臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四四三號
原 告 景泰建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○送達代
丁○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日台財訴字第八九一三○二三七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰超過新台幣叁拾捌萬貳仟貳佰陸拾陸元整部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之六，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十年二月至八十二年十一月興建店舖集合住宅工程（七九莊建字第一一二五號建造執照），委託他人承攬結構體工程，工程價款為新台幣（下同）三一、四一○、○○○元。原告持正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元，被告初查以正倫公司係專門以出借牌照，收取牌照費用為業，並無實際承包營建工程，認定原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，處罰鍰一、五七○、○○○元，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，核定補徵營業稅一、五七○、○○○元（已繳納）。原告不服該核定，申請復查，遭被告以八十七年八月十八日八七北縣稅法字第四三六三六七號復查決定駁回，提起訴願、再訴願，亦遞遭臺灣省政府八十七年一月七日八七府訴三字第一四○二九一號訴願決定及財政部九十年九月二十一日台財訴字第八九一三○二三七一號再訴願決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：（原告未於辯論期日到庭陳述，依其起訴狀要旨記載聲明及理由）
一、原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告與正倫公司是否有承攬之事實？本件是否已逾裁罰期間或核課期間？
一、原告主張之理由：
㈠、原處分採認違章之起訴書，業經判決無罪，其補稅裁罰已失所依據：原處分以未經判決確定之調查筆錄及起訴書作為原告違章之證據，逕行審判認定正倫公司無實際承包工程，似嫌武斷，又檢察官之起訴並非終審判決，原處分機關未進一步查證審判結果，亦未對申請人所提理由論明不足採據之理由，即認定申請人取具非實際對象之進項憑證，認事用法實為可議，又該起訴案（八十五年度偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書）業於八十九年十二月三十日經台北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，正倫公司即無出借牌照情事，則被告以起訴書認定原告違章所為之補稅裁罰處分，即失所依據。
㈡、有關補稅罰鍰之核課期間：
１、原告八十年二月至八十二年十一月止支付工程款所取得之進項憑證，已分別於各該期申報扣抵銷項稅額，按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條及營業稅法第三十五條第一項規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，其核課期間為五年。所謂「核課期間」係指核課期間內將稅單合法送達，原處分八六北縣稅法裁字第一三三二○號處分書之核定稅額及罰鍰繳款書，於八十六年九月下旬始送達原告，原告所申報扣抵之進項憑證，其中八十一年九月十五日前申報扣抵者，已逾五年之核課期間，依法即不得再行補稅處罰。
２、按財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，本案正倫公司無出借牌照情事，且原告未涉及漏稅罰，其核課期間應為五年。
３、本案原告簽約、付款及取得進項憑證，均係以正倫公司為交易對象，且未涉及漏稅罰，依行政罰以故意或過失為責任要件，本案原告無故意或其他不正當方法逃漏稅捐時，核課期間應為五年，原處分就送達處分書前五年即八十一年九月十五日前已取得並申報之進項憑證，按稅捐稽徵法第四十四條裁罰，顯然逾越核課期間。
㈢、推定無承攬之事實，原告不服理由如下：
１、正倫公司為依法登記之營造業：正倫公司為經核准登記領有甲等營造業登記證、公司執照及營利事業登記證之營利事業，依法其具有承攬工程之事實、業績及資格。
２、營造業是否涉嫌出借牌照，應以營建主管機關之認定為依據：正倫公司係於民國六十四年設立登記之營造業，歷經主管機關多年來登記審核、資產檢查、工程查驗及營造業管理，主管機關從未有「出借牌照」之認定，原告以其為依法設立之營造業，與之簽訂工程合約，依法取具進項憑證，而遭致補稅送罰，實有違信賴保護原則。
３、承攬之成立：承攬契約如何成立，民法並無特別之規定，自應以雙方意思之一致而成立，申言之雙方對於一定之工作及報酬兩者，一經同意，承攬契約即為成立，即不須有何方式，更無須為現實履行，但建築工程之承攬，往往訂有書面之契約，以昭慎重。原告與正倫公司就工程之承攬訂有書面契約，且經履行完成承攬工作及支付報酬，依前揭法令意旨，其承攬事實及契約即為成立。
４、營造業得就承攬工程之專業工程部分予以分包，分包後之施工責任仍由營造廠商負責：
承攬契約之目的，在乎完成一定之工作，故一定工作之完成，乃承攬人之主要義務。承攬人既負有此項義務，故承攬契約成立後，承攬人即應著手工作，並依限完成，否則定作人得聲請法院強制執行（民法二二七條、強制執行法一二七條）。其次承攬工作之進行，必須提供勞務，此項勞務無須承攬人親自為之，雖使用他人（例如履行輔助人，民法二二四條；或次承攬人）為之，亦無不可。但當事人特別約定必須承攬人親自工作或承攬之工作係以承攬人個人之技能為契約之要素者，則承攬人不得使他人工作，自不待言。原告就房屋營建工程委由正倫公司承攬，正倫公司如就專業工程部分予以分包，依民法及內政部八十二年四月二日台內營字第八二七二二一八號函釋規定，分包之行為係法所允許，正倫公司仍應負分包後之施工責任，原處分以正倫公司涉嫌出借牌照為由，推定無實際承包營建工程，就正倫公司所負之施工責任觀之，顯然與事實不符。
５、依法勘驗項目之履行，足證有承攬之事實：系爭營建工程之開工、竣工及各樓層之施工勘驗，經多次起造人、承造人、監造人及主管機關等會同審核、勘驗，正倫公司若有出借牌照無承攬之事實，工程主管機關當可依職權逕行予以撤銷營造業登記，原處分並非目的事業主管機關，其為無承攬事實之認定，顯然越權。
㈣、就以前年度查核結果，足認有承攬之事實：系爭工程合約屬承攬契據法有明文，工程興建期間及完工復經稅捐機關執行營繕工程查核，正倫公司就承攬工作除履行交付之義務外，亦已就系爭工程之營業稅及營利事業所得稅申報繳納在案，是以歷年查核足勘認定有承攬之事實，原處分就檢察官之起訴書，未審先判，推定無承攬之事實，推翻以前年度之查核，認事用法實為可議。
㈤、有關營業稅補稅裁罰，原告不服理由如下：
１、原告於七十九年十月與正倫公司簽訂工程合約，該合約經雙方負責人簽署在案，後正倫公司依合約約定如期完工，先後開立發票金額計三一、四一○、○○○元，原告亦分別如數支付，並經正倫公司簽收，此交易行為完整，且原告交易對象始自簽約至付款止均為正倫公司，其依法向正倫公司取得統一發票，且該統一發票之記載完全符合營業稅法第三十三條之規定，並無營業稅法第十九條第一項之情形。又原告自始至終相對之交易人即為正倫公司，依法即應取具正倫公司之憑證，原處分以未依規定取得憑證予以裁罰顯有未合。
２、本件關於補稅部分，被告係以營業稅法第十九條第一項第一款之規定為據，惟營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條本文中，此觀之同法施行細則第五十二條「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額‧‧‧」等文字亦明。又依司法院大法官議決釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提。被告就本件既查明正倫公司已報繳系爭稅款，且對原告亦未處以漏稅罰，足見其並無漏稅結果，依前所述，其為補徵營業稅之處分，自非適法。又本案公庫並無短徵營業稅，原處分以原告未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證為由，發單補徵營業稅，惟按該法三十三條所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等。又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關；原告取具之進項憑證價款業已支付，亦經正倫公司申報繳納，進項憑證亦符合營業稅法第三十三條具有載明名稱、地址及統一編號之憑證，依法即得扣抵，原處分發單補徵顯然使原告重複繳納。
３、行政罰以故意或過失為責任條件依司法院釋字第二七五號解釋，行政罰之責任以故意或過失為必要，原告自簽約至付款均係以正倫公司為對象，並無明知或預見正倫公司為非實際交易對象之故意或過失，故原告非故意或過失，而取得實際交易對象之發票，且已支付稅額者，該發票即可扣抵銷項稅額，應無首揭營業稅法第十九條第一項第一款所謂營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額之適用，且原告有無過失，須依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」，使「以過失為其責任條件」而受處罰之美意，流於空談。故原處分未探究原告是否有故意或過失，即補稅裁罰，其所為與行政罰制定之目的有違。
４、按財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋意旨，似指建築業之營業人礙於建築法令之規定，實有無法取得交易對象憑證之困難。則稅法對有建築事實而無法取得交易對象憑證之建築業營業人，再予補稅科罰，即有未洽，本案原告有建築之事實，且依規定取得實際對象之進項憑證，原處分以未判決之起訴書，推定正倫公司無承攬之事實，引用前述函釋，按取具非實際對象開立之憑證，予以補稅裁罰，認事用法實為可議。
二、被告主張之理由：
㈠、補徵營業稅部分：
１、卷查本件原告八十年二月至八十二年十一月建築房屋，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計三一、四一○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元。被告初查以正倫公司係以專門出借牌照，收取牌照費用為業，並無實際承包營建工程，認定原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，並取具說明查核紀錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書影本、補稅繳款書影本、統一發票查核清單影本等證據附案佐證，違章事證已臻明確，乃核定補徵營業稅一、五七○、○○○元（已繳納）。
２、原告不服，主張於八十年二月與正倫公司簽訂工程合約，該合約經雙方簽署在案，後正倫公司依合約約定如期完工，先後開立統一發票金額計三一、四一○、○○○元，原告亦分別以支票支付，並經正倫公司簽收兌領，此交易行為完整，又原告自始至終相對之交易人即為正倫公司，依法即應取具正倫公司之憑證，被告以未依規定取得憑證予以補稅，顯有未合云云。申經被告復查決定，以依據正倫公司負責人許水波之配偶許李秀美及主任技師林培華之調查筆錄，均已坦承負責人及主任技師均為掛名，正倫公司之實際負責人為吳麗惠等人，又依吳麗惠等人所僱用員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人於調查局及偵查中之證述、吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料、吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、統一發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係草擬之注意事項資料與調查局查扣證據八大箱及臺灣臺北地方法院檢察署起訴書等，均足證正倫公司係專以出借牌照收取牌照費用為業，並無實際承包工程。
３、原告雖主張確與正倫公司交易，且分別以支票支付工程款並經正倫公司簽收兌領，惟未見原告提出足資證明確有支付工程款予正倫公司之支票憑證，且查原卷附資料（現金支出傳票），原告顯係以現金付款，其前後說詞不一，尚無法證明其確有支付工程款予正倫公司，是原告建築房屋取得非實際交易對象開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，核屬以其他不正當方式逃漏稅捐，其核課期間為七年（八十年三月十六日起至八十七年三月十五日止），本案被告於八十六年九月二十三日（處分書送達日）核課，未逾七年核課期間，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得申報扣抵銷項稅額，原處分乃追補已扣抵之稅款，並無不合。
４、依行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，本件原告不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而以非交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額時，該項已申報得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，此與該非實際交易對象是否未按其開立發票之金額繳納營業稅致國庫損失無關，所訴顯係誤解法令，核不足採，被告予補徵營業稅一、五七○、五○○元，揆諸前揭規定及財政部函釋，並無不合，原處分及原決定應予維持。
５、依原告提出之工程合約書封面之工程名稱：地上五、十三、十五層興建工程（工程地點：新莊市○○○○段七三—三九、九一—一一、九一—二○、九一—二六、九七—一四地號）；合約總價新台幣二三、五五○、○○○元整（追加工程款新台幣七、八六○、○○○元）、付款辦法為：一、工程進度經估驗後付款。二、俟完工經驗收合格後付清尾款。原告應於營造廠商施工每告一階段時，派員檢驗估價後，由營造廠商開立統一發票向原告請款，原告再依請款金額付款，是本件依工程合約營造廠商所興建工程地上五、十三、十五層之完工、估驗、付款（請款）時間應均不相同，惟查原告所取得正倫公司發票影本，並未載明究係興建何地號何棟樓層之工程款，原告亦未提示相關之工程驗收資料供核，其主張確與正倫公司交易，尚難採信。又原告主張係分別以支票支付工程款並經正倫公司簽收兌領，惟未見原告提示支付予正倫公司之相關支票憑證供核，且查原告所提示原卷資料（現金支出傳票），顯係以現金付款，原告稱以支票支付工程款，與其所提示資料（現金支出傳票）前後不一致，尚無法證明本件原告確有支付工程款予正倫公司，並與正倫公司有實際交易之事實。
㈡、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：卷查本件原告於八十年二月至八十二年十一月建築房屋，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計三一、四一○、○○○元，作為進項憑證，持以申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元，其違章事證明確，己如前述，被告初查乃按查明認定之總額三一、四一○、○○○元處以百分之五罰鍰，計一、五七○、○○○元，原無不合。惟依上開財政部台財稅第000000000號函釋規定，本件裁處行為罰之處罰期間為五年，又本件處分書（含繳款書）被告於八十六年九月二十三日送達，故核算五年處罰期間，原告於八十一年九月二十二日以前，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計二三、七五
四、六八四元，作為進項憑證，持以申報扣抵營業稅一、一八七、七三四元部分，已逾五年行為罰處罰期間，此部分裁處行為罰計一、一八七、七三四元應予撤銷。是本件原核定裁處行為罰計一、五七○、○○○元應變更為三八二、二六六元。
理 由
甲、程序方面：
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條、第三百八十五條第一項前段規定，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
（甲）、本件爭議之經過：
一、原告於八十年二月至八十二年十一月興建店舖集合住宅工程（七九莊建字第一一二五號建造執照），委託他人承攬結構體工程，工程價款為新台幣三一、四一○、○○○元。原告持正倫公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元，被告初查以正倫公司係專門以出借牌照，收取牌照費用為業，並無實際承包營建工程，認定原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，處罰鍰一、五七○、○○○元，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，核定補徵營業稅一、五七○、○○○元（已繳納）。原告不服該核定，申請復查，遭被告以八十七年八月十八日八七北縣稅法字第四三六三六七號復查決定駁回，以上均有補稅繳款書、復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。
二、原告起訴理由略謂：原告與正倫公司確有承攬之事實，正倫公司及系爭工程受主管機關行政監督，從未發現有出借牌照之情事。且分包之行為係法所允許，正倫公司仍應負分包後之施工責任，原處分推定正倫公司無實際承包營建工程，顯與事實不符。本案原告簽約、付款及取得進項憑證，均無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為五年，原處分就處分書送達五年前已取得並申報之進項憑證裁罰，顯逾核課期間。且原告有建築之事實，並依規定取得實際對象之進項憑證，原處分以未判決之起訴書，推定正倫公司無承攬之事實，予以補稅裁罰，認事用法實為可議。何況原處分採認違章之起訴書，業經判決無罪，其補稅裁罰已失所依據。
（乙）、玆分別兩部分述之：
壹、補徵營業稅部分：
（壹）、本件適用之法規：
一、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票」「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。
二、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。
三、「說明二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者‧‧‧應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。‧‧‧如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」及「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定辦理，及除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。
四、行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項己申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
（貳）、本院判斷如下：
一、原告雖主張於八十年二月與正倫公司簽訂工程合約，該合約經雙方簽署在案，後正倫公司依合約約定如期完工，先後開立統一發票金額計三一、四一○、○○○元，原告亦分別以支票支付，並經正倫公司簽收兌領，此交易行為完整，又原告自始至終相對之交易人即為正倫公司，依法即應取具正倫公司之憑證，被告以未依規定取得憑證予以補稅，顯有未合云云。
二、惟查，原告八十年二月至八十二年十一月建築房屋，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計三一、四一○、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元。被告初查以正倫公司係以專門出借牌照，收取牌照費用為業，並無實際承包營建工程，認定原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，並取具說明查核紀錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書影本、補稅繳款書影本、統一發票查核清單影本等證據附案佐證，違章事證已臻明確，乃核定補徵營業稅一、五七○、○○○元（已繳納），自無不合。
三、又查東機組八十五年三月四日（八五）東機廉字第○七二號函所附劉盛亮（曾任正倫及東隆營造股份有限公司主任技師）八十五年二月二十六日、林惠玲（正倫等公司之會計）八十五年二月二十九日調查筆錄及正倫公司負責人許李綉美證言亦與吳麗惠姐妹僱用之員工劉秀敏、張慈紋八十五年二月八日之調查筆錄所為供述內容相符，另許李綉美亦於八十八年九月三十日刑事聲請狀聲明吳麗惠等人利用其夫許水波名義違法開立統一發票。另正倫等公司涉嫌出借牌照違法事實，亦經東機組搜索扣押相關帳證（如工程合約、公司證照、發票、記事本等資料八大箱），該等帳證亦經王敏莉（代表吳麗惠等二人）、陳燕姿（吳麗惠之資深員工）八十五年一月三十日製作之調查筆錄認明在案（啟封及簽名認證），是正倫公司係屬利用人頭登記設立且無機具設備工人之出借牌照公司，亦堪認定。
四、本件相關出借牌照公司之負責人雖經刑事判決不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行確定（台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決），惟係以該等借牌公司對於承攬營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅均有透過營造公司名義繳納，國家稅收並未短少，而審認被告吳麗惠等人不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行。又因所謂如未經許可冒用他人名義製作業務上文書，屬偽造私文書罪，如係獲得有製作名義權人同意而製作，如內容實在，即不成立業務登載不實，該判決以公訴人認被告吳麗惠等人同意借牌，而無冒用他人名義問題存在，而認定上開被告等人無業務登載不實問題發生，益證正倫公司等實係出借牌照公司，原告自無與正倫公司有實際交易之事實，原告以正倫公司負責人業已判決無罪，前提事實已失所依據云云，並非可採。
五、原告雖主張確與正倫公司交易，且分別以支票支付工程款並經正倫公司簽收兌領云云，惟查依原告提出之工程合約書封面之工程名稱：地上五、十三、十五層興建工程（工程地點：新莊市○○○○段七三—三九、九一—一一、九一—二○、九一—二六、九七—一四地號）記載：「合約總價新台幣二三、五五○、○○○元整（追加工程款新台幣七、八六○、○○○元）、付款辦法為：一、工程進度經估驗後付款。二、俟完工經驗收合格後付清尾款。」則原告應於營造廠商施工每告一階段時，派員檢驗估價後，由營造廠商開立統一發票向原告請款，原告再依請款金額付款，是本件依工程合約營造廠商所興建工程地上五、十三、十五層之完工、估驗、付款（請款）時間應均不相同。惟原告所取得正倫公司發票影本，並未載明究係興建何地號何棟樓層之工程款，原告亦未提示相關之工程驗收資料供核，其主張確與正倫公司交易，尚難採信。又原告主張係分別以支票支付工程款並經正倫公司簽收兌領，惟未見原告提示支付予正倫公司之相關支票憑證供核，且查原告所提示原卷資料（現金支出傳票），顯係以現金付款，原告稱以支票支付工程款，與其所提示資料（現金支出傳票）前後不一致，尚無法證明本件原告確有支付工程款予正倫公司，並與正倫公司有實際交易之事實。況正倫公司為掩飾其出借牌照行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌衍生之權利義務關係，擬具注意事項交予承造業主及員工作為處理依據，是原告所提之合約應係原告與正倫公司通謀虛偽制作，原告自無與正倫公司有實際交易之事實，應可認定。原告主張確實委託正倫公司承包，有合約書為證，原告取得正倫公司開立之統一發票並開立支票付款云云，顯不可採。
六、是原告建築房屋取得非實際交易對象開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，核屬以其他不正當方式逃漏稅捐，其核課期間為七年（八十年三月十六日起至八十七年三月十五日止），本案被告於八十六年九月二十三日（處分書送達日）核課，未逾七年核課期間，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得申報扣抵銷項稅額，原處分乃追補已扣抵之稅款，並無不合。
七、本件正倫公司係屬利用人頭登記設立無相關機具設備工人之出借牌照公司，既經論述如前，則原告未依法取得進項憑證取得非交易對象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，事證已臻明確，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處，自無不合。
（參）、從而，被告依首揭規定，核定補徵營業稅一、五七○、○○○元（已繳納）
，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
貳、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
（壹）、本件適用之法規：
一、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定。又「說明二、關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年」，前經財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋。
三、罰鍰案件可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依財政部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定，應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為五年或七年，亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
（貳）、本院判斷如下：
一、經查本件原告於八十年二月至八十二年十一月建築房屋，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計三一、四一○、○○○元，作為進項憑證，持以申報扣抵營業稅一、五七○、五○○元，其違章事證明確，己如前述。被告初查乃按查明認定之總額三一、四一○、○○○元處以百分之五罰鍰，計一、五七○、○○○元。惟依上開財政部台財稅第000000000號函釋規定，本件裁處行為罰之處罰期間為五年，又本件處分書（含繳款書）被告於八十六年九月二十三日送達，故核算五年處罰期間，原告於八十一年九月二十二日以前，涉嫌取得非實際交易對象正倫公司開立之統一發票工程款計二三、七五四、六八四元，作為進項憑證，持以申報扣抵營業稅一、一八七、七三四元部分，已逾五年行為罰處罰期間，此部分裁處行為罰計一、一八七、七三四元應予撤銷，業經被告自認在卷可稽，是本件原核定裁處行為罰計一、五七○、○○○元超過為三八
二、二六六元部分，原告之主張為有理由，應予准許，其餘三八二、二六六元部分，原告主張為無理，應予維持。
二、從而，原處分關於罰鍰超過新台幣叁拾捌萬貳仟貳佰陸拾陸元整部分，被告予以裁罰，自有未合，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將該部分再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷。其餘罰鍰新台幣叁拾捌萬貳仟貳佰陸拾陸元部分，被告依首揭規定予以裁罰，並無不合。一再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。此部分本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第七十九條但書、第三百八十五條第一項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
書記官 黃明和