臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二八一號
原 告 富陽建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓忠三律師
吳淑媛（會計師）被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月五日台財訴字第○八九○○二七四七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定、原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年間及八十五年間以房屋交換土地，申報銷售額分別為新台幣（以下同）二八、○六三、七○七元及四三、九一一、六六○元（皆不含稅），經被告機關所屬中北分處查得換出房屋時價為一七五、三
一四、三○六元及四八○、五一○、八一二元，依法按時價核定其銷售額，並按超過原申報銷售額之差額，補徵營業稅七、○一一、九三三元及二○、七九○、四三六元，共計二七、八○二、三六九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠「土地及房屋之時價」是否適用遺產及贈與稅法之規定？㈡原告八十三年十二月二十日及八十五年六月一日以房屋交換土地時，其交易時該
房地之「時價」為何？
甲、原告主張：㈠原告「淡水長頸鹿公園」（以下簡稱淡水案）及「板橋文化大國」（以下簡稱板
橋案）兩合建分屋案，係以房屋向地主交換土地，依規定以換出或換入之時價，即房屋評定標準價格及土地公告現值，兩者從高開立發票並申報銷售額；然被告卻違法，自行依統計上之均值法則計算價格，分別調整補徵營業稅。
㈡查營業稅法及其施行細則就「土地及房屋之時價」並無規定，但查遺產及贈與稅
法第十條第一、三項已就「土地及房屋之時價」規定：「．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」依法律解釋之方法而言，被告機關顯應優先適用前述遺產及贈與稅法之規定。
㈢按營業稅法第十七條規定：「營業人以較時價顯著較低之價格銷售貨物或勞務而
無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所需具備之要件應負舉證責任。且最高行政法院七十三年判字第一六八○號判決亦明示：「原告對於自己主張之事實，已盡證明之責任，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」故被告應就「原告以較時價顯著偏低之價格銷售貨物，且無正當理由」乙事，證明「交易當時之時價為何？始能與原告申報之價額互相比較。因此本件之爭點應為（一）「土地及房屋之時價」是否適用遺產及贈與稅法之規定？（二）原告八十三年十二月二十日及八十五年六月一日以房屋交換土地時，其交易時該房地之「時價」為何？及（三）原告既已依法令申報銷售額，被告若認原告之申報額較「時價」顯著偏低，且無正當理由，則應舉證證明當時之時價為何？㈣被告機關核定調整依據之價格為原告填報之「台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料
調查表」之平均單價，該平均單價為所有自預售至完成交屋後已售土地之平均單價，期間長達四年之久，且未包含未售、退屋部分，上述單價為開發完成後之價格，並非「素地」之買賣價格，如何據以調整補稅？被告前述認定時價之標準既為四年間市場之平均價格，不僅明顯違背相關法令研定以「換入」、「換出」時間之規定，且被告所謂系爭合建分屋交換時，房屋業已建築完成乙事，因該房地換入換出之時間分別為八十三年十二月二十日及八十五年六月一日，而當時房屋仍在建築中，「淡水長頸鹿公園」直至八十五年九月十二日，「板橋文化大人國」則至八十六年八月三十日始建築完成，取得使用執照，有該二建案使用執照影本各乙份可證，故被告所言，顯與事實不符，自不足採。
㈤綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定就時價之認定均嚴重違法，自應予以撤
銷。且原告依法律規定，按土地公告現值與房屋評定現值，兩者從高認定，申報銷售額並於換出時開立發票，自屬於法有據，爰請判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠按行為時營業稅法第十七條規定：「營業人以較時價顯著較低之價格銷售貨物或
勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」同法第四十三條第二項規定：「營業人申報之銷售額，顯有不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第十八條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」同法施行細則第二十五條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋規定：「依營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，．．．說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定．．。」㈡按行為時營業稅法施行細則第十八條規定，對互易契約銷售額之認定，應以「換
出或換入貨物之時價，從高認定」，即互易契約之銷售額等同於換出或換入貨物之時價，僅當稽徵機關查無時價時，才有財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋說明二適用之餘地。本件為房屋與土地互易契約，依上開規定，應以「換出房屋或換入土地之時價，從高認定」申報銷售額，而原告卻依「房屋評定標準價格及土地公告現值，兩者從高」申報銷售額，顯然未依規定申報銷售額。又有關「時價」定義，營業稅法施行細則第二十五條已明文規定，係指「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，而原告主張應依遺產及贈與稅法規定，顯有誤解。
㈢查原告填報之「台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表」中，「淡水案」興建
推出房屋一百二十四戶，已銷售房屋戶數一百二十四戶（銷售率百分之百），土地款發票開立金額三○○、三二七、五三九元，房屋款發票開立金額一九○、六
九五、二六四元；「板橋案」興建推出房屋二百六十三戶，已銷售房屋戶數一百九十戶（銷售率約七成二），土地款發票開立金額七四四、八○七、六二六元，房屋款五一七、六○○、四六一元，故原告應依該房屋或土地之「時價」，從高以土地銷售額申報之。再查原告填報之「台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表」中所列土地銷售金額，包含原告自有部分及合建分得部分，被告機關還原計算屬其合建分得部分之土地銷售額，「淡水案」為一七五、三一四、三○六元；「板橋案」為四八○、五一○、八一二元。即為原告換入土地之時價。然原告以所建房屋換入土地時申報之銷售額「淡水案」為二八、○六三、七○七元；「板橋案」僅為四三、九一一、六六○元，明顯較上開時價為低且無正當理由，故被告機關依行為時營業稅法第十七條及第四十三條第二項規定補徵其營業稅，洵屬有據。
㈣原告訴稱其填報之「台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表」中所列土地銷售
金額，期間長達四年，且非素地價格云云，惟查某一確定時點之市場交易價格，更常因政治、經濟、景氣等因素，而有陡高或遽降之情形，而以一段時期之平均交易價格，更能客觀真實評估市場交易價格，故被告機關實則採取了對原告更為有利之計算方式。又換出房屋之時價，應與換出時之土地價格相當，絕非以素地價格評定之，原告所訴亦有誤解，併予指明。
㈤綜上論結，原告之訴應認為無理由，爰請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按行為時營業稅法第十七條規定：「營業人以較時價顯著較低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」同法第四十三條第二項規定：「營業人申報之銷售額，顯有不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第十八條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」同法施行細則第二十五條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」。
二、本件被告機關以原告於八十三年間及八十五年間以房屋交換土地，申報銷售額分別為二八、○六三、七○七元及四三、九一一、六六○元（皆不含稅），較時價顯著偏低，乃依查得換出房屋時價為一七五、三一四、三○六元及四八○、五一○、八一二元，核定其銷售額，並按超過原申報銷售額之差額，補徵營業稅七、○一一、九三三元及二○、七九○、四三六元，共計二七、八○二、三六九元。原告則主張「土地及房屋之時價」應適用遺產及贈與稅法之規定，又原告係於八十三年十二月二十日及八十五年六月一日以房屋交換土地時，而被告認定時價之標準為四年間市場之平均價格，違背相關法令研定以「換入」、「換出」時間之規定云云。
三、查本件原告分別於八十三年十二月二十日及八十五年六月一日以房屋交換土地，依上開行為時營業稅法施行細則第十八條規定，對互易契約銷售額之認定，應以「換出或換入貨物之時價，從高認定」，即互易契約之銷售額等同於換出或換入貨物之時價，另依上開施行細則第二十五條規定，「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，關於「時價」定義，營業稅法施行細則第二十五條已有明文規定，而本件所核課係營業稅，自應以營業稅法施行細則所規定為依據，原告主張本件依遺產及贈與稅法規定而認定，自不足採，合先敘明。
四、查原告所興建之「淡水案」，興建推出房屋一百二十四戶，已銷售房屋戶數一百二十四戶，土地款發票開立金額三○○、三二七、五三九元，房屋款發票開立金額一九○、六九五、二六四元；另「板橋案」興建推出房屋二百六十三戶，已銷售房屋戶數一百九十戶，土地款發票開立金額七四四、八○七、六二六元，房屋款五一七、六○○、四六一元，有原告所製作之台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表等影本二紙在卷足憑；然被告機關依原告所填報之「台北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表」中所列土地銷售金額，包含原告自有部分及合建分得部分，還原計算屬其合建分得部分之土地銷售額，核定「淡水案」為一七五、三一
四、三○六元，「板橋案」為四八○、五一○、八一二元；並按超過原申報銷售額之差額，補徵營業稅七、○一一、九三三元及二○、七九○、四三六元，共計
二七、八○二、三六九元，其論事用法，固非無據。惟查：依上開施行細則第二十五條規定，所謂時價係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，是以關於「時價」之計算，即應以「換入」、「換出」當時當地之市場價格為準。然本件被告機關認某一確定時點之市場交易價格，更常因政治、經濟、景氣等因素，而有陡高或遽降之情形，而以一段時期之平均交易價格為計算標準，有違上開法條規定。
五、綜上所述，依行為時營業稅法施行細則第十八條及第二十五條之規定，對互易契約銷售額之認定，應以互易契約之銷售額等同於換出或換入貨物之時價來計算銷售額，已如前述。是以，被告機關核定銷售額多寡，應於「換入」、「換出」當時訪查當地之市場價格，抑係以原告銷售房屋之某時段之市場價格為計算基準；然本件被告卻以長達四年之久計算其均價，雖有其公平性，惟與法令有違且易使權利義務關係不確定。從而，原告據以指摘應以「換入」、「換出」當時當地之市場價格為準，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日
書記官 王琍瑩