稽，並為原告所不否認，是蜜佛公司於八十三、八十四年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。
三、經查蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
四、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三、八十四年間，該公司係經營化妝品批發買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入急速萎縮，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據，核無原告所訴違反法律明確性原則之情事。又原處分既於法有據，當亦無原告所主張違反租稅法律主義及依法行政原則之可言。
五、本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋為本件駁回之論據，原告所訴被告追溯適用該函釋有違司法院釋字第二七八號解釋云云，並無可採。至於原告所引財政部諸多函釋，或與本件之情形有間，或係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自無原告所主張原處分違反誠信原則或侵害原告正當合理之信賴。
六、依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。原告於八十五年申報其八十四年度綜合所得稅後，被告發現應徵稅捐之系爭營利所得，於法定之核課期間內，依法自應予以補徵，原告稱被告就已核課確定之八十四年度綜合所得稅重行核課云云，顯係誤會。
七、另依原處分卷及本院卷附蜜佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日、同年十二月十四日、八十四年二月十四日之股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，則原告既為該公司股東之一，當知蜜佛公司欲藉增資再減資手續，遂達將出售土地增益分配予各股東之目的，是其主張信賴蜜佛公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。本件原告應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，原告主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無原告所稱違反行政行為一致性原則之可言。
八、綜上所述，被告以蜜佛公司辦理減資程序收回股票金額，計算原告八十四年度取得蜜佛公司營利所得計二六、九六五、四○○元，及其他事業營利所得七六六元，乃核定綜合所得總額為四二、二三九、四三五元，淨額為四一、六四八、四三五元，除核定補徵稅額一○、七八六、一六○元外，並就短漏稅額處○．五倍罰鍰計五、一七四、九○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
書記官 方偉皓