臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二七一號
原 告 甲○○
乙○○兼右二人共同訴訟代理 丙○○人
以上三人為蘇
、蘇灼灼、林之共同選定當被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十二日台財訴字第０九０００四四二二０號訴願決定（駁回部分），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原核課處分之作成經過：
Ａ、本案原告三人之父即被繼承人蘇木榮於民國（下同）八十一年七月十八日死亡，原告等人申請核准至八十二年七月十六日辦理遺產稅申報，原經被告機關核定遺產稅額為新台幣（下同）三六二、三六八、三三○元。
Ｂ、原告不服，申請更正，更正後變更遺產稅額三六一、九三○、九三一元。
Ｃ、原告仍不服，第二次申請更正，經被告機關重行核定遺產稅額為三五七、三
七七、○六○元。
Ｄ、惟被告機關在更正之同時又發現下述足以改變課稅金額之事實，而再次補徵
三六、二三六、九○五元之遺產稅，其補徵理由如下：
１、補徵之原因事實：
ａ、因更正時另行發現柯子湖段一─三地號等十二筆土地於繼承發生時尚為農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，是依遺產及贈與稅法第十七條第五款前段規定及參照財政部七十四年台財稅第二○六六九號函規定，將前原核定屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分改按半數扣除。
【註】：土地價值金額為一二九、七二０、四三一元，減半後為六四、八六０、二一五元。
ｂ、又同第二次更正時坐落柯子湖段五─二地號等廿六筆繼續農業使用土地，因准扣除土地價值之半數。
【註】：土地價值金額為八、九三０、七四六元，減半後為四、四六五、三七三元。
ｃ、故合計准予扣除其土地價值計六九、三二五、五八八元（原來扣除之金額更多）。
２、因此變更核定增加稅額三六、二三六、九○五元。
３、又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」。因此：
ａ、被告機關除填發本稅三五七、三七七、○六○元繳款書外，並另行填發補徵稅額三六、二三六、九○五元繳款書。
ｂ、故原告合計應補遺產稅額為三九三、六一三、九六五元。
Ｅ、另被告機關又再本稅之外另對原告作成裁罰處分如下：
１、裁罰原因事實：
ａ、因原告漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計一、三六一、一三一元。
ｂ、該漏報遺產部分應課稅額八一六、六七九元。
２、處罰之法律依據及金額：依遺產及贈與稅法第四十五條之規定科處罰鍰八一六、六七九元。
二、原告不服上開核課處分，經被告機關兩度依更正程序處理後，原告仍對上述核定稅額處分不服，且再度申請「更正」。可是此時被告機關認為原告之「更正」申請，其本意是不服原來之核課及裁罰處分，因此決定依復查程序辦理。
Ａ、而在此一復查階段，原告不服之主張，與本案有關部分，可簡略述明如下：
（A）有關坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地，除五二四、五二五地號二筆土地外，其餘五十一筆土地於繼承發生時屬新竹縣政府七十六年十二月廿四日發布實施都市計畫範圍內，科學工業園區管理局八十二年一月十一日（82）園地字第○○○八五號都市計畫分區使用證明書記載為部分道路用地、部分公園用地、部分工業用地，即無農業發展條例施行細則第廿一條規定所稱之「農業用地」之適用，原核定依七十六年十二月廿四日都市計畫發布前之使用分區為部分農業區、部分保護區審查，只為規避公共設施保留地面積之分割或估算作業至未扣除應扣除之公設保留地價款。又原核定以其中十二筆土地於繼承發生後變更使用，將原准予一人繼承繼續經營農業生產扣除土地價值全數部分改按半數扣除，其事證均無查明，即逕以不實之事證對原告等作出不利之核定變更，與事實不符，應予更正。
【註】：其實後附附表一編號甲之部分，原告亦有表示不服，但因與本案無關，故不予詳載。
（B）坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地屬農經不可分離土地，應扣除土地價值之全數。
（C）坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號等三筆土地，並無訂有三七五租約。
（D）坐落金山面段八─一地號等五十三筆土地，繼承發生時遭違章建築占用，致價值低落，應減免遺產稅。
（E）台泥股票一八、七七四股、台紙股票三、四五四股，依票面所載變更日期及印製日期係屬繼承發生後取得，非被繼承人遺產，自無漏報受罰之理。
（F）坐落新竹市○○街○○○號房屋已成廢墟，並無核定之二九、八○○元之價值。
（G）獨資商號自興行於繼承發生時已無資產淨值。
（H）被繼承人生前未償債務六億元應自遺產總額中扣除。
（I）坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號等五筆共有土地，業於八十三年為他共有人依法處分。依財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函規定，准該為處分之共有人代繳該遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則再對原告課徵此部分遺產稅，顯係重複課稅。
（J）民法第一○三○條之一規定，被繼承人配偶對剩餘財產之二分之一有請求權，並業經全體繼承人簽立同意書，應自遺產中扣除。
（k）罰鍰部分。【註】：⑴此部分於後附附表二中之編號載為（(a)），應屬編排錯誤。
⑵由於原告在此並未具體表明其不服之理由，僅係空泛表示不
服，以致後來在復查決定之理由中對此爭點並未敘明原告主張不可採之理由。
Ｂ、但復查結果未予變更。
三、原告等在收到復查決定後，又針對以下部分之爭點提起訴願：
Ａ、經過復查決定審查、而遭駁回之部分：
１、前述（A）及前述附表一編號甲之部分。
２、前述（C）之部分。
３、前述（D）之部分。
４、前述（E）之部分。
５、前述（I）之部分。
６、前述（H）之部分。
７、前述（J）之部分。
８、前述（K）之部分。
Ｂ、未經復查階段審理，但原告另在訴願階段提起者：
（1）被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。
（2）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定部分。
（3）行政救濟加計利息部分（因為復查決定中另為「加計行政救濟期間利息」之規制性決定，原告對此表示不服）。
（4）原告申請更正部分。
（5）主張坐○○○鎮○○○段二之三地號土地，並無三七五租約部分。
四、訴願機關則作成了以下的訴願決定：
Ａ、撤銷發回，命被告機關另為適法之處分部分。
１、原處分中有關（A）及前述附表一編號甲部分之規制性決定：即⑴坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地與⑵坐落新竹市○○段第三四八地號等八九筆之扣除額。而⑵部分不在本案爭訟範圍內。
２、原處分中有關（J）部分之規制性決定：即被繼承人生存配偶依民法第一○三○條之一規定，主張對剩餘財產二分之一請求權。
Ｂ、其餘訴願請求駁回【包括前述（C）、（D）、（E）、（H）、（I）、（K）與（1）、（2）、（4）、（5）等部分】。
【註】：⑴前述（K）之罰鍰部分，因為訴願決定書在理由欄中未述明駁回
理由，似乎是未予處理。可是從主文欄之記載來看，似乎又在駁回範圍中。
⑵但是一旦本稅之規制性決定有部分被撤銷，其罰鍰金額亦失所附麗。
⑶被告機關因此認為即使訴願機關未在理由中交待，但實質上此部
分之規制性效力已不復存在，因此重為處分（處分文號為九十二年一月二十七日北區國稅法二字第０九二００一０五九一號復查決定），而此一新處分之作成，實質上已與本案脫離，不在本案之救濟範圍中。
Ｃ、至於前述（3）加計利息部分，訴願機關認為乃是在被告機關在復查程序中所為之第一次核課處分（單就加計利息之規制性決定而言），要求被告機關重新另依復查程序處理（即針對加計利息本身之初次查核另外踐行復查程序，因此此一爭點亦與本案原來之行政救濟程序脫離）。
五、原告因此提起再訴願，再訴願機關行政院則作成台八十八訴字第三一二二二號再訴願決定，謂：「．．．原告等暨蘇昭昭君因遺產稅及罰鍰事件於八十六年八月十四日向財政部提起訴願，蘇昭昭旋於八十六年十月十七日死亡，有原告等於再訴願時檢附代表人委任書中載明，並補具戶籍謄本證明，財政部八十八年四月十三日台財訴第000000000號訴願決書仍併列蘇昭昭為訴願人，從實體上駁回其等訴願，即難謂妥」云云，而將原訴願決定撤銷，發回訴願機關，命其通知蘇昭昭之繼承人續行訴願程序後，再另為決定。
六、訴願機關財政部因此於八十九年五月十五日重為台財訴第0000000000號訴願決定，而為如上述「事實欄四、」所述同一內容之處理。
七、原告因此提起再訴願，再訴願機關行政院又作成台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，謂：「本件原告等因遺產稅及罰鍰事件，不服財政部台財訴字第0000000000號訴願決定，於八十九年六月十二日向行政院提起再訴願，雖經原決定機關財政部於八十九年八月十一日以台財訴字第○八九○○四二五二○號函檢卷答辯，惟對於原告等訴稱台灣水泥股份有限公司及台灣紙業股份有限公司股票係繼承後發取得，自非遺產亦無漏報情事，不應科處罰鍰等各節，均未據辯明；又本件原告等就本稅及罰鍰部分向財政部提起訴願，惟該部原決定並未就罰鍰部分所有決定，是否有漏未決定之情事？亦有未明，經行政院以八十九年九月二十五日台八十九訴字第二八○九一號函請財政部補充答辯，惟財政部迄未補充答辯，致本案事證未明」等情，又一次將原訴願決定撤銷，命財政部關於三個月內另為適法之決定。
【註】：再訴願機關在此亦未注意到本案之罰鍰部分，在被告機關眼中認為「實質上已被撤銷」，所以才會命被告機關重為答辯。
八、此時因為歷經多次發回，且原告狀紙記載凌亂，又隨性不斷追加不服範圍，故訴願機關財政部已無法再仔細分辨，原告之請求中：
⑴那些部分根本未經提起復查。
⑵那些部分已經提起復查，但原告在提起訴願時，未列入不服之範圍。
而在第三次審理中，將原來在復查階段或訴願階段未表示不服之部分也一併加以審理，而作成了以下的訴願決定（即九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定書）：
Ａ、撤銷發回，命被告機關另為適法之處分部分。
１、原處分中有關（A）部分之規制性決定：即坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地扣除額。
２、原處分中有關（B）部分之規制性決定：即坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地，於繼承發生時就係作何使用？原處分未見論明。
【註】：此部分不在原來訴願不服範圍。
３、原處分中有關（J）部分之規制性決定：即被繼承人生存配偶依民法第一○三○條之一規定，主張對剩餘財產二分之一請求權。
４、原告訴願時才表明不服之（2）部分：即關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第二
九六、四七、三九五、三四０、一六九、二二三、一０四、二九五地號及縣華段一０六四地號等九筆土地免稅額及新竹縣竹北市○○○○段五三─
一、五四─五地號扣除額部分有無新市鎮開發條例第十一條規定適用，行政院曾函請被告機關補充說明，惟未見論明。
【註】：此部分不在原來復查之範圍中。
Ｂ、其餘訴願請求駁回【包括前述（C）、（D）、（E）、（F）、（G）、（H）、（I）、（K）與與（1）、（4）、（5）等部分】。
【註】：⑴前述（K）之罰鍰部分，在此次訴願決定書理由欄中有明白說明駁回之理由。
⑵但是正如前述，被告機關始終認為此部分之規制性決定已撤銷，
並且另重為裁罰處分（處分文號為九十二年一月二十七日北區國稅法二字第０九二００一０五九一號復查決定）。
Ｃ、至於前述（3）加計利息部分，仍然是發回被告機關重新發動另外一個復查程序來處理。
九、原告上開訴願決定不利原告部分，因此提起本件行政訴訟，而其請求本院審查之事項如下：
Ａ、提起「撤銷之訴」者有：
１、訴願駁回部分：即前述（C）、（D）、（E）、（F）、（G）、（H）、（I）與（1）、
（4）、（5）。
２、訴願經撤銷而仍然提起訴願部分：即前述（A）、（B）、（J）、（2）。
３、經訴願機關命被告機關依復查程序重為復查決定部分：即前述（3）。
４、訴願機關雖有為駁回之諭知，但被告機關認為原處分已撤銷而另為處分部分：前述（K）。
Ｂ、提起「一般給付之訴」者有：請求損害賠償（但金額未表明）及回復原狀。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、請求損害賠償，應依法回復原狀。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：詳如後附「手寫文字」附件一、二所載。
二、被告主張之理由：
Ａ、程序部分：（編號（4））
１、原告主張有關程序部分，不服行政院決定，業於九十年一月九日向鈞院起訴，鈞院以九十年訴字第一六四案號（經向鈞院查詢為九十年月股第六四九號案）受理中，已非屬訴願程序，而財政部重行變更行政院之原決定，與法有違．．．云云。
２、查本件行政救濟程序，已如前述，而原告主張之九十年訴字第一六四號台北高等行政訴訟案件，係原告不服行政院八十九年十一月十五日台八九訴字第三二五一六號再訴願決定起訴之案件，而該再訴願決定內容係撤銷財政部八十六年五月十五日台財訴第0000000000號訴願決定（詳歷次准駁明細表），而嗣財政部依據行政院之再訴願決定，亦於九十年九月十二日作成台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定，即為本件之爭訟；此為行政爭訟之程序，與法並無相違，原告所訴，顯然誤解，合先陳明。
Ｂ、實體爭點之簡要說明：
１、本件經查原告係不服被告機關於八十六年三月十八日更正結果提起救濟程序，而查該更正結果，核定遺產總額為九九一、一二七、五八四元，核定內容依原告不服項目分別列出（詳如附表一），即原告有爭議部分為：
編號A：
柯子湖第一之三地號等五十三筆土地，於被繼承人死亡時區編訂為多種用途之使用分區，核定總遺產價值為二八、一二一、四四五元。
編號D：
坐落新竹市金山面第八之一號五十一筆土地，原告主張遭違章佔用部分，經核定遺產總價值為一九一、一二一、七七０元。
編號E：
原告主張被繼承人所遺投資臺灣水泥及臺灣紙業兩家股份有限公司股票，係死後始配股，應非被繼承人遺產，部份經核定遺產價值為一、０八０、二七五元。
編號F：
新竹市○○街房屋，已成廢墟無價值，核定遺產價值為二九、八００元。
編號G：
被繼承人生前經營之獨資商號─自興行於被繼承人死亡時已無淨值，此部份經核定遺產價值為三、０００元。
編號K：
原核定依三七五租約核定部分，核定遺產價值一五、四一七、五二九元。
編號L：
原核定否准依農經不可分離免徵遺產稅部分，核定遺產價值為四四七、五００元。
編號1：
新竹市○○段二五之三一及同市○○段○○○○號兩地為被繼承人配偶原有財產部分，此部份核定遺產價值為一三、九四一、五００元。
編號甲：
新竹市舊社三四八地號等八十九筆農地，是否應全數免徵遺產稅部分，核定遺產價值一二九、七二０、四三一元。
編號甲：
新竹市○○段第三四八地號等八九筆農地，應恢復全數免徵遺產稅，核定遺產價值，此部分業經撤銷，並由被告機關重為復查決定，核與本案無關。
２、另外原告無爭議部分即：編號乙：
新竹市○○段○○○○○號二十九筆土地，遺產價值三八八、五九九、三六八元。
編號丙：
新竹市○○○段八之四六地號七十四筆公共設施保留地部分，核定遺產價值二一一、二五三、０七一元（本部分全數免徵遺產稅）。
編號丁：
其餘房屋、存款、投資等遺產價值計一一、三九一、八九五元部分。以上合計核定遺產總額為九九一、一二七、五八四元。
Ｃ、法院審理範圍之確定：
１、針對原告前述爭點，有以下之部分，應不在法院審理範圍內：
ａ、其中（A）有關坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地，屬多種用途，能否依農業用地認定部分。
ｂ、其中（B）坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地屬農經不可分離土地，應扣除土地價值之全數部分。
ｃ、其中（1）被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。
ｄ、其中（2）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定部分。
ｅ、其中（3）行政救濟加計利息部分。
ｆ、其中（4）原告申請更正部分。
ｇ、其中（5）原告主張坐○○○鎮○○○段二之三地號土地，並無三七五租約部分。
２、以上部分不屬本案審理範圍之理由為：該等爭議先後經財政部八十八年四月十三日臺財訴第000000000號、八十九年五月十五日臺財訴第0000000000號及九十年九月十二日臺財訴第0000000000號訴願決定，撤銷被告機關之處分，因此前述均非本件行政爭訟之範圍。
Ｄ、原告就撤銷訴訟部分，其實體上之事實及法律主張與所提證據資料不可採擇之詳細理由，則如下所載：
１、關於坐落新竹市○○○段八─一地號等五十一筆土地遭違章建築佔用部分：（編號（D））爭議遺產額為一九一、一二一、七七０元。
ａ、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定。課徵遺產稅」、「遺產稅案被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額．．．課徵之：．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十三條所明定。又「遺產土地如為違章建築占用，至其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」亦為財政部七十四年七月十八日台財稅第二三六八八號函釋在案。
ｂ、本件原告主張系爭被違章占用之遺產土地為坐落新竹市○○○段第八─
一、八、八─七、八─八、八─十、十四─一、十四─二、五二、五三、五一─一、五一─一一地號等十一筆，新竹市○○段一六九、一七二、一七二─一第號三筆，新竹市○○段一０五三、一０五四地號兩筆，新竹市○○段九四一、九五四地號兩筆，新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三、八０八、八０九等六筆，新竹縣○○鎮○○○段○○○○號一筆，新竹縣竹北市○○段一六五、二八五、五四四、八九三地號等四筆，竹北市○○段五０一、五０二、五０三、五一一、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、
七三九、七五五地號等十三筆，竹北市○○段六七二、七二二、七九八─一、七九八、八一二、八二二、八四０─一地號等七筆，竹北市○○段○○○○號一筆及竹北市○○段○○○○號一筆合計五十一筆土地（詳編號Ｄ附件），原告既主張被無償占用，原告應提出在被繼承人死亡時，該五十一筆土地有被違章占用之事實及證據，而該證據要足以證明納稅義務人之主張為真實，否則尚不足以推翻常態之事實。
ｃ、惟原告所提出之證據資料均不足以使人相信有「違章占用」之事實，茲說明如下：
Ⅰ、新竹縣稅捐稽徵處八十四年十二月十四日八四新縣稅財字第七九六四五號函（詳原卷三第四九三頁），該函內容敘明被繼承人所遺竹北市○○段第七六四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及竹北市○○段六七二、七九八─一、七九八等十筆土地之八十四年地價稅已分單向占有人徵收，該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該十筆土地已遭占用。
Ⅱ、新竹市稅捐稽徵處八十四年八四新市稅財字第００九七五０號函（詳原卷三第四八二頁）該函明示坐落新竹市○○○段八─一地號土地，同意自八十三年起改由廖玉花君等二十五人負責代繳其使用部分之地價稅。
Ⅲ、新竹市稅捐稽徵處八四新市稅法第一四六七九號復查決定書，該決定書則維持坐落新竹市○○段○○段第一六九、一七二、一七二─一地號三筆土地之八十三年地價稅維持由使用人盧卓永君繳納之處分（詳原卷三第四八三頁）。
Ⅳ、新竹市八十四年八四新市稅財字第二九九七六號函則敘明有關新竹市○○段○○○○號土地為原告之被繼承人與他人共有之土地，經函臺灣新竹地方法院查證結果，該土地於八十四年三月二十四日確定分割在案，准自八十四年起改由土地占有人負責繳納其使用部分之地價稅（詳原卷三第四八一頁）。
Ⅴ、又查坐落新竹市金山面第八、八─一、五一─一五一─一一、五三、五二等地號土地，於八十三年十二月九日曾委由鄭招玉君向占用人請求返還土地，而查委任人並非原告等，且請求日期亦在被繼承人死亡日之後（詳原卷三第四八六至四九二頁），另有關系爭土地原告等亦曾請新竹市政府等函發被違章占用之證明，經新竹市政府八十二年十二月十六日八十二府建都字第一二六０八三號函（詳原卷三第七三頁）、竹東鎮公所八十二年十二月二十四日八二竹鎮建字第二三二二四號函（詳原卷三第七十二頁）、新竹縣竹北市公所八十二年十二月三十日竹市工字第二五四一八號函（詳原卷三第七十一頁），均函覆無法認定是否為違章占用或屬民事問題等。
Ⅵ、另被告機關依卷附資料調查結果，坐落金山面段五二、五三、五三─二等地，依新竹地政事務所八十二年新地一字第四六四一號函覆，經由吳榮昌君申請時效取得地上權登記（詳原卷三第一三一頁），坐落新竹市○○段○○段一六九、一七二、一七二─一地號土地，占用人主張係共有物，因各持分人之持分難以劃分，被繼承人同意由占有人盧君保存管理（詳原卷三第一二九至一三０頁），坐落竹北市○○段
六七二、七九八、七九八─一地號等台元紡織廠股份有限公司函覆其並無占用（詳原卷三第一二七頁），新竹市○○○段第八、八─七地號，占用人吳錦堂君亦於八十二年函覆被告機關該土地係由被繼承人出租予吳君，並非占用（詳原卷三第一二三頁）。
Ⅶ、綜上被告機關查核結果，原告主張土地被無償占用，尚無確實依據，另查該五十一筆土地為共有持分土地，占有人若係土地持分人，是否屬違章占用，亦非僅憑原告主張而認定之，是原告主張被占用，尚不足採信，原核定仍請予維持。
ｃ、至原告主張系爭被占用五十一筆土地，曾向被告機關申請依實際價格核估，被告機關曾函請新竹市地政事務所、新竹縣竹北及竹東地政事務所派員會勘指界查明．．．以及財政部七十四年台財稅第二三六八八號函釋所稱「經查屬實者」之認定，必須提示遭違章建築占用之證明為准駁之要件，實添法律所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義．．．等各節，查私有土地所有權以登記為要件，登記於所有權人名下之土地，所有權人即有保管維護其自有權利之義務，因此遺產土地既登記於被繼承人名下，就登記之產權，即屬所有權人所能自由支配，此為合理之常態，若所有權人主張被違章占用，因有關私權之證據，全在納稅義務人之管領領域，則其應負舉證之義務，以釐清所有土地是否真被違章占用，此為納稅義務人之租稅協力義務，而稽徵機關則依納稅義務人提示之證據，加以判斷土地是否有被違章占用之情形，以作為徵免稅捐之依據，本件系爭五十一筆土地，原告提示之資料不足以證明有被違章占用價值低落之事實，已如前述，則被告機關依調查結果認定，並無違租稅法律主義，原告主張顯不足採。
２、關於台灣水泥股份有限公司及台灣紙業股份有限公司股票（以下稱台泥及台紙股票）非屬遺產部分：（詳編號（E）附件），爭議遺產價額為一、０八０、二七五元。
ａ、按「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價格估定之」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項前段所明定，另按「被繼承人遺有公開上市股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定，以繼承開始日該項股票之收盤價估值課徵遺產稅。」亦為財政部七十三年十一月七日台財稅第六二六五九號函釋在案。
ｂ、本件被告機關以原告遺產稅申報時，漏報被繼承人取得之台泥股票一八、七七四股，及台紙股票三、四五四股，遂予併計遺產稅核課，併就所漏稅額加處一倍之罰鍰，原告不服主張台泥股票一八、七七四股、台紙股票三、四五四股，依票面所載變更登記日期，係屬繼承發生後取得，非被繼承人遺產，應無漏報云云，惟查台泥、台紙股票係分別於八十一年七月十八日及七月七日取得，此有上揭二公司函復資料附卷可稽（詳原卷二第二一五至二一八頁），而被繼承人確切死亡時間為八十一年七月十八日下午七時卅分，是原核定據以核課遺產稅，揆諸首揭規定，並無違誤，請予維持。
ｃ、至原告主張其於被繼承人死亡後取得之台泥股票一八、七七四股，係八十一年九月發行，上載股東蘇木榮變更日期為八十一年八月十四日，簽證日期為八十一年八月二十七日，台紙股票三、四五四股係八十一年九月三日發行，股東蘇木榮變更登記日期為八十一年八月三十一日，簽證日期為八十一年九月十六日，而股票須經簽證機構印信後始生效，該股票係繼承發生後依法發行後，始能買賣，此為被告所不否認．．．云云；按被繼承人於八十一年七月十八日下午七時三十分死亡，自被繼承人死亡時起，原告等即開始繼承被繼承人之權利義務，因此系爭前述兩家公司股票，被繼承人之取得日期分別為八十一年七月十八日及七月七日，而系爭股票之取得應在該取得日系爭公司營運期間（即當日下班前），其自屬被繼承人之遺產，又上市公司之增資除權或除息訂有基準日，基準日之現狀，即為配股或配息之依據，而除權或除息基準日會在配股日期之前，由前述兩家公司之函覆，可知繼承開始日前被繼承人已取有系爭股票，原告主張顯然誤解，不足採信。
３、關於坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土地及竹東柯子湖段二─－三地號土地並無三七五租約部分：（詳編號（C）附件），爭議遺產價額為一、二八三、六一八元。
ａ、按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函所明示。
ｂ、本部分就系爭坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土地，被告機關係依新竹市東區區公所八十二年八月十三日東民字第七六○七號函（詳卷三第三四六頁）覆該三筆土地訂有三七五租約，乃核定扣除土地價值三分之一，應無不合，請予維持。
ｃ、原告不服，提示新竹市東區區公所函覆資料等，主張該三筆土地並無訂立三七五租約情事，惟依該新竹市東區區公所八十五年二月十五日八五東民字第一四二八號函（詳原卷三第五一○頁）說明二：「．．．惟承租人自始自今承租耕作全筆土地，應屬事實。台端為蘇木榮之繼承人，對訂立租約當時蘇君之意思表示，是否留有同意與否相關資料，請提供書面資料，以憑核辦。」等語，顯見繼承人（原告等）尚無法證實該租約關係不存在，另查原告提示新竹縣政府八十五年二月廿七日八五府地用字第一三四九九號函及七十九年訴一二九六號準備書等資料（詳原卷三第五一三至五一七頁）係屬租佃糾紛情事，核非證明無三七五租約之憑證。是原告所舉證之資料，尚不足以證明系爭土地並未訂立三七五租約，其主張顯無理由。
ｄ、至於原告爭執之坐○○○鎮○○○段二─三地號土地亦無訂立三七五租約一節，查就該筆土地原告於復查時並未主張，依前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。因此此部分程序，即有未合，請予駁回。惟本部分坐○○○鎮○○○段二之三地號土地，被告機關係於更正時，依據竹東鎮公所八十五年十一月十五日八五竹鎮民字第二○八三三號函（詳原卷一第四一三頁）覆結果，業准予更正該筆土地係屬訂立三七五租約，扣除土地價值三分之一，亦無不合（詳原核定通知書及編號（Ｋ）附件），並予陳明。
４、關於坐落新竹市○○街○○○號房屋部分：（詳編號（F）附件），爭議遺產價額為二九、八００元。
ａ、關於坐落新竹市○○街○○○號房屋，被告機關係依新竹市稅捐稽徵處八十五年五月八日新竹稅財字第二○五五五號函（詳原卷一第三九六頁及卷三第六二五頁）稱，系爭房屋之所有權人為被繼承人蘇木榮等二人，房屋八十一年度之現值為五九、六○○元，遂依持分二分之一核定該房屋價值為二九、八○○元，應無不合，請予維持。
ｂ、至原告主張，依最高法院六十二台上字第二四一四號判例，不動產物權依法律行為而取得，非經登記不生效力，為民法第七百五十八條所明定，此項規定，並不因不動產為違建築而有例外。系爭房屋於繼承時，產權登記並未登記為被繼承人所有，又該房屋於七十五年六月二十日陳吉光君立切結書（詳原卷三第五○八頁）向被繼承人借用該房屋之土地，因此居住之房屋為違章物，自非遺產．．．云云，按民法第七百五十八條及最高法院六十二台上字第二四一四號判例，係明定不動產物權依「法律行為」，非經登記不生效力，而本件系爭房屋原告主張為違章建築，違章建築之取得乃依原始事實取得，並非因法律行為取得，因此並無前揭判例之適用；且本件經據新竹市稅捐稽徵處資料，房屋之所有權人為被繼承人等二人，縱原告提出陳吉光君向被繼承人借用該土地之切結書，亦僅能證明陳君有向被繼承人借用土地之事實，至於地上房屋只要所有權歸屬於被繼承人，則房屋之建造人要非所問，是原告所訴顯不足採。
５、關於自興行資產淨值部分：（編號（G）），爭議遺產價額為三、０００元。
ａ、按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。
ｂ、查被繼承人生前出資開設獨資商號自興行，被告機關以原告無法提出該商號於繼承日之資產負債表，遂依卷附新竹縣稅捐稽徵處新縣稽營字第三二五一號營業登記證（詳原卷三第六六三頁）載明其出資額為三、○○○元，併課遺產稅，經核尚無不合，本部分請予維持。
ｃ、原告主張該商號之淨值依財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七九號及七十五年六月十七日台財稅第0000000號函釋規定，計算出之淨值應為負數；惟查原告提示之資產負債表並無帳載為依據，難以核對是否真實，又縱若如原告主張該商號八十一年度之營業額為五○○、○○○元，營業利潤率為８﹪，當年度之淨利為四○、○○○元，而商號所在之房地已另列入遺產稅計算，應不予計入，則淨值亦高於原核定。又查自興行於被繼承人死後之三個月內經依新竹市政府營利事業登記證（詳原卷二第三五頁）所載變更負責人為被繼承人之配偶，資本額亦增加為八、○○○元，顯證該商號之淨值亦遠高於原核定之三、○○○元，是原告主張顯無理由。
６、關於坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號等五筆土地重複課稅部分：（詳編號（I）附件），爭議遺產價額為二二、三七三、九０七元。
ａ、按「部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，其於履行同法條第三項規定程序時，如係提出他共有人之繼承人以為受領之證明者。依內政部七十年一月十日台內第字第七○九八五號函規定，應檢附遺產稅完納證明書，倘因上述受領之繼承人未依限繳清遺產稅款，致未能檢附繳清證明書，准該為處分之共有人代繳遺產稅，並依遺產及贈與稅法施行細則第五十三條規定申請核發繳清證明書副本」為財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋在案。
ｂ、本件系爭五筆遺產土地，原告主張業於八十三年間為他共有人處分，依財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋，准該為處分之共有人代繳遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則被告機關課徵此部分遺產稅，顯重複課稅；惟查本件被繼承人於八十一年七月十八日死亡，遺產稅核課係以死亡時點為核課基準，是本件依繼承時點之遺產狀況，核課遺產並無不合。原告執詞主張八十三年共有人代繳該五筆土地遺產稅，應與本件遺產稅核課無關；況原告就其主張，並未提示確有代繳之證據以及繳清證明書副本，其亦與前揭財政部函釋規定內容不符，自不足採信。
７、關於未償債務扣除額部分：（編號（H）），爭議金額六００、０００、０００元。
ａ、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為前行政法院三十六年判字第十六號著有判例可資參照。
ｂ、本件原告主張被繼承人生前出售坐落新竹市○○段一五六二、一六一三地號二筆土地予良洲建設股份有限公司（以下稱良洲公司），買賣價款為三五一、二九一、五○○元，截至死亡日止已收取價款三億元，茲因被繼承人違反契約規定，未交付買方印鑑證明書、戶籍謄本、委託書、土地所有權狀、房地稅完納收據等文件，以致買方無法向地政機關申請過戶登記，遂依契約規定，應將所收金額加一倍賠償買方，是被繼承人有未償債務六億元，應予扣除；惟查系爭未償債務，被告機關原核定初查時已函請原告及買方良洲公司提示資金流程及價款收付方式等證明文件以資佐證，惟其雙方均無法提示，要難謂其主張之事實為真實，是原核定否准扣除，揆諸首揭規定，並無不合，本部分請予維持。
ｃ、至原告主張被繼承人生前於八十一年二月二十六日出售前述兩筆土地予良洲公司，有簽立之土地買賣契約及交易給付紀錄佐證，除非被告機關能證明其為虛偽，否則應認為繼承人已對該生前債務提出證明．．．等節，查舉證之證據應以能證明事實，方能謂已舉證。本部分依卷附死亡診斷書（詳原卷二第一○七頁）被繼承人直接引起死亡之原因雖為心肺衰竭，其於八十一年七月十四日住院四天即已死亡，惟該診斷書亦載明被繼承人亦患有肺癌，肺癌發病至死亡概略期間為五個月，診斷書診斷醫師為蘇繼鋒君，為繼承人之一，因此常理推論被繼承人以及原告等在八十一年二月間已知其病狀，而查系爭買賣合約簽定日期為八十一年二月二十六日（詳原卷三第四一○至四一三頁）又合約（詳原卷三第四○六頁）約定買賣總價款為三億五千一百二十九萬一千五百元，付款分別訂約二千萬，八十一年二月二十六日付四千萬，三月四日付五千萬，三月二十日六千萬，三月二十七日五千萬，四月十五日四千萬，五月六日四千萬，共付三億元，查五次巨額款項經據買方良洲公司稱均以現金付款（詳原卷三第四○七頁），又被告機關亦曾請良洲公司提示付款之資金流程，該公司並無法提示（詳原卷三第三九七頁），已難證明該買賣為真實；另被繼承人死後原告亦曾提出解約協議書（詳原卷三第三九九頁），依該協議書內容並非如原告主張應賠償良洲公司一倍之賠償，而係酌付利息，兩者並不相符，另協議書第二項僅敘明立協議書當日甲方（原告等）先行付給乙方三百萬元，餘款同意俟甲方辦妥繼承手續完竣後再付，方式甲乙雙方再議。按本件若買賣已付款項三億餘元為真實，承買人為一營利事業有何理由僅先收三百萬元，而願意等原告辦妥繼承手續再付其已支付之餘款數億元？且至今均不為私法保全手續，顯然違反交易習慣與常情，因此在原告未能舉證買賣與解約為真實，其主張應扣除生前債務六億元，應不足採。
８、關於被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分：（編號（１）），爭議遺產價額為一三、九四一、五００元。
ａ、按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，而逕為行政爭訟，即非法之所許」為改制前行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。
ｂ、本件原告主張原列為遺產土地之新竹市○○段二五之三一地號及新竹縣竹北市○○段○○○○號等兩筆土地，係被繼承人之原有財產，不應列入遺產總額云云，惟查就此部分原告於原復查時並未主張不服，被告機關就此亦未作成復查決定，財政部於訴願決定時，以程序不合加以駁回，是本部分核非屬本案行政爭訟之範圍，原告逕為爭訟，顯無理由，請予駁回。
９、關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定之部分：（編號（2））
ａ、本件被繼承人於八十一年七月十八日死亡，依八十四年一月十三日新修訂遺產及贈與稅法規定，僅有第十條及第三十條第四項准予適用未確定案件。本件有關各項免稅額、扣除額及稅率之計算，被告機關原核定係依修正前之規定計算，自無不合，且就此項目，原告於原復查時並未主張，本不應進入訴願審酌；惟原告於訴願時主張本案尚未確定，有關免稅額、配偶扣除額、子女扣除額、喪葬扣除額部分應適用新修正遺產及贈與稅法之規定，案經財政部八十八年四月十三日台財訴第000000000號訴願決定予以駁回。
ｂ、原告就訴願決定不服，於再訴願時，再主張系爭坐落竹北市縣○段二九
六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二九五地號等八筆土地暨縣華段一○六四地號土地一筆共九筆，係新竹縣政府區段徵收開發新市鎮第一期之配發地，依八十六年五月二十一日公佈之新市鎮開發條例第十一條規定，於發抵價地五年內，因繼承而移轉，可以免徵遺產稅，該等土地於七十九年六月九日區段徵收，七十九年六月二十六日發抵價地，被繼承人於八十一年七月十八日死亡，有無該新市鎮開發條例第十一條適用，經請被告機關補充說明，惟被告機關並未據以論明，是本部分嗣經財政部於九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定撤銷被告機關之處分，則本部分既經財政部撤銷被告機關之處分（按被告機關尚未重為處分），原告就已撤銷之處分，再行爭訟，顯有未合，請予駁回。
⒑、罰鍰以及罰鍰之法律適用部分：（編號（a））
ａ、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
ｂ、本件因原告等辦理被繼承人遺產稅申報時，漏報被繼承人所有中國農民銀行、新竹分行等存款計二三六、一五六元，及台泥及台紙等投資計一、０八０、二七五元與新竹市○○里○○街○○○號（原核定現值為五
九、七００元）及同市○○街二鄰一六六號房屋等計七四、六００元等，合計一、三九一、０三一元，違章事證明確，經被告機關依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額裁處一倍罰鍰八三四、六一九元，嗣原告申請更正結果，以坐落新竹市○○里○○街○○○號房屋，之房屋評定現值應為五九、六００元，被繼承人之所有部分僅二分之一，雖更正漏報部分之財產為一、三六一、一三一元，漏報遺產部分應課稅額
八一六、六七九元，遂依遺產及贈與稅法第四十五條規定變更罰鍰為八
一六、六七九元，揆諸首揭規定，其依據應無不合，本部分亦經財政部訴願決定予以維持。
ｃ、原告主張本件遺產稅部分爭點業經財政部訴願決定撤銷，則相關扣除額、稅率之計算應有所變更，則罰鍰之計算即有不合．．．云云，查本件遺產稅爭訟，有部分爭點確經財政部訴願決定撤銷，被告機關已作成九十二年一月二十七日北區國稅法二字第０九二００一０五九一號重核復查決定，送達原告在案。查就罰鍰部分並未變更，並此陳明。
ｄ、另主張罰鍰法律適用應依稅捐稽徵法第四十八條之三、五十條之二及五十條之三．．．等各節，按有關罰鍰之裁處，係依遺產遺贈與稅法第四十五條規定，而本件行為時至截至目前止，該遺產遺贈與稅法第四十五條對裁罰倍數並無修正，是本件應無稅捐稽徵法第四十八條之三適用。至於稅捐稽徵法五十條之二及五十條之三乃稅捐稽徵法於八十一年十一月二十三日增訂公佈，本件業已適用增訂公佈之規定，原告所訴顯然誤解法律之規定。
、更正申請部分：（編號（4））
ａ、按「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、一核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．」分別為稅捐稽徵法第十七條及第三十五條第一項所明定。
ｂ、有關本件系爭遺產稅案，迭經原告數次申請更正，經依更正程序辦理後，原告復再申請依更正程序辦理，惟查原告所爭議者為坐落新竹市○○○段○○○鎮○○○段等數拾筆遺產土地應否、核課遺產稅．．．等之問題，應屬對核課稅捐之爭議，非屬稅捐稽徵第十七條所屬記載、計算錯誤或重複之更正範圍，被告機關依前揭稅捐稽徵法第三十五條規定按復查程序辦理，洵非無據，原告所訴，顯無理由。
Ｅ、合併請求損害賠償部分：（編號（b））
１、本件原告就被告機關之遺產稅核定、行政爭訟加計行政救濟利息以及強制執行部分，爰依國家賠償法第十二條規定，請求損害賠償各節，按有關本件遺產稅核定及強制執行爭議之損害賠償，原告業曾另向被告機關請求國家賠償，前經被告機關作成九十年賠議字第○○二號拒絕賠償理由書（詳原卷六第四九至五○頁）在案，是其應不在本案審酌之範圍；至於行政救濟加計利息部分，業另經財政部九十一年一月二十一日台財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定（詳原卷六第一四二至一四三頁），原處分撤銷，被告機關業於九一年十二月三日北區國稅法字第０九００二九六二二號函通知原告系爭加計行政救濟利息不生效力，原告對撤銷之處分，再事爭執，顯有未合。
２、另原告主張依行政訴訟法第七條規定合併請求損害賠償一節，按行政訴訟法第七條規定合併之請求，以因合併提起之行政訴訟所生損害賠償為限，本件就系爭遺產稅核課、行政爭訟加計行政救濟利息以及強制執行部分之爭議，原告均依行政救濟程序進行，並已另行提起國家賠償，已如前述，於本案其並無損害賠償之問題，並予陳明。
理 由
壹、全案背景說明：
一、本案涉及遺產稅爭議，然而爭點眾多，加上原告自始不注意爭訟程序之進行，以致多項主張夾雜，無法形成一個完整的判斷體系，本院爰將相關爭點，從遺產稅捐形成之過程，歸入一定之體系架構中為判斷。另外由於原告又將很多原來不在本案訴訟標的範圍的爭點一併在本案中提及，如何將之區分清楚，確定本案之審理範圍，亦為本院須加處理之先決問題。
二、在此須先簡述，稅捐稽徵機關在確定特定亡者遺產稅捐金額時，所歷經的思辨流程如下。
Ａ、先逐一確定特定之積極財產（物權或債權及法益）或消極財產（債務及責任）是否為亡者所有。
Ｂ、針對將所有屬於亡者之特定財產進行財產價格估定（依遺產及贈與稅法之相關規定來評價，而非依市價來認定，且其估定未必全屬事實認定，也可能涉及或有債務的風險評估）。
１、就積極財產為評價。
２、就消極財產為評價。
Ｃ、加總將亡者全部財產之價格。
１、先為積極財產價格之加總。
２、再為消極財產價格之加總。
３、全部積極財產之價格減去全部消極財產之價格。
ａ、如其淨額為負數，遺產稅之稽徵程序即行停止。
ｂ、如其淨額為正數，則繼續進行下述Ｄ之遺產稅稽徵程序。
Ｄ、視亡者有無配偶生存，如有配偶生存，則依民法第一千零三十條之一之規定，生存配偶可取得上開財產淨額中「屬於婚姻關係存續中所取得原有財產淨額」之半數，剩餘之遺產淨額才可列為計算遺產稅之稅基。計算方式則為：
１、把被繼承人所有在婚姻關係存續中所取得之原有財產（包括「積極財產」與「消極財產」）分別加總，再以「積極財產」總額減去「消極財產」總額。
２、若其餘額為正數，則以該數額除二，得出之金額再與其餘「非屬被繼承人在婚姻關係存續中所取得」之其他財產餘額（「積極財產」減「消極財產」）相加減（視其他財產餘額之金額為正負，決定加減），若結果為正數，該數額即為「稅基金額」。
３、若其餘額為負數，則以該數額直接與其餘「非屬被繼承人在婚姻關係存續中所取得」之其他財產餘額（「積極財產」減「消極財產」）相加減（視其他財產餘額之金額為正負，決定加減），若結果為正數，該數額即為「稅基金額」。
Ｅ、接著再按稅基金額之多寡，適用不同之累進稅率計算，最後才形成實際之「應納稅額」。
Ｆ、應納稅額確定後，才有應課漏稅罰與否的問題。
三、而本案之審理範圍，原則上僅及於各別財產在現行遺產稅法制下之價值評估，至於「稅基金額」、「累進稅率」與「應納稅額」及「應否課罰或罰款金額之多寡」等爭點，在全部財產價值評估未確定前，無從計算，故均不應在本案中予以審酌，因此縱令被告機關原處分對此事項曾為規制性決定，如本院認為其中遺產價值之評估有部分違法時，即應併予撤銷，發回被告機關另為審酌。
貳、本案實體審理範圍之確定：
一、按原告於訴願程序中主張：「其是申請更正，而不是復查，所以復查決定之作成有誤，且要求准予以被繼承人之財產抵繳稅捐」云云，而經訴願機關部分駁回原告請求（要求更正部分），部分指示被告機關另依法處理（抵繳請求）者，即事實欄之「壹、事實概要：．．．一、原核課處分之作成經過：．．」中有關（4）之部分，雖經原告在本件訴訟中一併要求本院審理，本院認為此部分不屬本院審理之範圍，茲說明如下：
Ａ、其中原告要求更正之部分：
１、本案原告之請求內容沒有一樣是「更正」的問題，都是涉及實體爭議。當然不能以原告申請之形式來決定其救濟方式。
【註】：有關更正事項規定於稅捐稽徵法第十七條，其規定內容為「納稅
義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稽徵機關，查對更正」，是其更正事項限於「計算錯誤」或「計算重複」之等一望即知的顯然錯誤，不會涉及有關遺產資格之認定或遺產價值之評估等事項。
２、事實上，更正之方式沒完沒了，原告之前依此方式尋求救濟，無非希望讓事情永無確定，而被告機關自始即應依復查程序處理，其一開始屈從原告請求之形式，而依更正方式處理，實屬錯誤。只不過此等程序上錯誤，有利於原告，事後也進入復查程序，原來之程序錯誤已不具有任何意義。
３、因此要求被告機關廢棄復查程序，完全按其請求按申請更正程序處理本案並非有據。
Ｂ、其中要求抵繳部分，因為本稅金額均尚未確定，抵繳問題並不急於處理，而且這項請求也遠超出原來查核及復查決定的規制性範圍，原告應該另行申請，因此也不在本院審理範圍內。
二、至於與原核定之作成有關，而經原告提起撤銷訴訟部分之爭點，本院審理之實體範圍亦有限制，必須是原告針對原核定處分中曾提起復查，並經財政部八十八年四月十三日台財訴字第000000000號訴願決定駁回、而經行政院八八訴字第三一二二二號再訴願決定發回，又經財政部八十九年五月十五日台財訴字第八九一三五三一三０號訴願決定駁回、經行政院八九訴字第三二五一六號再訴願決定發回，再經財政部九十年九月十二日台財訴字第九０００四四二二０號訴願決定駁回之各項爭點。故以下之爭點，雖經原告起訴，但仍不在本案審理範圍中。
Ａ、在訴願過程中經撤銷者：在此標準下，原告起訴之下列事項，因為已經訴願機關發回被告機關重為決定，所以並無處分之規制性效力存在，原告起訴之訴訟標的不存在，是其起訴不備要件，原應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一項第十款之規定，予以裁定予以駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
１、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（A）之部分。
２、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（B）之部分。
３、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（J）之部分。
Ｂ、原來未申請復查，事後再於訴願程序中主張，而經訴願不受理者。此部分由於未經訴願先行程序，其行政爭訟之前置程序未充份踐行，依法本不得提起行政訴訟，原告此部分起訴（詳如下述），乃屬起訴不備要件，原應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一項第十款之規定，予以裁定予以駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
１、事實欄之「壹、三、Ｂ」中有關（1）之部分。
２、事實欄之「壹、三、Ｂ」中有關（5）之部分。
Ｃ、原來未申請復查，事後再於訴願程序中主張，但因訴願機關之誤會，誤為實體決定，但決定內容為「撤銷原處分」者即事實欄之「壹、三、Ｂ」中有關（2）之部分。此部分無論從訴訟標的不存在之角度（因為訴願機關已撤銷原處分）或從未經合法之行政爭訟前置程序（原告當初未提復查）之角度言之，原告起訴均屬起訴不備要件，同應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一項第十款之規定，予以裁定予以駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
【註】：在此應附帶指明，從實體法上言之，此部分爭點涉及稅基金額及稅
率問題，必須在所有課稅標的及其價額均確定後才有討論之可能，因此若其程序合法，本院應為實體判斷，則本院會將此部分發回，命被告機關等待全部被繼承人之全部財產範圍及各別價值評估確定後，再另為適法之決定。
Ｄ、訴願機關認定為第一次處分，又未經復查程序處理，而發回被告機關重為審理者。
即事實欄之「壹、三、Ｂ」中有關（3）之部分。實則此部分已另由被告機關依復查程序處理，且已撤銷原核定，等待全案確定後再重為核定，是原告此部分起訴之訴訟標的並不存在，其起訴不備要件，原應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一項第十款之規定，予以裁定予以駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
三、又訴願機關雖為訴願駁回之諭知，但被告機關事後已自行撤銷該部分之規制性決定而重為處分者，亦不在本院實體審理之範圍內。
Ａ、此部分即事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（K）之部分。
Ｂ、此部分被告機關與訴願機關顯然有不同之認知，因此發生一方面訴願駁回，另一方面被告機關又重為處分之結果。
Ｃ、但本院認為被訴願駁回之原處分已經被告機關依職權重為新處分（九十二年一月二十七日北區國稅法二字第０九二００一０五九一號復查決定），解釋上應即認為原處分已經被告機關撤銷，原告如有不服，應針對新處分為救濟，而不應針對此部分已撤銷之規制性決定表示不服。
Ｄ、而原來之規制性決定既已撤銷，原告此部分起訴之訴訟標的亦不復存在，是其此部分起訴不備要件，原應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一項第十款之規定，予以裁定予以駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
Ｅ、另附帶言之：
１、從實體法之觀點言之，即使有必要處以罰鍰，罰鍰金額本身，亦必須在稅捐金額確定，以致稅率確定後，才可作出最後之決定。是以上述處理方式（作成新處分）事實上也比較妥適。
２、此外即使新處分因為特殊原因而不得再行進行行政爭訟，被告機關仍應在整個遺產稅核課處分確定後，視最後認定之遺產額對稅率有無改變，依職權決定應否主動撤銷原處分，並重新決定罰鍰金額。
四、另外若原處分有利於原告，原告卻針對不利於己之事由提起行政爭訟，要求被告機關改作成對原告不利之處分內容，此等請求由於欠缺權利保護要件（原告沒有權利因處分違法而受到侵犯），同樣不在本院實體審理之範圍中。
Ａ、此部分即事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（C）之部分（三筆土地標示見後附附表C序號1.2.3.）。
Ｂ、按原告在此主張：
１、坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號等三筆土地，並無訂立三七五租約。
２、而被告機關依據平均地權條例第七十七條及財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋意旨，在計算該三筆土地之遺產價格時，是按三筆土地公告現值的三分之一計算，顯然已經違法。
３、因此被告機關應認定該三筆土地沒有三七五租約，在認定三筆土地之遺產價格時，應直接按三筆土地之公告現值全額計算。
Ｃ、然查原告以上之主張，針對遺產稅額之課徵而言，對其顯然不利（會使其應負擔之稅負金額增加），基於上述法理，其不得本諸上開理由提起行政爭訟（包括行政訴訟在內）。即使原告實際以此等不利於己之事由提起行政訴訟，亦應被認定為不具權利保護要件（沒有權利受到侵害），而認其起訴顯無理由，本院得逕以判決駁回之。
Ｄ、另附帶言之，原告之所以為以上之主張，主要是考慮到其與該三筆土地之使用人現有法律爭議，惟恐在此被認定為「有三七五租約」，會在它案中受到不利益之法律判斷。不過原告此項顧慮實屬多餘，民事爭議是採「辯論原則」，而本案中被告機關之任何判斷也不會產生「原告將來不得為不同主張」之拘束力，是以此部分之判斷結論，原告之私法上權利全無影響，原告無須過份擔心。
參、本案撤銷訴訟部分，本院之實體判斷項目及其判斷結果如下所載：
一、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（D）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「坐落金山面段八─一地號等五十一筆土地，繼承發生時是否遭違章建築占用，致價值低落，而得減免遺產稅捐」（五十一筆土地標示見後附附表D）。
Ｂ、原告之主張為：以上五十一筆土地在被繼承人死亡前已遭他人興建違章建築占用，並且佔用至今，導致土地價值顯著低落。因此被告機關在核定該五一筆土地之遺產價格時，應依財政部七十四年七月十八日台財稅字第二三六八八號函釋意旨，依照「實際價格」來認定遺產價格。
【註】：財政部七十四年七月十八日台財稅字第二三六八八號函釋全文為：
要 旨：遺產土地如被違章建築占用准照實際價格核估課稅。
內 容：遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。
Ｃ、被告機關之答辯則可簡述如下（具體內容詳後）：
１、違章占用之事實，應由原告舉證證明其事。
２、而原告所提出之各項證據資料不足證明上述「違章占用」之事實。
Ｄ、本院之判斷如下：
１、此部分爭點所涉及相關法理之說明：
ａ、按有關「稅捐減免」構成要件之「客觀證明責任」，應由納稅義務人承擔。
Ⅰ、首應指明，此處不使用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負。
Ⅱ、而稅法上客觀證明責任之配置可以為按以下之標準定之。
⑴、稅捐義務發生一般構成要件事實及稅捐金額之多寡，應由稅捐稽徵
機關負證明責任。此一原則又可因待證事實性質之不同，再為以下之轉換，意即：
①、形成稅捐之稅基加項金額（例如所得稅中之收入金額），原則上仍應由稅捐稽徵機關負證明責任。
②、形成稅捐之稅基減項金額（例如所得稅中之成本、費用金額），原則上則應由納稅義務人負證明責任。
⑵、至於一般稅捐構成要件成立後，法令定有特殊減免事由者，該等特殊減由事由之成立，則應由納稅義務人負證明責任。
Ⅲ、此部分爭點所涉及之問題，正是特別的稅捐減免事由（意即系爭五十一筆土地之遺產價格認定，可以不依遺產及贈與稅法第十條第三項規定之「土地公告現值」或「土地評定標準價格」來認定，改按財政部七十四年七月十八日台財稅第二三六八八號函釋意旨，以「實際價格」來認定），依上開法理自應由原告負客觀證明責任。
ｂ、在「客觀證明責任」配置基礎下，法院應盡之職權調查義務程度。
Ⅰ、雖然行政程序法或行政訴訟法課予行政機關或法院職權調查之義務，但在決定行政機關或法院有無踐行職權調查義務之判斷，其標準並非如同「職權探知原則」一般，毫無界限（在「職權探知原則」下，即使當事人表明無證據可查，法院仍須主動積極，自行發現證據方法，搜集證據資料。然而這樣的法理原則只有在極端例外之程序事項上才被承認）。而是配合「當事人之協力義務」，將「證據方法」之提出委由當事人負責，因此法院只有在以下之情況下，才須例外發動「發現證據方法」之調查程序。
Ⅲ、而稅法上由於所有之課稅資料掌握在納稅義務人之手中，有關稅捐之正確核課，特別需要納稅義務人之充份配合及提供資料，因此稅法其比任何行政法領域更強調「當事人協力義務之踐行」。
Ⅳ、在此標準下，行政機關或法院，基於職權調查原則，發動調查程序之前提要件是：
⑴、透過調查已知之「證據方法」而搜集到「證據資料」之過程中，發
現可能有新的「證據方法」客觀存在，但未為當事人所提出。且在經過「效率衡量」後，認為由法院自行發掘該證據方法會比命當事人提出更為有效時。
⑵、當事人已表明，證據方法之客觀存在以及其有無法取得之客觀困難，而要求法院協助時。
⑶、而納稅義務人則在「協力義務」法理原則下，必須將自己已知及管
領範圍內有關事項，具體、完全且及時為事實主張，並且提出自己掌控之證據方法。若當事人不儘其此部分之協力義務，法院之職權調查義務即不再擴張（以上之法律見解亦為司法院釋字第五三七號解釋意旨所明示，即解釋文所指：「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」）。
ｃ、上開財政部七十四年七月十八日台財稅第二三六八八號函釋意旨在立法論之疑義：
Ⅰ、按上開函釋以「遺產土地為違章建築占用」作為改按「實際價格」認定遺產價格之構成要件，乃是排除遺產及贈與稅法第十條第二項規定之適用，這樣以行政函釋之方式來變更法律規定，達成稅捐減免之法律效果，其應否承認，實值懷疑。
Ⅱ、按「稅捐法律原則」具有二個層面功的能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以減免。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
Ⅲ、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。
Ⅳ、而上開函釋意旨嚴格言之，已逸出法律之明文規定，其能否許可實有疑義。
４、如果退一步言之，認為上開函釋意旨既為行政機關所自行創造、又具有通案性，沒有圖利顧慮之法規範，仍具有規範效力，法院仍得加以援用。但在解釋上亦應採取比較嚴格之標準，以維護稅捐之公平性。
ｄ、又有關上開函釋所稱「遺產土地為違章建築占用」之免減構成要件，其在本案中之正確解釋，應如下所示：
Ⅰ、按上開函釋所稱「土地遭違章建築占用」之「違章建築」一語，乃是指「建築物興建在他人土地上，而建築物之所有權人沒有使用該土地之公、私法權源，且其建築物本身因此無法取得相關之建築執照或使用執照，亦無法向地政事務所為所有權第一次登記，從而無法以民法物權篇所定之登記方式合法移轉該建築物之所有權」者而言。
Ⅱ、因此上開「違章建築」要符合以下二要件：
ａ、缺乏占有權源（主要指私法上之占有權源）。而在土地共有之情況，共有人之一在共有土地上自行興建房屋時或提供土地給他人興建房屋時，到底建築物之所有權人有無使用土地之權源，在私法上即變的非常複雜。必須考慮有無分管約定，同意興建房屋共有人之持分比例等多項因素，才能作成決定。而這些因素之衡量及判斷，最終都要經由民事法院之判決才能確定。
ｂ、公法上無法取得建築執照或使用執照，並無法向地政事務辦理所有權第一次登記，並以符合民法要求之方式合法移轉所有權。
２、認定原告此部分主張無從信為真實之理由：
ａ、上開五十一筆土地中僅有附表Ｄ序號35及49二筆土地為被繼承人蘇木榮生前單獨所有，其餘土地均屬共有。
Ⅰ、依上所述，共有土地之權利義務關係複雜，各共有人間與土地使用人間對土地之使用權責，不透過民事法院之判決根本難以確認。則原告就共有土地主張「遭他人無權違章占用」，除了要指明土地占用人之姓名及違章建物之標示外，還要證明土地占用人與各共有人間沒有任何使用關係。此等法律關係應由原告提出證據資料證明其事，不容其隨意主張，而要求稅捐稽徵機關依職權替其進行調查。
Ⅱ、如果原告可以隨意主張土地遭占用，然後要被告機關發動職權去調查土地使用人姓名，有無占用權源，或原告與其他共有人間有無分管約定等複雜的法律關係。難謂原告已盡前述之協力義務，而且對被告機關而言，此等調查義務之課予亦屬過苛。
Ⅲ、又原告所提之下述各項證據資料從未提及上開二筆被繼承人單獨所有之土地遭何人占用，更無庸論及其占用權源之有無了。
ｂ、至於原告所提之其他各項證據資料均難以證明上開五十一筆土地遭人無權占用建有違章建物，茲說明如下：
Ⅰ、其中有關附表Ｄ序號37至43及序號45、46九筆土地部分（即竹北市○○段第七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及竹北市○○段六七二、七九八─一、七九八地號等九筆土地）：
⑴、原告提出之證據資料為「新竹縣稅捐稽徵處八十四年十二月十四日
八四新縣稅財字第七九六四五號函」（詳原處分卷三第四九三頁），該函內容僅敘明被繼承人所遺上開九筆土地與另一筆竹北市○○段第七六四地號之土地，其等十筆土地之八十四年地價稅已分單向占有人徵收。
⑵、但查：
①、該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該九筆土地已遭他人使用。
②、何況使用人之姓名為何﹖占用之面積多大﹖最重要者，占用人是否無權占用，原告並未提出足夠之證據資料證明其事。
【註】：按依土地稅法第四條第一項第四款之規定，地價稅雖然
得經由土地所有權人申請，改由土地占有人代繳，但是該土地占有人有無占有權源，上開法律並未規定。因此代繳土地地價稅之土地使用人未必即是無權占有人。原告單憑上開函文，也不能證明土地遭無權占用並建有違章建物。
Ⅱ、其中有關附表Ｄ序號02一筆土地部分（即新竹市○○○段八─一地號一筆土地）：
⑴、原告提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八十四年八四新市稅財
字第００九七五０號函」（詳原卷三第四八二頁），該函內容僅敘明被繼承人所遺上開一筆土地，自八十三年起，地價稅改由廖玉花等二十五人負責代繳其等使用部分之地價稅。
⑵、但查：
①、該函並無法證明在被繼承人死亡時（八十一年七月十八日）該筆土地已遭他人使用。
②、何況占用人是否無權占用，原告並未提出足夠之證據資料證明其事。
Ⅲ、其中有關附表Ｄ序號12至14等三筆土地部分（即新竹市○○段一六九、一七二、一七二─一地號三筆土地）：
⑴、原告提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八四新市稅法第一四六
七九號復查決定書」（詳原處分卷三第四八三頁），該決定書則維持上開三筆土地之八十三年度地價稅維持由使用人盧卓永繳納之原地價稅核課處分。
⑵、但查盧卓永是否無權占用上開三筆土地，原告並未提出足夠之證據資料證明其事。
Ⅳ、其中有關附表Ｄ序號18一筆土地部分（即新竹市○○段○○○○號一筆土地）：
⑴、原告提出之證據資料為「新竹市稅捐稽徵處八四新市稅財字第二九
九七六號函」（詳原處分卷三第四八一頁）。該函敘明有關新竹市○○段○○○○號土地為原告之被繼承人與他人共有之土地，經函臺灣新竹地方法院查證結果，該土地於八十四年三月二十四日確定分割在案，准自八十四年起改由土地占有人負責繳納其使用部分之地價稅。
⑵、依上開函文意旨，明示等到本案被繼承人死亡後，共有土地才分割確定，在此之前，有無遭無權源之第三人占用，該函文難以證明。
Ⅴ、其中有關附表Ｄ序號01、02、08、09、51-01及51-11六筆土地部分（即新竹市○○○段八、八─一、五二、五三、五一─一、五一─一一地號六筆土地）：
⑴、原告提出之證據資料為「由鄭招玉於八十三年十二月九日出具之存
證信函，其內載明鄭招玉受多名地主委託，就包括上開六筆土地在內之多筆土地向占用土地人催討土地（詳原處分卷三第四八六至四九二頁）。
⑵、但查原告並未列名於委任人中，而且請求日期亦在被繼承人死亡日
之後，原告與該六筆土地之使用人間有何法律關係，該等土地使用人對共有土地之原告被繼承人而言是否為無權占用，以上的法律關係，上開存證信函內容並無法加以釐清，更難證明為無權占用。
Ⅵ、而原告就系爭五十一筆土地中之部分幾筆土地，亦曾函請新竹市政府等機關發給「被違章占用」之證明，但各機關均以下述函文答覆稱，沒有發給「違章占用證明」之權責，並且有認為違章占用與否屬民事問題，應由私法途徑解決。
⑴、新竹市政府八十二年十二月十六日八十二府建都字第一二六０八三號函（詳原處分卷三第七三頁）。
⑵、竹東鎮公所八十二年十二月二十四日八二竹鎮建字第二三二二四號函（詳原處分卷三第七二頁）。
⑶、新竹縣竹北市公所八十二年十二月三十日竹市工字第二五四一八號函（詳原處分卷三第七一頁）。
ｃ、事實上，被告機關面對無意配合調查之原告，實際上也在職掌所及之範圍，就本案盡其最大之誠意，作了一些額外的調查，但調查結果，仍然無法為有於原告之認定，茲說明如下：
Ⅰ、其中坐落金山面段五二、五三、五三─二等地，依新竹地政事務所八十二年新地一字第四六四一號函覆，經由吳榮昌申請時效取得地上權登記（詳原處分卷三第一三一頁）。
Ⅱ、坐落新竹市○○段○○段一六九、一七二、一七二─一地號土地，盧姓占用人去函被告機關主張：「因土地係共有物，因各持分人之持分難以劃分，被繼承人同意由其等保存管理」（詳原處分卷三第一二九至一三０頁）。
Ⅲ、坐落竹北市○○段六七二、七九八、七九八─一地號等土地，經台元紡織廠股份有限公司則函覆被告機關稱其並無占用（詳原處分卷三第一二七頁）。
Ⅳ、新竹市○○○段第八、八─七地號，占用人吳錦堂於八十二年函覆被告機關稱：「該土地係由被繼承人出租予其本人，並非無權占用」（見原處分卷三第一二三頁）。
３、實則本案此部分爭點，主要集中在客觀證明責任之分配而已，本院則認為私人產權必須由私人去維護，以私法上權利受到限制為由，申請租稅減免，應由私權管領人提出證據資料證明其事，特別是在共有不動產之糾紛上，連民事法院都須歷經多次調查，才能獲致正確之判斷。原告不能在法外之稅捐減免上，任憑己意，不顧自己之協力義務，任意要求被告機關發動「職權探知」之工作，是其此部分爭點之主張顯不可採。此外也由於原告主張之稅捐減免待證事實無法證明為真正，被告機關否准其減免請求，仍依相關法律規定核定其系爭五十一筆土地之遺產價格，自無違誤可言，此部分之規制性決定應予維持。
二、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（E）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「系爭台泥股票一八、七七四股、台紙股票三、四五四股是否為被繼承人遺產」。
Ｂ、原告之主張為：被繼承人於八十一年七月十八日十九時三十分死亡，而上開二種股票之取得時間已在被繼承人蘇木榮死亡之後，分別為：
⑴台泥股票一八、七七四股：八十一年八月十四日變更為蘇木榮，八十一年
八月二十七日簽證，股票於八十一年九月發行。
⑵台紙股票三、四五四股：八十一年八月三十一日變更為蘇木榮，八十一年
九月十六日簽證，股票於八十一年九月三日發行。
因此該等股票不應列入遺產範圍。
Ｃ、被告機關之答辯則為：
１、上開二種股票之配發，乃是以該二家公司獲利轉增資之方式配發公司新股票予公司原來之舊股東，分派之股票面額則是按原股東持股比例計算之應發給盈餘金額定之。
２、而該二種股票之除權日在被繼承人蘇木榮死亡以前，分別為：⑴台泥股票：八十一年七月十八日。
⑵台紙股票：八十一年七月七日。
３、而配股配息權利人之認定，是以除權（息）日前一日收盤時該據為分配基礎股票之持有人名義定之。因此在除權日當日新取得已發行股票之人已無法取得該發行股票配發之股利（在本案中為配發之股票），而據為分配基礎股票之市場價格，會在除權日當日反應（換言之，除權日當日之股價即為「除息價」或「除權價」，而在除權日前一營業日之股價則為「含息價」或「含權價」。
４、因此當蘇木榮於八十一年七月十八日晚間七時許死亡時，當日據為分配基礎股票之收盤價為「除息價」或「除權價」，而將來預計配發予蘇木榮之股票價格並沒有反應在據為分配基礎股票之價格中。則有關行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項前段所定：「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價格估定之」，新配發股票之遺產價格必須另行獨立計算價格，而計算方式則比照已發行股票在被繼承人死亡當日之價格定之。
５、被告機關因此引用財政部七十三年十一月七日台財稅第六二六五九號函釋（即「．．．被繼承人遺有公開上市股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定，以繼承開始日該項股票之收盤價估值課徵遺產稅」），而將上開二筆股票計入遺產中。
Ｄ、本院之判斷如下：有關遺產之認定，應採實質課稅原則，新配之股票，如果其價格無法反應在作為配發基礎股票在公開市場上之市值上（即所謂之「含息價」），自應另行計價。在此法理基礎下，本院認為被告機關之認定合法有據，原告否認其事自非可採。
三、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（F）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「坐落新竹市○○街○○○號房屋是否有被告機關所核定二
九、八○○元之價值」。
Ｂ、原告之主張為：
１、上開房屋為違章建築，且久已荒廢，毫無經濟價值。
２、又依最高法院六十二台上字第二四一四號判例意旨，不動產物權依法律行為而取得，非經登記不生效力，系爭房屋於繼承時，產權登記並未登記為被繼承人蘇木榮所有，因此不在遺產範圍內。
３、該房屋所在之土地也於七十五年六月二十日由被繼承人蘇木榮借予陳吉光使用，該建物因此也不得列入遺產中。
Ｃ、被告機關之答辯為：
１、建物之價格是依新竹市稅捐稽徵處八十五年五月八日新竹稅財字第二○五五五號函（詳原處分卷一第三九六頁及卷三第六二五頁）定之，於法有據。
２、認定蘇木榮為該建物之所有權人（共有人，應有部分二分之一）也是依稅籍資料定之，另外該建築物為蘇木榮原始興建取得，因此有關所有權人之認定，亦無涉於最高法院六十二台上字第二四一四號判例意旨。
３、借用建物所在之土地與建物所有權之認定分屬二事，即使蘇木榮有將該房屋所在之土地借予陳吉光使用，仍不影響該建物所有權人之認定。
Ｄ、本院之判斷如下：
１、有關房屋遺產價格之認定，遺產及贈與稅法第十條第三項後段訂有明文，以「評定價格」為準，則被告機關按權責機關新竹市稅捐稽徵處之認定，以「系爭房屋之在稅籍上登記之所有權人為被繼承人蘇木榮等二人，該房屋八十一年度之現值為五九、六○○元，而依持分二分之一」而核定該房屋遺產價值為二九、八○○元」，自無不合。原告如認評定價格有誤，應針對評定價格及課徵房屋稅之處分表示不服，不能另行要求改按實際現況重新估價（如果原告主張可採，每一筆房屋都要各別調查，重新估價，則整個遺產權之稽徵作業為會為之癱瘓）。
２、未辦合法登記之建築物仍為民法上之定著物，可與附著之土地分離，成為獨立之不動產權利客體。而其所有權人則為原始起造人，只不過事後無法透過私法手段移轉其所有權。又原始起造人之認定，稅籍登記資料為強而有力之證據資料，被告機關依認定遺產亦無違誤。
３、借用建物所在之土地與建物所有權之認定分屬二事，不會影響到權利歸屬之認定。故原告主張：「該房屋所在之土地借予陳吉光使用，所以該房屋即不屬蘇木榮所有」云云，並無法理上之根據，無從採納。
四、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（G）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「被繼承人生前設立之獨資商號『自興行』於繼承發生時有無資產淨值」。
Ｂ、原告之主張為：
１、「自興行」之遺產價格要按「資產淨值」核定（此點二造均無爭議）。
２、而依照財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七九號函釋意旨及七十五年六月十七日台財稅第0000000號函釋意旨，在計算上開資產淨值時，要扣除獨資商號所屬土地及房屋而已單獨於列報遺產中者，在此標準下，自興行之淨值為負數，被告機關按登記計算，實有違誤。
Ｃ、被告機關之答辯為：
１、原告並沒有提出可以核實認定「資產淨值」之帳證資料供核。
２、在上開情況下本來是要依獨資商號在繼承發生年度營業額，按同業利潤標準，再加計資本額，並扣除應納之營利事業所得稅後核定之。
３、而被告機關已放寬標準，直接以原告之資本額認定稅捐已屬有利於原告，原告不能行爭執。
Ｄ、本院之判斷如下：
１、此部分爭點所涉之相關法令規定及行政函釋：
ａ、遺產及贈與稅法施行細則第二十九條：未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。
ｂ、財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七九號函釋意旨：【註】：依據財政部八十六年八月七日台財稅字第八六一０八一八七七號函釋，本函釋已不再援引適用。
不予援用之理由為：
目前小店戶依擴大書審純益率核定所得，與本函核示獨資、合夥商號依照同業利潤標準核算不同主旨：關於獨資、合夥商號其遺產或贈與財產價值之計算方法，請照說明二辦理。
說明：二、獨資、合夥商號其遺產或贈與財產價值之計算，原則上應以
繼承開始日或贈與日該商號資產負債表所列資產淨值為準，其未能提供資產負債表或雖能提供而記載顯欠翔實者，應以繼承或贈與發生之當年度營業額，依照同業利潤標準核算所得，加計資本額，再予減除當年度該商號應納之營利事業所得稅後計算之。
ｃ、財政部七十五年六月十七日台財稅第0000000號函釋意旨：主旨：被繼承人遺產中獨資經營商號應納未納之營利事業所得稅，准自
遺產總額中扣除，又稽徵機關於核算獨資商號之資產淨值時，對於資產中之土地與房屋，應依繼承開始日之土地公告現值及房屋評定標準價格予以計算，並得減除土地增值稅準備及房屋累積折舊。
說明：一、．．．．．．．．．．
二、稽徵機關依獨資商號所提供資產負債表以計算其資產淨值者，對該商號資料中土地及房屋之價值，應依主旨規定調整。
其因商號未能提供資產負債表，或雖然提供而記載顯欠翔實、經依本部七十台財稅第三○六七九號函後段規定，以繼承發生之當年度營業額，依照同業利潤標準核算所得，加計資本額，再予減除當年度該商號應納之營利事業所得稅以計算資產淨值者，如該商號資產中有土地或房屋時，應將該房屋及土地依主旨規定計價後，歸入遺產總額中課稅。
三、稽徵機關依據獨資商號所提供資產負債表以計算資產淨值者，對該商號資產中土地及房屋之價值、已依主旨規定調整後，倘經查明納稅義務人已將該土地或房屋單獨列報於遺產項目中時，應予剔除以免重複。
３、上開二函釋之正確適用：
ａ、按上開函釋之正確適用方式為，先以納稅義務人能否提出符合具有公信力而具證明力之帳冊及資產負債表供核為前提。即行核實認定資產淨值，並依上開七十五年度函釋扣除已單獨列報於遺產項下之獨資商號土地及房屋遺產價格。
ｂ、但當納稅義務人無法提出具證明力之帳冊時，則回到七十年函釋意旨，以繼承發生之當年度營業額，依照同業利潤標準核算所得，加計資本額，再予減除當年度該商號應納之營利事業所得稅後計算之。
４、本案原告並無法提出具有公信力而具證據價值之帳證資料，自應依上開七十年度函釋處理。是以被告機關之處理（單憑資本額來認定資產淨值）對原告而言，已屬有利，原告不得再行爭執。
ａ、按原告主張該商號八十一年度之營業額為五○○、○○○元，則其同業同業利潤標準為淨率百分之八，當年度之淨利應為四○、○○○元。
ｂ、事實上，上開三、０００元之登記資本額一定不包括該獨資商號之土地及房屋，因此即使土地及房屋已另列入遺產稅計算，而不予計入，而自興行又無八十一年度之營利事業所得稅申報資料，是其淨值一定高於原核定之三、０００元，被告機關以上之核定已屬偏低，原告無權再為爭議。
五、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（H）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「被繼承人生前有無六億元之未償債務」。
Ｂ、原告之主張為：
１、被繼承人蘇木榮在生前曾出售坐落新竹市○○段一五六二、一六一三地號二筆土地予良洲公司，買賣價款為三五一、二九一、五○○元。
２、而截至被繼承人死亡日為止，已自良洲公司收取價款三億元。
３、惟因被繼承人事後違反契約規定，未交付買方印鑑證明書、戶籍謄本、委託書、土地所有權狀、房地稅完納收據等文件，以致買方良洲公司無法向地政機關申請過戶登記。
４、而依契約規定，被繼承人應將所收金額加倍賠償買方良洲公司。
５、是以本件被繼承人生前有未償債務六億元，應予扣除。
Ｃ、被告機關之答辯則為：
１、對此主張，原告應負證明責任。
２、但基於以下之理由，此部分待證事實無從信為真正，因為：
ａ、在被告機關原核初查時，即已函請原告及買方良洲公司提示資金流程及價款收付方式等證明文件。
ｂ、但原告與良洲公司雙方均無法提示足夠之證明文件，僅有由被繼承人、良洲公司代表人與見證人邱盛官簽立之土地買賣契約書為憑（其後並附有蘇木榮四次簽收。
ｃ、而該份土地買賣契約書即使具有形式上之證明力（證明為良洲公司代表人與見證人邱盛官及蘇木榮生前所書立），但實質證明力不足，理由如下：
Ⅰ、依卷附死亡診斷書（詳原處分卷二第一○七頁）被繼承人直接引起死亡之原因雖為心肺衰竭，但其於八十一年七月十四日住院四天即已死亡。且該診斷書亦載明被繼承人亦患有肺癌，肺癌發病至死亡概略期間為五個月，另診斷書診斷醫師為蘇繼鋒，亦為繼承人之一，因此以常理推論，被繼承人以及原告等早在八十一年二月間已知被繼承人之上開病情。
Ⅱ、可是上開買賣合約簽定日期卻為八十一年二月二十六日（詳原處分卷三第四一○至四一三頁）；又合約（詳原處分卷三第四○六頁）約定買賣總價款為三五一、二九一、五００元，已付三００、０００、０００元。付款日期及金額分別為：
⑴訂約二０、０００、０００元。
⑵八十一年二月二十六日付四０、０００、０００元（與訂約日為同一日）。
⑶三月四日付五０、０００、０００元。
⑷三月二十日六０、０００、０００元。
⑸三月二十七日五０、０００、０００元。
⑹四月十五日四０、０００、０００元⑺五月六日四０、０００、０００元
Ⅲ、而五次巨額款項經據買方良洲公司稱均以現金付款（詳原處分卷三第四○七頁），又被告機關亦曾請良洲公司提示付款之資金流程，該公司並無法提示（詳原處分卷三第三九七頁）。
Ⅳ、從以上付訂約及付款經過觀之，原告此部分之事實主張有違常情，已難證明該買賣為真實。
ｄ、再由事後之履約或解約過程觀之，亦有以下不合常情之處：
Ⅰ、被繼承人死後原告雖曾提出解約協議書（詳原處分卷三第三九九頁），但依該協議書內容所示，並非如原告主張應賠償良洲公司一倍之賠償，而係酌付利息，兩者並不相符。
Ⅱ、另協議書第二項僅敘明立協議書當日甲方（原告等）先行付給乙方三百萬元，餘款同意俟甲方辦妥繼承手續完竣後再付，方式甲乙雙方再議
Ⅲ、按本件若買賣已付款項三億餘元為真實，承買人為一營利事業有何理由僅先收三百萬元，而願意等原告辦妥繼承手續再付其已支付之餘款數億元？且至今均不為私法保全手續。
Ⅳ、綜合以上各節觀之，此等履約及解約過程同樣違反交易習慣與常情。
３、在原告未能舉證買賣與解約為真實之情況下，其主張應扣除生前債務六億元，應不足採。
Ｄ、本院之判斷如下：
１、從締約過程觀之，本院認為：
ａ、針對一筆高達三五一、二九一、五００元之鉅額土地買賣，且已付款項高達三００、０００、０００元，付款本身居然以現金為之，而無資金流向可供查考，有違常情。
ｂ、另外良洲公司本身之資金來源以及相關帳證亦未提示，亦難信其主張為真正。
ｃ、而蘇木榮若在短短二個半月之內取得高達三億元之鉅款，自應交待款項之去處（即使良洲公司以現金付款，但難道病中之蘇木榮也自行動用此等鉅款，而無任何資金留存紀錄嗎），若無交待資金去向，本院也無法信其主張為真正。
ｄ、因此本院同意被告機關上開法律意見，上開土地買賣契約書及所附之收受款項印文，即使具有形式上之證明力，但實質證明力不足，無從使本院信此筆債務為真正。
２、從事後解約之過程觀之，本院亦認為：
ａ、良洲公司在三億元鉅款已支付之情況下，居然容許原告方面只先清償三、０００、００元（僅已付款的百分之一）即行解約，而且良洲公司對往後之四一七、０００、０００（三億元加上原告承諾酌付之利息一二
０、０００、０００元減除已付三、０００、０００元）債權也沒有要求原告任何擔保，這樣的解約條件，對原告太過優厚，難以信為真正。
ｂ、又依協議書第二項之約定，原告方面積欠之餘款四一七、０００、０００元，良洲公司同意等原告方面辦妥繼承手續完竣後再付，但截至目前為止，原告方面付了多少金額，付款流程如可俱無資料可查，則此等主張之真實性一樣另人懷疑。
ｃ、因此從事後解約過程觀之，本院一樣無法相信原告上開待證事實之主張。
３、原告雖謂：「只要其提出證據資料，而稅捐稽徵機關不能證明上開書面資料為虛偽，即應依其書面資料來認定待證事實」云云，但此等觀點全然錯誤，因為：
ａ、計算稅基金額之減項金額應由納稅義務人負擔客觀證明責任（這點已如上述）。
ｂ、而原告提出之證據資料，其證據價值如何，本諸自由心證原則，法院享有全面的審查權，只不過在取捨之際，要附上採擇之理由，以供事後檢證而已。
４、總結上述，被告機關否准原告此筆六億元遺產債務之認定，於法無違，原告主張：「在計算被繼承人本件遺產稅之稅基金額時應扣除生前債務六億元」一節，應不足採。
六、事實欄之「壹、二、Ａ」中有關（I）之部分。
Ａ、爭執之標的為：「坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號等五筆共有土地，是否已由共有人代繳遺產稅」。
Ｂ、原告之主張為：
１、該等五筆土地之所有權全部業於八十三年間遭他共有人依土地法第三十四條之一第一項之規定予以移轉。
２、而該等共有人在處分該五筆共有土地時，依同條第三項之規定，勢必要將原告等依土地持分應分得之價金予以提存，以供原告等人領取。
３、而依財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋意旨，該等共有人在提存時勢必要為原告等代繳遺產稅，因此此部分遺產稅已經繳納。
４、而被告機關再課徵此部分遺產稅，顯重複課稅。
Ｃ、被告機關之答辯則為：
１、本件被繼承人於八十一年七月十八日死亡，遺產稅核課係以死亡時點為核課基準，是以被告機關依繼承時點之遺產狀況，核課遺產並無不合。
２、原告主張八十三年共有人代繳該五筆土地遺產稅，應與本件遺產稅核課無關。
３、況且原告就其主張，並未提示確有代繳之證據以及繳清證明書副本，其亦與前揭財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋意旨內容不符。
Ｄ、本院之判斷如下：
１、此部分爭點所涉之相關法令規定及行政函釋：
ａ、土地法第三十四條之一第一、二、三項之規定內容：第一項：共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權
、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。
第二項：共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。
第三項：第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償
責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。
ｂ、財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋意旨之全文：部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，其於履行同法條第三項規定程序時，如係提出他共有人之繼承人以為受領之證明者。依內政部七十年一月十日台內第字第七○九八五號函規定，應檢附遺產稅完納證明書，倘因上述受領之繼承人未依限繳清遺產稅款，致未能檢附繳清證明書，准該為處分之共有人代繳遺產稅，並依遺產及贈與稅法施行細則第五十三條規定申請核發繳清證明書副本。
３、本案未必有上開函釋適用之餘地，如果真有原告主張「代繳遺產稅」之事實應由其自負證明責任。
ａ、按土地法第三十四條之一第三項規定，土地之共有人依土地法第三十四條之一之規定第一項之規定出賣並移轉共有土地之全部時，對不同意出售之共有人依土地持分應得之對價，可以自行交付予該等不同意之共有人，也可以用提存法院之方式為之。
ｂ、本案中，迄今連稅基金額均無法確定（本案亦在處理構成稅基金額基礎之部分遺產價格），遺產稅額自亦無從確定，也無從由上開五筆土地之共有人代原告繳納。
【註】：⑴遺產稅是採總額概念，並有累進稅率之適用，不可能就各別
財產獨立計算其稅額。但一旦稅額確定，則所有各別遺產均構成債捐債權之擔保。
⑵上開函釋所適用之事實，乃是指處分共有人已支付價款予不
同意處分之共有人完畢，因此沒有價款可以擔保遺產稅款之支付。此時若這些不同意之共有人事後不繳納遺產稅，國家為確保稅收又不讓土地產權移轉，處分共有人為避免自己在債法上對買受人構成違約，才有必要代不同意之共有人繳納遺產稅，以利土地產權之移轉。但這不是處分共有人之義務。
⑶事實上有可能不同意共有人應分得之價金遠遠低於其遺產稅
額（特別在不同意之共有人另有多筆遺財繼承時），此時處分共有人未必會承擔遺產稅額。
４、何況本院前已一再言之，本案僅在確定部分遺產之遺產價格，有關遺產總額（即稅基金額）之形成，根本不應在本院審理範圍中。又退一步言之，即使部分共有土地之共有人有意按該土地遺產價格占全部遺產價格之比例稅來代原告繳納一部分之遺產稅額，恐怕也會因為「本案稅基金額迄今尚未形成，稅率亦難確定」而無法計算出應代繳之稅額。另外本案遺產稅之納稅義務人既為原告，即使有人為了移轉土地之便利而代繳部分稅款，屆時仍可向原告等請求返還，或先行繳納後，再由應給付告之土地價金中扣除，對於原告之遺產稅公法上繳納義務，根本不生影響。事實上，被告機關否認有收到上開五筆土地按遺產比例代繳遺產稅之任何證據資料。如果確有人按該五筆土地遺產價格比例代納遺產稅，代繳人為何及代繳金額之多寡，也應由原告提出客觀之證據來證明其事。
肆、本案一般給付訴訟，本院之判斷：
一、本案原告請求損害賠償及回復原狀，但既不表明「請求賠償之確切金額」，也不表明「回復原狀所應採取之具體作為」，其訴之聲明不確定，已屬違法。
二、再由程序法理上立論：
Ａ、本件原告是依行政訴訟法第七條之規定在撤銷訴訟中合併提起一般給付之訴，請求損害賠償及回復原狀。且以原核課處分違法遭本院撤銷為其前提要件。換言之，上開損害賠償及回復原狀請求權之所以能成立，是因為原核課處分違法侵犯到原告之權利，而此等受侵犯之權利有待回復或填補，所以必須在撤銷訴訟中一併提出請求。
Ｂ、但是上開二項請求權之法規範基礎卻應為國家賠償法第二條第一項所定之「一般國家賠償責任」，而依同法第十條之規定，採「協議先行原則」。就此而言，原告提起本件訴訟亦屬不合法，爰說明如下：
１、行政訴訟法第七條雖規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併提請求損害賠償或其他財產上給付」。但依法規範之體系解釋，此項規定也不構成國家賠償法第十條之特別規定，而排斥了「協議先行程序」對一般國家賠償案件之適用性。
２、本件原告提起本件撤銷之訴之前，並未踐行此項「請求協議」之前置程序，其逕行提起此一給付之訴，於法顯有未妥。是以原告此部分請求，因未經「請求協議」前置程序，且參酌行政規則「法院辦理國家賠償事件應行注意事項」第四點之規定，此項要件之欠缺亦無從補正。
三、又退一步言之，既然原告撤銷訴訟部分之請求，依上所述，均經駁回（或屬不合法，或屬無理由），原告得合併請求之程序要件也不復存在，是其上開損害賠償及回復原狀之請求，同屬起訴不合法（附帶言之，因為原核課處分之規制性效力未能推翻，則原告之權利受此處分規制性效力之拘束，亦無違法侵犯可言，因此原告損害賠償及回復原狀之請求，在實體法上，亦難謂為有據）。
四、而依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款之規定，起訴不備其他要件，且無從補正者，行政法院得以裁定駁回之。本院爰進行言詞辯論，並以程序上更為慎重之判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴或屬不合法，或屬無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
書記官 李金釵