臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四七五號
原 告 翊華企業有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 張文堂（會計師）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月八日台財訴字第○九○一三五四八二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經核定使用統一發票之營業人，於民國（以下同）八十四年間銷售皮革，金額計新台幣（以下同）一四、一九二、五七七元（含稅），未依法開立統一發票亦未依限申報當期銷售額，案經財政部賦稅署查獲，移經被告機關審理違章屬實，除核定補徵營業稅六七五、八三七元外（原告已於八十七年五月二十五日繳納），並依營業稅法第五十一條第三款規定按其所漏稅額處三倍之罰鍰計二、○二七、五○○元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更；復提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷，原罰鍰處分超過所漏稅額一倍之部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件原處分依裁處時之營業稅法第五十一條第三款規定，按原告所漏稅額處三倍之罰鍰，是否有違八十五年七月三十一日修正稅捐稽徵法第四十八條之三之規定？是否有違比例原則？
甲、原告主張：㈠稅捐稽徵法乃各稅之通則法：
按八十五年七月三十一日修正稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨為裁罰適用「從新從輕原則」，係所有稅法之規範，舉凡稅法規定有利於納稅義務人者，均應適用對納稅義務人最有利之法律。且本條文並非訴願決定機關所稱係本次修法之過渡條款，蓋過渡條款已於同法第五十四條之四規定。訴願決定稱僅尚未裁罰確定案件因本法或稅法之修正，可適用本法或稅法在修正前或修正後最有利於納稅義務人之法律，以此推論修法後所發生之案件無本條款之適用豈不荒謬？訴願決定機關對該法條顯有誤解。
㈡行政裁量比例原則：
⒈按行為時營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者
，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。
⒉原告於八十四年間之皮革銷售額一四、一九二、五七七元（含稅），未依規定
開立統一發票，亦未申報當期銷售額，致漏報銷售額漏繳營業稅六七五、八三七元，案經財政部賦稅署稽核組查獲，移經被告機關審理結果補稅裁罰，核有違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項之規定，其漏報銷售額之違章事實，依營業稅法第五十一條第三款規定，除核定補徵營業稅六七五、八三七元外，並按其所漏稅額處三倍之罰鍰計二、○二七、五○○元。惟查八十四年八月二日修正登業稅法第五十一條規定處所漏稅額一倍至十倍罰鍰，較原告違章時該法條規定處所漏稅額五倍至二十倍罰鍰為輕，於原告最為有利；依增訂營業稅法第四十八條之三規定，自應適用修正之營業稅法第五十一條規定。
⒊又查本案違章情節，即銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入
申報，但於裁罰處分已補繳（八十七年五月二十五日）者，按修正前營業稅法第五十一條第三款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應處以漏稅額五倍罰鍰，係屬最低倍數，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於「比例原則」，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之意旨。被告未斟酌行為時法條所處罰鍰之最低倍數，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，殊有可議。應將原處分所處罰鍰超過所漏稅額一倍之部分撤銷。
乙、被告主張：㈠本件原告於八十四年間銷售貨物，金額計一四、一九二、五七七元（含稅），漏
開統一發票並漏未報繳營業稅六七五、八三七元，案經財政部賦稅署查獲，取具原告出具之說明書、補繳稅款繳款書等附卷可稽，且其違章之情節亦為原告所坦承之事實，被告機關乃依首揭法條規定按其所漏稅額六七五、八三七元處三倍之罰鍰計二、○二七、五○○元。至原告於復查及訴願時，一再主張按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「‧‧‧適用最有利於納稅義務人之法律。」故依營業稅法第五十一條規定，最有利於納稅人之法律為一倍罰鍰，而稅務違章案件處罰金額及倍數參考表僅係供裁罰參考，請改處最低之一倍罰鍰云云等乙節，查本件原告八十四年度銷貨時未依法開立發票，逃漏營業稅六七五、八三七元之違章事實明確，亦為原告所坦承之事實；其行為時之營業稅法第五十一條第三款規定為按其所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，至本案裁處時營業稅法第五十一條第三款之規定已修正為按其所漏稅額處一倍至十倍罰鍰（八十四年八月二日修正公布），依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本案應按裁處時營業稅法第五十一條第三款之規定裁處罰鍰，因此原處分按所漏稅額裁處三倍罰鍰，於法並無不合。又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，係指行政罰之裁處，仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件，因本法或稅法之修正，可適用本法或稅法在修正前或修正後最有利於納稅義務人之法律；並非指行政罰之裁處，一律按稅法規定最低限（金額或倍數）處罰，原告之主張顯係對該法條之規定有所誤解，故原處分、復查及訴願決定駁回原告之申請，並無不妥。
㈡另原告訴稱按修正前營業稅法第五十一條第三款及「稅務違章案件裁罰金額或倍
數參考表」規定，應處以漏稅額五倍罰鍰，係屬最低倍數，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於『比例原則』，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之意旨‧‧‧等乙節，查按稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本案裁處時之法律較行為時之法律有利於納稅義務人，自應適用裁處時之法律，又按裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第五十一條第三款規定：「短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於當期申報銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」，本案原處分已衡量原告於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實之情節，按其所漏稅額六七五、八三七元處三倍之罰鍰計二、○二七、五○○元，於法並無不合；且所謂『比例原則』，應指行政處分符合適當性、必要性及過度禁止原則，並非如原告所主張，應先按行為時之法律裁處後再按修正後之法律，依『比例』之倍數裁處罰鍰，因此，本案原告對於行政處分之『比例原則』似有誤解。原告訴訟之主張，顯然已背離稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，再則亦破壞法律之穩定及明確性，應不足為採。
㈢綜上所陳，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。
理 由
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告主張其雖於銷貨時未依法開立發票，於申報當期銷售額亦未列入申報，但於裁罰處分已補繳，按修正前營業稅法第五十一條第三款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處以漏稅額五倍罰鍰，係屬最低倍數，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於「比例原則」，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之意旨；被告未斟酌行為時法條所處罰鍰之最低倍數，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，實有可議，應按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「‧‧‧適用最有利於納稅義務人之法律。」改以最有利於納稅人之法律為一倍罰鍰云云。惟查本件原告於八十四年間銷售貨物，金額計一四、一九二、五七七元，漏開統一發票並漏繳營業稅六七五、八三七元，有原告出具之說明書、補繳稅款繳款書等附卷可稽，且為原告所不爭執，原告上開違章事實，洵堪認定；被告機關乃依首揭規定按其所漏稅額六七五、八三七元處三倍之罰鍰計二、○二七、五○○元依法並無不合。
三、次查本件行為時之營業稅法第五十一條第三款規定為按其所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，至本案裁處時營業稅法第五十一條第三款之規定雖已修正為按其所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，然原處分按所漏稅額裁處三倍罰鍰，亦符合修正後營業稅法第五十一條第三款之規定，況本件原告銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未申報，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅額及以書面承認違章事實者，依財政部八十六年八月十六日發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦載明應處三倍罰鍰，從而基於被告機關行政裁量，本件被告所為處分並未逾權或濫權，本院自應予以尊重。且所謂「比例原則」，應指行政處分符合適當性、必要性及過度禁止原則，並非如原告所主張，應先按行為時之法律裁處後再按修正後之法律，依「比例」之倍數裁處罰鍰。綜上，所謂最有利於納稅義務人之法律，並非指行政罰之裁處，一律按稅法規定最低度之金額或倍數予以處罰，原告上開之主張，自不足採。從而原處分、復查及訴願決定均駁回原告之申請，自無不妥。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定均撤銷，並請求原罰鍰處分超過所漏稅額一倍之部分撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十六 日
書記官 黃瑞芬