臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六三二六號
原 告 甲○○
原姓名黃甲○訴訟代理人 林凱倫律師
廖永豐（會計師）吳美惠律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十二日台財訴字第○九○○○二○六五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報本人及配偶黃柑霖、女黃意惠、黃鈺惠等分別取自代生企業股份有限公司（下稱代生公司）營利所得計新台幣（下同）五七、九四三、三五○元，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為六一、○四○、一三三元，綜合所得淨額為六○、三二五、一三三元，並就短漏稅額二二、八八五、九○二元處以罰鍰一一、四四一、三○○元。原告不服，主張系爭營利所得乃代生公司之增資配股，且業於八十三年十二月二十四日轉讓，而代生公司於八十四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定系爭營利所得及處以罰鍰有誤等情，申經被告復查結果，准予核減營利所得三七六、五○○元，變更核定綜合所得總額為六○、六六三、六三三元，淨額所得淨額為五九、九四八、六三三元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：代生公司八十三年間將出售土地增益轉列資本公積，並以該資本公積辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資，將其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記，被告能否將之併計核定原告當年度綜合所得？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部八十三年六月五日台財稅第000000000號函釋：「公司以資
本公積轉增資發行股票時應於股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。；．．
．」。查代生公司發行增資股票，並依前揭台財稅第000000000號函釋註記文字，原告等人於取得增資配股股票後，依公司法第一百六十四條規定，以背書轉讓此增資記名股票予日盈金屬工業股份有限公司（下稱日盈公司），並依證券交易稅條例規定，繳交證券交易稅，且辦理具代生公司董事身份者之持股變更登記，是以，其後代生公司辦理減資還本時所發還之股款，乃係發還予受讓股票之日盈公司，並非轉讓人即原取得增配股之原告等人，被告就該發還之股款，認係原告等人所獲之營利所得顯有違誤。
⒉依本件減資當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函示：
「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日號台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅。姑不論原告等業將原受配發之增資股票轉讓日盈公司，代生公司減資發還之股款係發還予日盈公司，縱認代生公司減資還本之股款係發還予原告等人，然依上揭函示，其亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為「證券交易所得」，依法停徵所得稅，原告等人經股權整理轉讓第三人，並繳交證券交易稅及辦理股權變更登記，卻仍遭認定獲有減資之營利所得，補稅併罰，顯有違前揭函示。
⒊原處分及決定遽引八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，
，而為不利原告等之認定，顯有未洽。因該函乃係針對公司「解散後辦理清算」時「分配剩餘財產」應列為股東營利所得課稅所作函釋，此參該函文載「××企業股份有限公司辦理『清算』，．．．，此部分所分配之剩餘財產．．．
」即明，且該函文所引據之（六二）台財稅第三一六○四號函，其內容亦係針對「清算」時所為函示，是該函於本件顯無適用餘地，蓋清算乃在了結公司之一切法律關係，係於了結現務、收取債權、清償債務之後，始能分配剩餘財產，與本件係於營業存續期間內，減資發還股款之時點不同，且公司減資所發還之股款，與剩餘財產不同，蓋發還減資股款時，尚有債務未清償、虧損未彌補，所發還股款未必係實質之剩餘財產。
⒋再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略
以「公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，後於八十四年隨即辦理減資，以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函均屬有利於納稅義務人之有效函釋，納稅義務人得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四四一六一一四四六號函係適用於公司辦理清算時」，亦即財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於「營業存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，應適用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋認定為「證券交易所得」，而公司於解散辦理清算後，分派剩餘財產時，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四四一六一一四四六號函示，以營利所得課徵股東清算年度所得稅。
⒌按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用
，行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第七十號著有判例。又所得稅之徵收，以「已實現之所得」為限，行政法院六十一年判字第三三五號及七十年判字第一一七號復著有判例。從而，綜合所得稅之課徵，乃採「收付實現」原則，即採「現金收付制」，僅對已實現之所得課稅，而稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人「已收到」現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據（最高行政法院九十年度判字第六五五號判決參照。本件原處分及決定指代生公司不符合「繼續經營假設」，係利用迂回方式，將土地交易所得移轉予股東云云，惟其認定顯有違前揭行政法院判例、判決，且未善盡稅捐機關舉證責任，茲說明如下：
⑴所謂「繼續經營假設」，其既為假設，即非事實，乃為個人主觀之臆測判斷
，究應符合如何之模式？應持續經營多少年？應有多少之營收？多少之虧損？始能符合所謂之「繼續經營假設」？其具体標準為何？凡是處分資產之後有結束營業之情形，是否均不符合「繼續經營假設」？被告俱未明確舉證，其逕認定代生公司不符合「繼續經營假設」，自有違前揭行政法院判例。況代生公司於八十三年六月出售土地後，於八十三、八十四年度仍有營收，即有營業之事實，嗣因業務不振，雖辦理變更營業項目轉型，惟業務仍持續萎縮不振，始於八十五年註銷登記，被告憑何認定代生公司於出售土地後無繼續經營？⑵又依前揭判例意旨，被告就原告等人確已收到代生公司發還股款現金或足以
替代現金報償之事實，應負舉證之責，其不得僅憑主觀認定即臆測稱代生公司係利用迂迴方式，將交易所得移轉原告，並課以原告綜合所得稅，否則即有違綜合所得稅之課徵應採收付實現之原則及前揭判例。就此，最高行政法院於類似案件，應持相同見解。
⑶另財政部於公司清算發還剩餘資產之案例中亦認：出售未上市股票經查不實
，且又取得公司分配之財產，方得適用實質課稅原則，課徵營利所得；亦即原處分機關應證明所謂出售股票係刻意安排者，且股東確領取公司分配之現金，以憑認定實際取得者，始可課以股東營利所得，亦可供參酌。
⒍又當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立（民法第三百四十
五條第二項參照）；又記名股票由股票持有人以背書轉讓之（公司法第一百六十四條參照）。本件原告等人與日盈公司，就代生公司增資配發股票之轉讓及價金達成合意，原告等人並將股票背書交付日盈公司，且已向代生公司辦理過戶完畢，雙方股票買賣契約即成立生效，至於應付價金何時給付、如何給付，乃係雙方就買賣契約權利義務履行問題，不能以價金尚未給付或非以現金給付，甚或買受人公司表冊疏未記載該投資金額及會計科目，即否認業已成立生效之買賣轉讓關係。從而，被告以日盈公司資產負債表未列報相關投資金額及取得增資股票成本金額之負債科目，即逕予否定日盈公司與原告間之股票買賣轉讓關係，其認定顯已違反民法買賣及公司法股票轉讓成立生效之規定，自屬違法。況原告代理人，前於復查程序亦已說明日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，被告僅憑一己臆測，竟謂該股東往來科目充其量僅是過渡帳云云，除有違認定事實應憑證據之證據法則外，亦顯不足信。
⒎訴願決定謂「以土地交易增益轉列資本公司並辦理增資其無償配發股份金額，
非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，實為八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函文內容，而該第000000000號函及函文所引第三一六○四號函文內容，均係針對「解散後清算程序分派剩餘財產」，其分派時點及財產價值與本件減資發還股款均不相同，應不得逕為比附援引。是以訴願決定援引該內容認為原告於減資前轉讓股票，係提前實現獲益，仍應課以原告營利所得云云，自有未洽。股東於減資前轉讓資本公積轉增資配股，縱有獲益，其亦係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，訴願決定指於減資前轉讓股票，係提前實現獲益，應列為營利所得，顯有誤認。原告之股票係於八十三年十二月二十四日轉讓予日盈公司，此時前揭八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不追溯既往原則，訴願決定豈可依嗣後公布之函令內容，認定原告等人此前轉讓股票，係提前實現獲益，而應課以營利所得？⒏公司處分固定資產之土地交易，依行為時所得稅法第四條第十六款規定，係屬
免納所得稅範圍，故公司將之轉列資本公積後轉增資配發記名股票予股東，股東於取得所配發之股票時，既非屬營利所得，則股東應不用課徵所得稅。
⒐綜上所述，原告並非代生公司及日盈公司之負責人，該二公司之負責人為黃柑
霖，原告既然基於股東身份從未受分配，而日盈公司或代生公司縱或因為商業會計登載不完備致有疑義，亦不應該造成原告之利益，況且就代生公司之股東名冊，原告及黃意惠及黃鈺惠之戶籍早與黃柑霖未同住，對於黃柑霖於代生公司及日盈公司之所為亦不清楚，原告就上開土地處分後轉列資本公積既然依所得稅法均屬免納所得稅範圍，且嗣日盈公司與原告等個人股東依法從事之股票交易亦已繳交證券交易稅，原告已無漏報或短報所得，原處分及原決定均屬臆測，原告既未實際收付，被告自不得對原告等課徵所得稅，否則當非所得稅法第四條之一及第四條第十六款及證券交易稅條例第一條、第二條、第四條之規定本旨，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。
⑵代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公
積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移外縣市，至八十五年間註銷公司登記。嗣經被告查獲，初按該公司八十四年度減資金額之百分之九十，依持股比例，分別歸課各股東當年度營利所得，其中核定原告、配偶、及其二名子女取得八十四年度之營利所得分別為三、一五四、九五○元、五三、八六五、○○○元、四六一、七○○元、四六一、七○○元（計算式：85,500,000×90%×4.1%=3,154,950，85,500, 000×90%×70%=53,865,000，85,500,000×90%×0.6%=461,700，85,500,000×90%×0.6%=461,700），合計為五七、九四三、三五○元，併課原告當年度綜合所得稅。惟系爭減資股款八五、五○○、○○○元，包含原出資額五○○、○○○元及出售土地增益轉增資八五、○○○、○○○元，基於考量租稅合理性，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應先減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，則於復查階段重行核算原告取得當年度之營利所得分別為三、一
三四、四五○元、五三、五一五、○○○元、四五八、七○○元、四五八、七○○元【計算式：85,000,000-(85,500,000×10%)=76,450,000，76,450,000×4.1%=3,134,450，76,450,000×70%=53,515,000，76,450,000×0.6%=458,700，76,450,000×0.6%=458,700】，合計五七、五六六、八五○元。
⑶原告主張系爭增資股票其業於八十三年十二月二十四日轉讓，代生公司於八
十四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定營利所得核屬有誤等情。惟查該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營假設」，該公司利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東之企圖甚為明顯，是被告認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合。次查，原告係於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元（即面額）轉讓予日盈公司，再經調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額；且依原告訴訟代理人之補充說明稱日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，惟查日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款，該項交易顯有悖一般交易常情，該股票交易顯係刻意安排之虛擬交易，代理人補充說明之股東往來科目充其量僅是過渡帳戶而已，且日盈公司股東均為代生公司之股東，其間交易行為，並未提示價金收付資金流程以實其說。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本部分經審酌其違章情節暨參酌前項之查核結果，前第一項於復查階段核減
之營利所得三七六、五○○元，於裁罰時業已更正之，被告按短漏稅額二二、八八五、九○二元處罰鍰一一、四四一、三○○元【計算式：22,885,902×(13,234×0.2+57,566,850×0.5) /57,580,084=11,441,372，計至百元止】，揆諸首揭規定，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、營利所得部分：㈠本件代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公
積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記，為被告查獲，被告乃按該公司八十四年度減資金額之百分之九十，依持股比例，分別歸課各股東當年度營利所得，其中核定原告、配偶、及其二名子女取得八十四年度之營利所得分別為三、一五
四、九五○元、五三、八六五、○○○元、四六一、七○○元、四六一、七○○元（計算式：85,500,000×90%×4.1% = 3,154,950，85,500, 000×90%×70% =53,865,000，85,500,000 ×90% ×0.6% = 461,700，85,500,000×90%×0.6% =461,700），合計為五七、九四三、三五○元，併課原告當年度綜合所得稅。
㈡原告不服主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函示：「公司辦
理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日號台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。」依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅。且依所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。土地交易所得既屬免納所得稅，原告及扶養親屬等人轉讓此部份增資配股，亦屬免納所得稅，代生公司辦理減資以現金發還股款，應屬其原出資額，被告仍適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，逕行核定獲有代生公司辦理減資收回系爭資本公積轉增資股票返還股款之營利所得，已難令人甘服，且系爭增資股票伊於八十四年三月二十四日轉讓，代生公司於八十四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額之計算基準，並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定系爭營利所得核屬有誤云云。
㈢按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。本件代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情，有被告提出之土地買賣契約書影本、原告公司變更登記事項卡、及再生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料附卷可證，並為原告所不爭，依該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營」之意思，該公司利用迂迴方式，將原應課徵營利事業所得稅之土地交易分配與股東之營利所得移轉為股東股東股票交易所得，甚為明顯，是原核定認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，核與首揭法律之規定並無不合。
㈣原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函示：「公司辦理
減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日號台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。」依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅云云。
㈤查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律
行為或形式上之登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸屬，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及其認定自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（前行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。本件如前所述，代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，依該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易等情，已見前述，則代生公司，於八十三年間既已處分全部固定資產，顯無擴充生產或營業之意思，自無辦理增資之必要，該公司竟以出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，其辦理增資係為避免將該處分固定資產之所得分配與股東，其股東即須申報營利所得，再參酌該公司辦理增資後，並未購置資產擴充設備或營業，於八十四年度即辦理減資
八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情以觀，核與原告所指上開財政部解釋，係指公司以出售資產所得予以實際辦理增資，擴充生產設備或擴充營業，並非增資後不久即以減資之方法，使股東原屬獲取營利所得變更為證券交易所得，藉以逃漏股東之綜合所得稅之情形不同，原告不得以外觀之法律行為或形式上之登記事項，逃避實質上之經濟活動所產生之經濟利益，被告以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，符合租稅公平之基本理念及要求。
㈥次查，原告係於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元（即面額）轉讓予
日盈公司，經被告調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額；且依原告之補充說明稱日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款云云，惟查日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款，日盈公司股東均為代生公司之股東，其間交易行為，並未提示價金收付資金流程以實其說；且代生公司出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，旋即辦理減資八五、五○○、○○○元，減資百分之九十返還股東，股東即將獲取厚利，原告及其原配偶及子女何以願以股票面值之低價出售與日盈公司，該項交易顯有悖一般交易常情，其股票交易顯係其彼此間之通謀虛偽意思表示，原告補充說明之股東往來科目充其量僅是過渡帳戶而已，且自不足採。此種證據法上所認定其不足採與民法上買賣價金得否於成交後再另訂期日付款，係屬兩事，不得混為一談。
㈦再查原告稱代生公司出售土地所得，乃屬其原出資額，所得屬免納所得稅範圍，
再生公司縱將其出售土地價款分配與原告等股東，亦不應予以扣稅云云一節。查所得稅法第四條第十六款固規定營利事業出售土地，其交易所得稅免納所得稅，係指營利事業出售土地，本身免納營利事業所得稅，而非將出售土地交易所得分配予股東之後，股東亦得以免納綜合所得稅。且據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋稱，公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。「．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，經查財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核與法律之規定無違，被告自得予以適用，本件原告於減資前轉讓系爭轉增資股票於同公司之另一股東（受讓人），仍應就系爭轉增資股票全數作為原告分派年度之投資收益或營利所得，原告於減資前轉讓系爭轉增資股票僅能謂係提前實現獲益。惟原核定以系爭減資股款認列為營利所得，已然包含原出資額五○○、○○○元及出售土地增益轉增資八五、○○○、○○○元，是基於租稅合理性之考量，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應減除侵蝕股本部分，則重行核算原告等短漏報代生公司之營利所得分別為三、一三四、四五○元、五三、五一五、○○○元、四五八、七○○元、四五八、七○○元【計算式：85,000,000 - (85,500,000×10% )= 76, 450,000，76,450, 000×4.1%= 3,134,450，76,450,000×70% = 53,515,000，76,4 50,000×0.6% = 458,700，76,450,000×0.6% = 458,700】，合計五七、五六六、八五○元，與原核定合計五七、九四三、三五○元之差額三七六、五○○元，復查決定准予核減，變更核定綜合所得總額為六○、六六三、六三三元，綜合所得淨額為五九、九四八、六三三元，並無違誤。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡本件原告八十四年度短漏報前揭營利所得五七、五六六、八五○元、及原告不爭
其夫黃柑霖（現已離婚）取自大眾電腦一、二二○元營利所得，合計營利所得為
五七、五六八、○七○元。及原告亦不爭執之其本人及家屬之利息所得九、○三九三元，合計五七、五八○、○八四元，短漏稅額二二、八八五、九○二元，被告依前揭規定處以罰鍰一一、四四一、三○○元 【計算式：22,885,902 ×(3,234 (13,234×0.2+57,566,850×0.5) /57,580,084=11,441,372，計至百元止】，嗣經被告復查決定以此部分經審酌其違章情節暨參酌前揭之查核結果，且上述應核減之營利所得三七六、五○○元，於裁罰時業已更正等情，復查決定遂予維持，經核均無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷，並無理由。
三、綜上，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
書記官 簡信滇