臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六三二○號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十三日台財訴字第九○○○三六七一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告具本國及美國雙重國籍，其辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，分別以本國人（其配偶郭黃文子為納稅義務人）及外僑身分申報。被告認其有藉以規避累進稅率之情事，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃將二申報案合併核定八十七年度綜合所得總額，補徵短漏所得稅額新台幣（下同）四、
九八七、四七八元，並依原繳納稅款期間屆滿之日（八十八年三月三十一日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（五％），按日加計利息三七七、八一八元（八十八年四月一日至八十九年十月五日核定日止，共計五五三天）。原告不服，申經被告九十年五月十五日財北國稅法字第九○○一五七八七號復查決定結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告是否為中華民國境內居住之個人，而應以該身份申報綜合所得稅？
一、原告主張之理由：
㈠、依所得稅法第七條規定，所謂「中華民國境內居住之個人」係指下列兩種情形之個人：
１、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
２、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。
㈡、住所之意義應包括三大要件：對於何謂「住所」，現行稅法並無特別之規定，則住所之觀念及成立要件自然以民法之規定為準。查我國民法關於住所之決定，係採主觀主義兼採客觀主義，司法院大法官王澤鑑先生所著民法總則載述甚詳，亦即關於意定住所之認定需具備如下三要件：
１、「久住之意思：即有繼續居住於某處所之意思，雖暫時離去其住所，而仍有歸還該處所之意思者（如在外就職、留學等）亦無不可；當事人有無久住之意思，應依「一定之事實」探求之，所謂一定之事實，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況等事實。
２、常住於一定之地域之事實：即事實上居住於該地之事實。
３、無廢止該住所另設定新住所之意思：因民法第二十條第二項規定，一人同時不得有兩住所，因此，如當事人有廢止原住所之意思及離去之事實，即不能認為當事人之原住所為其住所。此由財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五二四號函對持外國護照之回國服務學人認應依所得稅法第七條第二款決定其身分，即可知財政部認定留學生取得外國護照時已廢止其原在台之住所，本項要件確係存在。
㈢、戶籍非住所認定之主要條件：戶籍，並非住所之設定或廢止之要件，其與住所乃係兩者完全不同之概念。戶籍原為行政便宜之措施，以能據實登記人民遷徙情形，作為行政上選舉、兵役、社會福利等措施之依據，故戶籍之登記要與當事人主觀之意識無關。故若稅務機關以戶籍來認定納稅人之主觀意識而否定納稅人之住所，於理似有未通、於情亦為不合，亦無任何法律依據。另由前法務部次長李模所著民法總則之理論與實用第三十九頁謂：「住所為民法上之觀念，籍貫則為戶籍法（行政法）上之觀念，兩者在事實上可能同一，觀念上應加分別。民法有住所居所之分，戶籍法亦有本籍寄籍之別，但並非必然一致。設籍、轉籍、除籍另有其登記手續，雖可引為住所或居所之設定之有力證明方法，但已為住所設定或廢止而未為設籍或除籍登記者，並非不生設定或廢止住所之效力」可資參照。
㈣、依上開標準，原告確未於八十七年度於本國設有住所：綜前所述，設定住所須具備⒈須依一定事實足認有久住之意思；⒉須有居住之事實。前者為主觀要件，後者為客觀要件。又戶籍之登記與設定住所雖非全然一致，惟於一原來以戶籍所在地為住所者，於其遷往他處，且無再居住該住所之事實，即足以認定有廢止原設定住所之意。故判斷本案納稅人是否在我國境內有住所，是否為我國境內居住之個人，須依前述主客觀事實綜合認定，並非納稅人在台設有戶籍及領有國民身分證，即認定其為我國居住者，行政法院在八十七年第一六五八號判決中，即以此理由判定納稅義務人為非居住者（行政法院八十七年度判字第一六五八號）。查原告雖領有我國之國民身分證並設戶籍於台北市，但僅係取得美國國籍並舉家遷美（即廢止原於台灣之住所）後未依戶籍法規定辦理遷出登記之結果，依前述要件逐一判斷，即可知原告確未於八十七年度於本國設有住所：
１、原告及配偶子女常年居住國外，在國外置有不動產，經濟及生活重心均在國外，有久住國外之意思。
２、原告八十七年度因工作關係在台居留，居留期間未滿一八三天，客觀上實不具久住台灣之意思。
３、原告及配偶子女於民國八十年取得美國公民身分並舉家遷美，其工作生活重心均在美國，即顯有廢止原於台灣住所、設住所於美國之主觀意思及客觀事實。
㈤、訴願決定逕以戶籍登記認定住所顯有違誤：故原訴願決定謂「‧‧‧戶籍登記係反應遷徙情形，即當事人主觀意識之表徵‧‧‧原處分機關僅以戶籍登記為準‧‧‧自無不合」，未要求原處分機關舉證前述要件事實，而逕認定其在國內有住所，即與前述學者及實務見解不符。
㈥、綜前所陳，原告非居住者身份至明，被告認原告為居住者，按居住者方式核課八十七年度個人綜合所得稅，顯屬違誤。
二、被告主張之理由：原告主張其為非居住者身分，應適用非居住者課稅規定乙節，經查原告於八十七年度設籍於本國，且八十七年度在台居留一三九天，即符合在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之規定，亦即為中華民國境內居住之個人；至原告主張不應以其在台設有戶籍，即認定其為我國居住者乙節，經查戶籍登記係反應遷徙情形，即當事人主觀意識之表徵，在原告未能積極證明其戶籍所在地非其住所前，被告以戶籍登記為準，認定其在國內有住所，並無不合。又原告主張因工作需要，在台戶籍並未註銷以便棲身，其並無在台久住之意思，在台戶籍並非其住所，又於八十七年度因工作關係在台居留，居留期間未滿一八三天，為非居住者身分乙節，查凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得，辦理結算申報，所得稅法第二條及第七十一條規定甚明，而所得稅法第七條乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義；故依第一款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」，司法院釋字第一九八號解釋在案。而戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所。本件原告八十七年度設籍台北市，此為原告所不爭，其以MR. WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAASTAIWAN, INC.在台工作受雇期間為自西元一九六九年至一九九八年，參諸前開解釋，原告於八十七年在台設有戶籍，並受雇在台工作，則原告應符合在台「有住所」及「有經常居住」之事實之認定，被告原核定補徵稅額並加計利息，並無不合。
理 由
甲、本件適用之法規：按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種︰一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人」分別為所得稅法第二條及第七條第二項、第三項所明定。次按「‧‧‧祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背」司法院釋字第一九八號解釋有案。
乙、兩造爭議之經過及爭執之要點：
一、原告具本國及美國雙重國籍，其辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，分別以本國人（其配偶郭黃文子為納稅義務人）及外僑身分申報。被告認其有藉以規避累進稅率之情事，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃將二申報案合併核定八十七年度綜合所得總額，補徵短漏所得稅額新台幣（下同）四、九八七、四七八元，並依原繳納稅款期間屆滿之日（八十八年三月三十一日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（五％），按日加計利息三七七、八一八元（八十八年四月一日至八十九年十月五日核定日止，共計五五三天）。原告不服，申經被告九十年五月十五日財北國稅法字第九○○一五七八七號復查決定結果，未獲變更，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，
二、原告起訴意旨略謂：設定住所應具備依一定事實足認有久住之意思且有居住之事實之主客觀要件。原告及配偶子女常年居住國外，在國外置有不動產，經濟及生活重心均在國外，有久住國外之意思，八十七年度僅因工作關係在台居留，居留期間未滿一八三天，客觀上實不具久住台灣之意思，且原告及配偶子女於民國八十年取得美國公民身分即舉家遷美，顯有廢止原於台灣住所、設住所於美國之主觀意思及客觀事實，訴願決定逕以戶籍登記認定住所顯有違誤。則原告非居住者身份至明，被告以原告為居住者，按居住者方式核課八十七年度個人綜合所得稅，顯屬違誤。
三、被告答辯意旨略謂：戶籍登記係反應遷徙情形，可為當事人主觀意識之表徵，在原告未能積極證明其戶籍所在地非其住所前，被告以戶籍登記為準，認定其在國內有住所，並無不合。本件原告八十七年度設籍台北市，此為原告所不爭，且其以MR. WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在台工作，受雇期間自西元一九六九年至一九九八年，原告於八十七年在台設有戶籍，並受雇在台工作，已符合在台「有住所」及「有經常居住」之要件。依所得稅法第二條、第七條第一項第一款及第七十一條規定，被告原核定補徵稅額並加計利息，亦無違誤。
丙、本院判斷如下：
一、依原告戶籍所載，原告於七十一年九月八日，遷入現址即台北市○○○路○段○○○巷○○弄○○號七樓，其間雖有於八十四年八月十四日遷徙至台北市○○○路○段○○巷○號之住所，但在八十五年一月六日又遷回現址迄今，並未辦理戶籍異動至國外，其在台設籍時間長達二十年，此有戶籍登記查詢結果可稽。按戶籍係據實登記人民遷徙情形，自應以戶籍所在地為其設定住所意思之外顯表徵，原告確有以之為住所之意思，應可認定。另原告八十七年度在台居留一三九天，有內政部入出境管理局出入境紀錄可稽，且原告以MR. WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在台工作，受雇期間為自西元一九六九年至一九九八年，於一九九八（民國八十七年）退休，此有該公司函及扣繳憑單附於原處分卷可稽，並為原告所不爭之事實，則原告於八十七年在台設有戶籍，並受雇在台工作，並在台退休，則原告應符合在台「有住所」及「有經常居住」之事實之認定，是縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。
二、另被告係綜合以上各項證據作出以上結論，並非單以戶籍登記為認定標準，原告所引行政法院八十七年度六五八號判決與本件事實有異，自不得作為原告有利之依據。至於原告之家人或其本人是否取得美國國籍，或是否在美國置產，並無法作為其有廢止在台上開住所意思之依據，更何況原告之配偶尚以中華民國境內居住之個人即本國人身份，由其配偶黃文子為納稅義務人合併申報八十七年度綜合所得稅結算申報，此有該年度之結算申報書附於原處分卷可查，顯見原告及其配偶並無廢止在台住所之意思，原告主張舉家遷美，已廢止在台住所云云，自非可採。
丁、從而，被告依首揭規定，補徵短漏所得稅額四、九八七、四七八元，並依原繳納稅款期間屆滿之日（八十八年三月三十一日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（五％），按日加計利息三七七、八一八元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
書記官 黃明和