臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二八四號
原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 周峻墩（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月五日台財訴字第○九○○○三○八五七號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額為新台幣（下同）○元，尚未抵繳之扣繳稅款一五○、九六四、三一○元，本年度應退稅額一五○、九六四、三一○元。經被告初查以本期買回已到期債券之價款中屬於前手持有期間依債券利率計算利息所得（下稱前手息）之扣繳稅款一
九、四七六、九一二元（下稱系爭扣繳稅款）為其購入債券之成本，否准抵繳原告之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定應納稅額為○元，尚未抵繳之扣繳稅款為一三一、四八七、三九八元，應退稅額為一三一、四八七、三九八元。原告不服，申經復查結果，經被告以九十年四月九日財北國稅法字第九○○一○九八六號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：如主文所示。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈依現行扣繳、抵繳制度之運作，原告以扣繳憑單上所載之扣繳稅款抵繳自身之營利事業所得稅，本屬適法有據。
⑴現行扣繳制度中，扣繳稅款本為納稅義務人之財產，扣繳稅款當然得全數抵繳納稅義務人應納稅額。
①按所得稅法第九十四條第一項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時
通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」再按同法第七十一條第一項、第九十九條之規定，及同法第一百條「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」之規定，均係基於憲法第十九條所指之租稅法定主義，而對現行所得稅之扣繳制度與抵繳制度之運作模式予以明文規定。
②查「扣繳制度，係以支付特定所得之人為扣繳義務人，於支付特定所得時
，按規定稅率計算稅額，予以扣繳並向國庫繳納之制度。所得稅法依所得之性質及所得人之特殊性，將扣繳方式分為兩種情形處理：一係對所得扣繳稅款完畢者，其所得稅之納稅義務即告終了；其二為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。」③則由前揭所得稅法第七十一條第一項、第九十四條第一項及第一百條第一
項之規定可知，前述第二種扣繳方式在制度設計上，將扣繳制度與抵繳制度相互搭配，形成所得稅之預繳制度。因扣繳稅款本為納稅義務人（即原告）之財產，原應由扣繳義務人直接給付予納稅義務人（即原告），惟因基於為掌握所得來源及兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性，而特別明文規定扣繳義務人於給付特定所得予納稅義務人時扣留部份款項，並依法代納稅義務人繳納於國庫，再由納稅義務人（原告）取得抵稅權，故扣繳義務本即具有取代納稅義務之機能，則納稅義務人（即原告）依據扣繳憑單所載之金額作為應納稅額之減項，乃該扣繳稅款性質上即為納稅義務人財產之必然結果。
⑵依所得稅法第一百條第一項之規定，被告並無核定原告尚未抵繳之扣繳稅款得抵繳之範圍之權限。
①又按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月
內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」、「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」暨「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」所得稅法第九十二條第一項、第九十三條及第九十四條第一項規定訂有明文。
②另查扣繳義務人填具扣繳憑單彙報該管稽徵機關查核時，該管稽徵機關應
立即調查審核以核定扣繳稅額，該扣繳憑單之扣繳稅額既經稽徵機關核定確認後，即已產生行政處分之存續力，在其未經撤銷、廢止及未因其他事由而失效者，依行政程序法第一百十條第三項之規定其效力繼續存在，就其核定扣繳稅額之內容對扣繳義務人、納稅義務人及被告均發生拘束之效力。此點核諸所得稅法第九十九條僅規定納稅義務人只需依據扣繳憑單即得抵繳其自身暫繳稅款，而未要求納稅義務人另需再提供任何其他資料、憑證供稽徵機關查核乙事，亦足證明確認稽徵機關實無需、復無任何權限再核定納稅義務人（即原告）所持扣繳憑單之扣繳稅款數額。故納稅義務人(即原告)本年度結算申報所得額經核定後，所得稅法第一百條第一項即強制規定稽徵機關必須就納稅義務人全年應納稅額中，逕行減除該扣繳憑單上所載之扣繳稅額暨其他應減除之稅額，而無任何裁量該扣繳憑單之扣繳稅額是否得抵繳納稅義務人 (即原告)自身應納稅額之權限。且需係其經減除後有餘額者，始得填發繳款書通知納稅義務人 (即原告)繳納該餘額；惟若有溢繳稅款者，即應依該條第二項之規定填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款予納稅義務人。
⑶扣繳義務人所代為扣繳之稅款，亦即為納稅義務人 (即原告)得抵繳之扣繳稅款，被告不可任意割裂適用法律。
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號解釋著有明文。
②是扣繳制度與抵繳制度所形成之所得稅預繳制度中，被告既要享受「掌握
所得來源」及「兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性」之利益，以扣繳之方式將原告之財產先予扣繳，剝奪原告該扣繳稅款之財產權，則嗣後就該扣繳稅款自不得任意逕為法規割裂適用，而不踐行適用法律明文強制規定將該已扣繳之扣繳稅款抵繳原告自身應納稅額之義務，否則即有顯失事理衡平之不當處外，並有悖於前揭釋字第三八五號解釋所揭意旨，而恐有違憲之虞。
⒉被告認原告無從依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定以前手持有期
間利息之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅額，並逕行調增出售債券成本，調減原告之證券交易所得，其認事用法除對現行扣繳及抵繳制度似有嚴重之誤解外，並有不當擴張增加所得稅法所無之限制，而有違反憲法第十九條規定之租稅法律主義之嫌。
⑴按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至
三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」其立法理由係謂：「第一項規定申報時即自行繳納，由於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之方式，是則部分案件如已於申報時繳納，即可免除再行核定通知之手續，亦可減少滯欠之情形。」等語，則本條項亦僅規定納稅義務人應於申報前自行繳納其應納之結算稅額之義務，且依該條項之法律文義解釋，其應自行繳納者亦僅單指應納之結算稅額，而並未涵蓋應減除之暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額。此點核諸同法第九十八條第一項之規定：「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款，及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」，及同法第一百條第一項直接將暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納之稅額個別列舉為應減除之項目等情，即可證明。是原處分所謂：「原處分機關（即被告）否准訴願人（即原告）抵繳當年度應納稅額，係依據首揭所得稅法第七十一條及第九十九條規定，依實質課稅原則而辦理，於法有據，」云云，即顯於法不合並有不當增加所得稅法所無之限制，殊核與憲法第十九條規定之租稅法律主義相違背，而不足取。
⑵次按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務
規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。」另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條亦規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。」準此，原告於兩付息日間買入債券，自需依上開規定以除息交易之方式將前手持有期間應得之利息併同交易價金給付予前手，並於交易完成時，原告即取得對發行債券之付息機構請求自本期起息日起算至給付結算日或成交日止之利息請求權。而此時付息機構既因利息兌領日尚未屆至而未給付利息，則依所得稅法第八十八條第一項之規定，該付息機構於原告買回債券之際，即仍非所得稅法上所稱之扣繳義務人。俟至利息兌領日即付息日，原告依法自得基於因買賣而承受取得自本期起息日起至成交日止之利息請求權及其本身持有期間之利息向付息機構請求給付全額之利息，而付息機構亦有履行給付全額利息予原告之義務，並於給付時按所得稅法第八十八條第一項之規定扣取稅款。亦即付息機構於給付時始成為所得稅法之扣繳義務人，且其所代為扣繳稅款之全部，本即為其應給付予原告（即納稅義務人）之利息財產（非利息所得），故財政部六十四年九月四日台財字第三六四四○號函即據此法理闡釋：「．．．本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」等語，而殊無所謂「債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人」之情事存在。乃被告未予詳究，孰意竟以系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息為由，而逕論斷該前手息部分之納稅義務人非原告云云，其認事顯係誤將納稅義務人（即原告）與扣繳義務人（即付息機構）間之法律關係與原告與前手間之法律關係混為一談；且其用法亦將導致扣繳憑單所載尚未抵繳之扣繳稅款永無抵繳納稅義務人自身應納稅額或暫繳稅款之結果，實已造成現行扣繳制度及抵繳制度邏輯上之矛盾，而與法未合。
⒊原處分未考量原告因信賴所得稅法相關扣繳、抵繳之制度、證券法規及鈞院相
關解釋令等法律規定，而從事合法之債券買賣等實情，竟以扭曲法律規定之突襲方式，致原告需額外負擔前手持有期間利息扣繳稅款額外損失。其漏未斟酌原告應受憲法信賴保護原則之保障，自難謂妥適。
⑴按司法院釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之
保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」而其理由書亦開宗明義闡釋：「因法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等語。故於人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產後，則不能因嗣後法秩序或政策之變動，而使其遭受不能預見之損害，以保護人民之既得權益。準此，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，自不僅限於授益行政處分之撤銷時，才有信賴保護原則之適用。
⑵今查原告信賴財政部之解釋令、遵循證期會之相關業務規則指導形成之債券
次級市場交易秩序，暨前揭所得稅法第九十二條、第九十四條規定，而深信扣繳憑單所載者係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之納稅義務人依法即得憑恃抵繳稅額，始參與此行之有年之合法債券交易，並以法所明文規定之除息交易方式，於兩付息日間從事合法之債券交易取得債券，詎被告竟無視所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條第一項等相關之明文規定，及該扣繳憑單之扣繳稅額實已經被告核定之事實等情，逕行強行擴張解釋法律規定，扭曲現行所得稅預繳之制度及增加法律所無之限制，而否准原告依法得抵繳之扣繳稅款，其未依法行政之否准處分，除令原告深感租稅義務之不確定外，並有嚴重侵害剝奪憲法上人民依法納稅權利之保障，揆諸前開司法院釋字第五二五號解釋之意旨，原處分自有信賴保護原則之違誤，顯有重大之違誤而不足採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」分別為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項及第一百條第一項所明定。又「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
⒉本件爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納
稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其無一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。本件原告就其前手息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。
⒊查依首揭財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋規定，納稅義
務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項債券利息所得，按扣繳憑單內載給付總額，依法合併當年度所得申報所得稅。該扣繳稅額，自得全數依首揭所得稅法第七十一條第一項，第九十九條及第一百條規定抵繳應納稅額，惟查本案原告係依首揭財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋規定，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」。從而將系爭非屬原告持有期間即前手之債券利息收入一九四、七六九、一一七元，自本期利息收入項下扣除。上開財政部函釋，雖規定營利事業買賣公債，按債券持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債「可」按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。原告訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款等情，尚無足採。
⒋原告主張，依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務，若法
律無明文規定，不得向人民課以納稅之義務，被告對公債前手息扣繳稅款之規定，於法不合乙節，本件被告核定之法令依據已如理由二所述，並無違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等證券業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等不合法令之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，併予陳明。原告所訴被告之核定，違反信賴保護原則，核無足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求駁回原告之訴。
理 由
一、原告起訴主張原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額○元，尚未抵繳之扣繳稅款一五○、九六四、三一○元，本年度應退稅額一五○、九六四、三一○元。詎被告以本期買回已到期債券之價款中屬於前手息之系爭扣繳稅款為其購入債券之成本，否准抵繳原告之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定應納稅額為○元，尚未抵繳之扣繳稅款為一三一、四八七、三九八元，應退稅額為一三一、四八七、三九八元，於法不合，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被告則以系爭扣繳稅款屬前手息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，資為抗辯。
三、原告主張系爭扣繳稅款屬前手息收入之扣繳稅款，其係以原告之名義開立之事實，有扣繳憑單、有價證券利息收入明細表附於原處分可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。茲有爭執者，在於原告得否將前手息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
四、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
五、又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號著有解釋。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一前手息所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
六、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部函釋謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
七、綜上所述，原處分自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
法院書記官 鄭聚恩