臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二一七號
原 告 百謙建設限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴字第○九○○○三一二二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年營業收入淨額為新台幣（下同）九八、七○七、一四三元，營業成本九八、八二四、○七四元，營業費用四、九三四、九九九元，營業淨利為虧損五、○五一、九三○元，全年所得額為虧損五、○四○、一二八元，經會計師於八十五年五月十五日查核簽證申報，並經被告於八十六年六月二十五日依書面審查暫行核定課稅所得額如申報數。嗣法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料移由被告查核審理，經被告通知原告提示當年度帳簿憑證供核，惟原告逾期未提示，被告乃依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準淨利率百分之十四（行業代號：六八一一─一四）核定營業淨利為一三、八一九、○○○元（營業收入淨額九八、七○七、一四三元ｘ淨利率百分之十四＝一三、八一九、○○○元），另加計非營業收入一一、八○二元，核定全年所得為一三、八三○、八○二元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告於核定後，可否因檢調單位查
獲訴外人李文鑫集團申報或簽證案件涉嫌逃漏稅捐，查扣證物中有原告之資料，再通知原告提示帳證供核，且再核定稅額？⒉原告八十四年度之帳簿憑證是否因李文鑫犯罪集團案件遭調查局查扣致下落不
明，而無法完整提示供核？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告公司八十四年度有關帳務係委託在被告機關登記有案之記帳業者代為處
理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告機關搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告公司原交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪，業經起訴【案號：台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號】）。被告機關又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，實有冤抑。
⒉按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」、「‧‧‧又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，改制前行政法院六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊遂一詳加查核為原則（第十一條第四款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本件為經會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
⒊次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者
，得充會計師。」、「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」、「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」、「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」，會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有明文。本件原告將帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督，至發生李文鑫集團案，實非原告始料所及，而有關帳簿憑證因該集團之受到偵訊，遭台北縣調查站查扣致下落不明，無法完整提示供核。原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。
⒋末查「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另
行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。‧‧‧營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。‧‧‧其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」，營利事業所得稅查核準則第十一條著有明文，本件被告未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。另按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」為會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項所明定。又按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。……」為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。
⒉再按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另
行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定予核定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」為營利事業所得稅查核準則第十一條所明定。
⒊本案原經被告機關依書面審查暫行核定全年所得額為虧損五、Ｏ四Ｏ、一二八
元，嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（內僅含手稿損益表、銷貨發票、零星傳票一疊等不完備帳證）發交本局審理，因帳證零散不全無法查核，被告機關遂依據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台財稅一發第000000000號函決議，於稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知原告提示帳證文據供核，惟原告逾期仍未能提示，是本案原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定全年所得額為一三、八三Ｏ、八Ｏ二元（營收淨額$98,707,143×淨利率14%＋非營業收入11,802=$13,830,802）。
⒋復查時，原告對查核之內容不服，請准予重核云云，惟未檢附相關帳證供查核
經被告通知原告於八十九年九月二十六日上午十時提示帳簿、憑證及有關文據備查，並取具雙掛號郵件回執附卷可稽，惟原告逾期仍未提示帳證備查，依首揭規定原核定並無不合，請予維持。
⒌原告仍表不服，提起訴願，主張「有關帳簿憑證均交付受主管機關監督及領有
國家證照之會計師辦理，緣因會計師涉及李文鑫犯罪集團案件受到偵訊，致有關帳簿憑證下落不明，實非拒不提示，原核定依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定全年所得額，顯失公平，要求依營利事業所得稅查核準則第十一條規定，按前三年核定平均純益率核定當年度所得額」乙節。查本件台北縣調查站查扣發交被告審理之查扣資料袋內，僅含手稿損益表、銷貨發票、零星傳票一疊及空白未登總帳、進、銷帳等不完備帳證，因帳證零散不全無法查核，實無法據以查核。次查，本案業經會計師於八十五年五月十一日查核簽證申報，有原告當年度營利事業所得稅結算申報書附案可稽，並經被告於八十六年六月二十五日按書面審核暫行核定在案，原告應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將八十四年度之帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。原告於結算申報後，依法有將帳簿、憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所，原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，揆諸前揭法條及財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議事項「（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之規定，原告既未能提示帳證查核，原查按同業利潤標準核定其所得額，並無不合，遂駁回其訴願。
⒍原告仍表不服，復執前詞提起本行政訴訟，查被告機關就調查局查扣之原告報
稅資料，僅有手稿損益表、傳票、發票等，並無相關帳冊及成本報表等，其相關資料未能正確計算其營利事業所得額，經通知原告補正完整帳簿憑證供核，惟原告未能補正完整帳簿憑證供核，致被告機關無法依據相關帳證查核認剔，是本案被告機關乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額，依首揭法條規定，並無不妥。而依營利事業查核準則第十一條第四項「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」所定，原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所，原告違反規定，致無法依限提示相關帳簿文據供核，縱非故意，亦有過失。又李文鑫集團涉及幫助他人逃漏稅捐情事，經法務部調查局臺北縣調查站查獲並查扣帳證資料，此乃該調查站為執行公務所行使之強制公權力，而所查扣資料有原告八十四年度報稅資料，銷票發票七本、傳票憑證一梱，並無任何帳簿發交被告機關，經被告機關通知原告補正相關帳證文據供核，原告逾期未能補正，是本案被告機關乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額，依首揭法條規定，並無不合。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」，亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所規定。
二、查原告八十四年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被告依書面審查暫行核定後，台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有原告之資料袋，以原告涉嫌漏稅函送被告處理，被告於八十七年二月十八日通知原告於八十七年三月十一日提示帳證文據供核，嗣又於八十八年六月八日通知原告於八十八年六月二十一日提示帳證，再於同年七月一日通知原告於同年七月十九日向被告提示帳證文據，原告於同年七月十五日申請延期提示帳證，經被告核准至八十八年八月十九日提示，嗣又於同年九月一日通知原告於同年九月十日向被告提示帳證文據，惟原告均逾期未能提示，遂按同業利潤標準核定課稅所得額及應補徵營利事業所得稅，原告不服申請復查，復經被告於八十九年九月十六日以雙掛號通知原告於八十九年九月二十六日提示帳簿、憑證及有關文據備查，原告迄今仍未提示之事實，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告八十八年七月一日、同年九月一日及八十九年九月十六日通知書暨掛號郵件收件回執、函等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。第以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報既為書面審查核定，在稅捐核課期間內，被告自仍得依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法予以抽查，況台北縣調查站以原告涉嫌漏稅函送被告處理，是原告主張其八十四年度營利事業所得稅結算申報業經被告核定，被告即不得再行調帳抽查等語，委無可取。又被告既係依法重為核定稅額，自無違反信賴保護原則可言，原告主張殊無可採。
三、又原告所稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致下落不明，而無法完整提示供核一節。經查依原處分卷所附台北縣調查站查扣函送被告處理之查扣資料，僅有手稿損益表、零星傳票、銷貨發票一疊及空白未登總帳、進、銷帳等不完備帳證，並無原告八十四年度帳簿憑證及有關文據、統一發票及統一發票購買證、營業稅繳款書、各式成本表等資料，原告所言殊難採信。且本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案業經會計師於八十五年五月十五日查核簽證申報，原告本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將八十四年度之帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，其竟將帳簿憑證留置他處，其有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之依據。況原告未能舉證其八十四年度帳簿憑證係經有關機關調閱或查扣以實其說，自難認其主張為真實。再原告八十四年度之帳簿憑證既非有關機關因公調閱，致不能提示調查供核，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第四項末段規定之適用。從而被告以原告經通知提示帳證文據供核，逾期未為提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，另加計非營業收入暨核定全年所得額，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
書 記 官 林如冰