臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四六一號
原 告 中華票券金融股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 邱雅文律師（兼送達代收人）複 代 理人 林文鵬律師
劉千綺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國九十年九月二十五日台財訴字第○九○○○一一五一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報：㈠於其他
費用項下列報買賣票券損失新台幣（以下同）一五三、三九一、五二五元；㈡列報尚未抵繳之扣繳稅款一五四、九五四、○九○元。被告初查以：㈠原告本年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定不得列為費用或損失，乃否准買賣票券損失一五三、三九一、五二五元；㈡原告列報尚未抵繳之扣繳稅款一五四、九五四、○九○元，其中扣繳稅款一二
四、四六一、四七七元部分，係於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅款，其中非原告持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅款（以下稱前手息扣繳稅款），應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系爭前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，乃否准前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為三○、四九二、六一三元（計算式：申報扣繳稅款154,954, 090元－屬前手息扣繳稅款124,461,477元＝核定30,492,613元），並將之轉入債券成本項下查核，相對調增本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元。原告不服，申經被告復查結果，以九十年一月十八日財北國稅法字第九○○○一六八三號決定，未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭九十年九月二十五日台財訴字第○九○○○一一五一六號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
㈠原告出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元是否得自所得額中扣除？㈡扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅款申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈關於出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元部分：
⑴查財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋係規定營利事業
購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。該函釋並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋規定營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理，僅屬對上開六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋之補充說明。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理。
⑵惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函解釋
謂：「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」變更財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函之見解，所為「對稱式」之反面推論，依法無據。蓋所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外，均應准予認列，政府不得以行政命令為相反之規定。
⑶依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認
列外（即經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列為費用或損失），否則均應准予認列為費用或損失。故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被告依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。
⑷查短期票券依行為時（以下略）所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規
定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」的規定。假設短期票券利息一律免稅（實際未免），即如同證券交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合情合理（但在修法前仍非合法）。惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。此與同法第十四條之一及第十四條之二的情形，完全不負擔稅負（包括不必被扣繳稅款），故不許認列費用損失，以示公允之情形不同。在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額〔例如買賣價格為十一萬元，其中一萬元為截至買賣日擬制之利息，則後手（買方）會預扣該部分之擬制扣繳稅額一千元〕（註，在債券交易則無此作法）。就此意義言，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務（即實際上被分離課稅％）。因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列，併予說明。末按本件「短期票券」交易損失得列為損失之核課方式，應受信賴保護原則之保障。
⒉關於尚未抵繳之扣繳稅款一二四、四六一、四七七元部分：
⑴按政府公債係指政府發行，約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日
期兌付一定利息之有價證券，在法律上並無兩利息到期日間之「中間利息」，即發行人（中央政府等）除於各次利息到期日有給付該期「全期」利息之義務外，並無於兩利息到期日中間給付「部分」利息之義務。以「有實體」政府公債為例（參中央政府建設公債八十五年度甲類第四期債票），該債票為無記名式，包括「還本票」及各期「付息票」。利息之給付規定為：「本債票各次利息到期時，應沿虛線剪下付息票兌領。」可見「付息票」本身亦為有價證券，每張之開付日期及截止兌付日期均為固定，無中間請求付息之權利及給付利息之義務。而「無實體」政府公債，依「中央登錄公債作業要點」第三十二條之規定，亦無兌付中間利息之權利義務。復依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋說明，足見政府公債，不論曾否轉讓，均以付息時就「全部利息」一次兌付於當時之持票人（記名式者為最後記名之人），並無「中間利息」（前手息）之給付權利義務。其情形與股票並無前手股息或前手紅利之觀念相同，一旦於轉讓時實現（反映於交易價格），即成為價格元素之一，應與其他價格元素合併計算證券交易之損益，或依法得免予申報課稅，均不當作利息所得課稅，法律關係為證券交易，而非發行公司與股東間之關係。在債券之情形亦然，債票無論曾否轉讓，均以付息時債票持有人為唯一之納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，不發生所謂前手所有之利息或前手所有之扣繳稅款的問題，在前後手間，為證券交易關係，前手所獲得之所謂「前手息」，非自債券發行人取得，亦非他人（後手）代墊（法律上發行人既無給付義務，自無從發生代墊之權利義務關係），故不能發生任何前手之債券利息的課稅、扣繳、抵繳或退稅等法律關係。⑵財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，債券利息到期
日之持票人如為個人時，其應申報之課稅利息所得係所兌領之利息；如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅。上揭解釋，無論自租稅原則或稅法精神，洵為正確（但於前手為營利事業，後手為個人時，則發生重複課稅）。自該函令頒布後約二十年以來，全國各債券買賣業（票券金融公司）包括原告在內，均按持有期間列報利息收入，並以兌領利息額之扣繳稅款抵繳營利事業所得稅，由於預期該項扣繳稅款可獲全數抵繳，因此在計算債券交易價格及成本利潤時均以此為前提假設，並切實反映於公債標售價格上，對國庫助益良多。惟被告自八十七年起，對於各票券金融公司營利事業所得稅結算申報中，有關買賣債券（附條件買回方式RP）本期買回已到期債券之利息扣繳稅款中，剔除所謂屬於「前手息」之扣繳稅額一二四、四六一、四七七元，並轉入為債券成本項下查核，於法無據。此舉不但造成原告虛盈實虧，且債券交易市場失序，進而影響公債之發行利率，反增加國庫負擔。政府無法律上之依據坐收不准抵繳部分之「無主」扣繳稅款，有違依法行政及公法上信賴保護原則。
⑶按法律上前手既無利息收入，法律上亦無對之扣繳之權源，自無法將此無中
生有之所謂「扣繳稅款」轉列成本。而自會計上言，成本乃為取得財物（或勞務）所付出之代價。原告依「除息交易」方式自前手取得（買回）債券，所付價格包括經濟上意義之「前手息」，取得之權益包括享受全期利息之扣繳稅款的利益在內。故系爭扣繳稅款之利用，乃原告取得之預期利益，並非原告支付之代價。被告將之轉列為原告營業成本，不但法律上無有任何根據，更與交易實情及會計原則相背。更何況扣繳稅款之租稅抵繳權乃公法上之權利，被告無法律上之依據逕改核定轉列為私權行為之交易成本，變為私經濟權，尤屬違法。
⑷退萬步言，縱使承認債券前手息之存在，則依財政部七十五年七月十六日台
財稅第0000000號函釋，買受方之營利事業應將所謂之利息收入申報課稅，亦即「前手息」之所得稅已得依法徵收，政府與該前手營利事業間就該部分所得稅並不發生任何扣繳稅款之權利義務關係。惟事實上政府（公債發行人）並未支付該擬制之「利息」予該前手營利事業，該擬制且予課稅之「利息」實係後手（例如本件原告）所支出，因此可擬制為後手代發行人「墊付」之利息。依此推論，當兌息日之持票人（後手）領息時，實質上係領取「自己代墊款返還部分」及「按其持有期間計算之利息部分」。就擬制之「墊款」的返還部分，發行人不應扣繳稅款（且尚應支付代墊期間之利息給予後手方為公平），領息人應不必申報納稅；發行人應扣繳稅款之部分應僅限於該後手「按其持有期間計算之利息部分」，領息人亦僅應申報繳納該部分利息，始為公平合法。同理，如承認有個人前手息，其依現行法令不必就該等擬制之利息負擔所得稅，乃法律給予之利益，如非修改法律，不能以解釋函令或其他核課方式變更之。於此情形，如後手為營利事業時，其擬制的「代墊」性質與上述相同，該個人前手所取得之擬制的利息，並非由政府（發行人）支付，而係由後手「墊付」，故就後手（營利事業）言，領息時其中相當於返還墊款之部分當然不必申報繳納所得稅，發行人亦不應扣繳稅款（反而尚應計付代墊期間之利息予後手始為公平）。發行人如對該性質上為返還墊款之部分扣繳稅款，而政府不許後手利用該部分扣繳稅款抵退稅額者，即產生同樣之重複課稅，使政府獲取不當得利，及對後手造成重大損失之結果。政府不能將依法律或行政命令對個人前手免徵所得稅之「稅收損失」，以對後手（營利事業）之利息全額扣繳，但不准後手利用扣繳稅款全額抵繳或申退之方法（無法律依據），做為「填補稅收損失」之手段。如政府認為依現行法令會產生稅負不公平之現象，唯有修訂法律，對現行個人前手免稅的規定予以修正，但不能在無法律明文依據之下，對無辜之原告（後手營利事業）課以不利之賦稅責任。且依稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，依租稅法定主義，不得溯及適用。
⑸證據：提出中央政府建設公債八十五年度甲類第四期債票、某投資公司投資
協議書、債券兌息扣繳憑單例本、原告之小額成交單、工商時報報導節本、債券利息各種理論上申報核課方式比較表、中國時報剪報、債券交易流程、買賣價金及息票利息之歸類暨扣繳效果說明表、除權除息相關詞彙解釋等影本。
㈡被告主張之理由：
⒈關於出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元部分：
⑴本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用項下之買賣
票券損失一五三、三九一、五二五元。被告初查依前揭財政部函釋意旨，否准認列。原告不服，主張課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。又前揭財政部函釋並無法源依據，且依稅捐稽徵法第一條之一規定，應自發布日（八十七年七月二十三日）始生效力，不得溯及既往，故原告本（八十四）年度仍得認列買賣票券損失云云。申請復查，被告復查決定略以：查原告本年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、
八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得額中減除，被告初查否准認列買賣票券損失一五三、三九一、五二五元，核與首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，尚無不合。至訴稱本案適用法令溯及既往不當乙節。查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，首揭函釋，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。原告所述，顯係誤解為由，駁回其復查申請。原告仍執前詞爭議，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願。
⑶原告訴稱財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，未到期
前出售短期票券之損失，可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理；財政部六十九年函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，即當然表示到期前出售短期票券之損失不得認列之推理並不正確；八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等節。經查財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編有八十三年版、八十七年版及九十年版「所得稅法令彙編」保留文號索引可憑，應不得援引適用，合先陳明。次查，本件原告八十四年度營利事業所得稅，列報營業收入雖含短期票券利益，惟於計算課稅所得額時，業已全數自全年所得中減除，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）編號欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得八九六、八五四、○九二元」，及簽證會計師蔡慧明之查核報告書第十頁及第十五頁可資為證。依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，原告八十四年度出售短期票券損失計一
五三、三九一、五二五元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額稅時減除。被告否准認列系爭出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元，核與首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。是原告所訴，核不足採。
⒉關於尚未抵繳之扣繳稅款一二四、四六一、四七七元部分：
⑴本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款
一五四、九五四、○九○元，其中包含前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元。被告初查以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為三○、四九二、六一三元（申報154,954,090元－屬前手利息扣繳稅款124,461,477元＝核定30,492,613元），並以系爭前手利息扣繳稅款為原告購進債券之成本，乃相對調增原告本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元。原告不服，主張：①稅法上並無「前手利息」之概念。②債券買賣係採除息交易，即後手代墊前手利息之方式，被告不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違課稅公平原則。③所謂前手利息是否歸屬於前手所有，無法律依據。④原告從付息機構取得所謂「前手利息」之所得，稅法上當然係全部扣繳稅款之納稅義務人。⑤被告對原告申報之前手利息扣繳稅款予以剔除，而前手又無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，政府有重複課稅之不合理現象云云，申請復查，被告復查決定略以，查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。至訴稱「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，核無侵害原告之財產權益，尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據為由，駁回其復查之申請。原告復執前詞爭執，財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願。
⑵茲原告除執前詞外，並訴稱所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得
，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告之虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告機關擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法云云。經查，原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，將債券前手利息收入，自債券利息收入扣繳憑單給付總額一、三一四、六三四、八九六元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入七○、○一九、八七九元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部債券利息扣繳稅款一三一、四六三、四六五元（含前手息扣繳稅款一二
四、四六一、四七七元），有各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」、簽證會計師蔡慧明之查核報告書附表四（第十九頁）及其委任會計師八十九年七月十一日勤稅○○六號補充說明，附卷資證。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。
⒊類此案件，有鈞院八十九年度訴字第八九三號判決駁回原告之訴，可資參照。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由關於出售短期票券損失一五三、三九一、五二五元部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引可憑，不予援引適用。原告主張七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋規定到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等節，尚乏依據，合先敘明。
㈡本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報買賣票券損
失一五三、三九一、五二五元。經被告初核以原告八十四年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，故被告乃否准買賣票券損失一五三、三九一、五二五元。原告不服，主張課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。又前揭財政部函釋並無法源依據，且依稅捐稽徵法第一條之一規定，應自發布日（八十七年七月二十三日）始生效力，不得溯及既往，故原告本（八十四）年度仍得認列買賣票券損失云云，申請復查，被告復查決定略以：查原告本年度列報營業收入雖含買賣票券利益八九六、八五四、○九二元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得額中減除，被告初查否准認列買賣票券損失一五三、三九一、五二五元，核與首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，尚無不合。至訴稱本案適用法令溯及既往不當乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，首揭函釋，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用，原告所述，顯係誤解為由，駁回其此部分復查之申請，揆諸首揭規定與說明，於法並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當，均應予維持。
㈢原告另主張歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理
原處分驟然變更課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節。按「所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。」最高行政法院八十九年度判字第一一○五號判決意旨可資參照。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用。
至於最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十九年度判字第六九九號判決意旨，係指對於業經查定確定案件，如無發見新事實或新課稅資料，即不得以嗣後法律見解之變更重為不利之處分；查財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示係補充前函而為，前已述及，並非法律見解變更，亦非溯及既往適用，併此敘明。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。
關於尚未抵繳之扣繳稅款一二四、四六一、四七七元部分：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條
各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規
定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六
十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈣經查，本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，將債券前手利息收入
，自債券利息收入扣繳憑單給付總額一、三一四、六三四、八九六元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入七○、○一九、八七九元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部債券利息扣繳稅款一三一、四六三、四六五元（含前手息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元），有「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」、簽證會計師蔡慧明之查核報告書附表四（第十九頁）及該會計師八十九年七月十一日勤稅○○六號補充說明等附卷可按。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。
㈤被告原查以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所有為由，否准
前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為三○、四九二、六一三元（計算式：申報扣繳稅款154,954, 090元－屬前手息扣繳稅款124,461,477元＝核定30,492,613元），並將之轉入債券成本項下查核，相對調增本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元。原告不服，主張：⒈稅法上並無「前手利息」之概念。⒉債券買賣係採除息交易，即後手代墊前手利息之方式，被告不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違課稅公平原則。⒊所謂前手利息是否歸屬於前手所有，無法律依據。⒋原告從付息機構取得所謂「前手利息」之所得，稅法上當然係全部扣繳稅款之納稅義務人。⒌被告對原告申報之前手利息扣繳稅款予以剔除，而前手又無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，政府有重複課稅之不合理現象云云，申請復查，被告復查決定略以查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。至訴稱「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，核無侵害原告之財產權益，尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據為由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，尚無不妥，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當，均應予維持。
㈥茲原告除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非
利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法云云，核與首揭規定及說明不合，尚難採據。原告另主張系爭買賣債券之前手利息收入所扣繳之稅款應准予退還，原核定驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節。惟所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言，前已引述最高行政法院八十九年度判字第一一○五號判決意旨。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，且斯時行政程序法尚未施行，亦無該法第八條之適用；又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，原核定亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原核定原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成取巧之申報方式。嗣經被告查獲後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及所得稅法有關規定，予以核定，自屬於法有據。被告否准原告列報之前手利息扣繳稅款一二四、四六一、四七七元，並將之轉入原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券成本一二四、四六一、四七七元，乃屬有利原告之處分，依行政訴訟法第一百九十五條第二項不利益變更禁止原則之規定，是否違反所得稅法第四十五條關於成本之規定，即無庸置論。且會計制度是否自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，均不影響本院之法律見解，而據以為有利原告之認定。綜上所述，原告徒執前詞，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十四 日
法院書記官 鄭聚恩