臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十日台財訴字第○八九○○六八二三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十五年間，領取鉅額土地徵收補償費，經被告個案調查其資金流程而查得原告於八十五年間自其本人淡水信用合作社（以下簡稱淡信）竹圍分社帳戶提取現金新台幣（下同）一○、○七三、七七○元，代其姪郭志豐償還二筆貸款，另於同年再自其帳戶二次提款共計五、○○○、○○○元，匯入其弟媳李素絹帳戶。被告初查乃據以核定贈與總額為一五、○七三、七七○元，淨額為一四、○七三、七七○元，發單補徵稅額二、八二○、○八一元；另對贈與李素絹部分，以未依同法第二十四條規定於限期內申報贈與稅，依同法第四十四條規定，裁處罰鍰一、三五五、一六四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之爭點：
原告代其姪郭志豐償還淡信之借款，及匯款與弟媳李素絹償還花旗銀行之貸款，究係借貸行為抑或贈與行為。
原告主張之理由：
㈠本稅部分
⒈原告於八十五年六月二十七日自原告本人淡信竹圍分社帳戶提取一○、○七
三、七七○元代郭志豐償還其向淡信之二筆貸款本金及利息，係因郭志豐以原告、郭春龍及郭清池（原告之弟，郭志豐之父）等三人共有之房屋及土地提供擔保借款，原告為免「老家」淪落他人手裡，乃代為清償，並另以現金
一、九二六、二三○元貸給郭志豐，共計貸與一二、○○○、○○○元，此純為借貸關係，郭志豐於借款時已立一借據，並於八十六年三月七日提供其父郭清池名下所有之土地及建物由原告設定抵押作為擔保，復自八十九年六月九日起至九十一年六月六日止，分十七次，每次分別償還二十萬元至六十萬元不等之金額，合計償還原告六百十萬元，其中十萬元係墊付原告提起行政救濟所需雜費之用，足證彼此間純係借貸關係，並非贈與。
⒉原告於八十五年六月二十九日自淡信帳戶提取現金四、○○○、○○○元匯
至其弟媳李素絹之花旗銀行台北分行帳戶。另於同年十一月二十六日又自淡信帳戶轉帳匯一、○○○、○○○元至李素絹同帳戶，係因李素絹於八十五年五月十八日曾向花旗銀行借款八、四○○、○○○元購置房屋。原告基於親戚情誼慈悲心腸始借款予李素娟償還花旗銀行借款，並無無償免除或承擔債務之意思表示。查原告係於八十七年八月三十一日始接獲被告之通知函，但李素絹已於八十七年七月十日即簽發三、○○○、○○○元遠期支票，作為日後償還部分款項之用。原告業於當日將之存入原告淡信竹圍分社之帳戶，並由該分社將上述三、○○○、○○○元，於同日直接分三筆（每筆一、○○○、○○○）轉存原告於淡信竹圍分社定期存款。足證原告代弟媳李素絹償還花旗銀行之貸款係借貸行為，並非贈與。
⒊郭志豐、李素絹向淡信及花旗銀行之貸款，係屬長期貸款，倘原告為伊等代
償，係要求伊等應於短期內還清借款，則郭志豐及李素絹反喪失長期償還之期限利益，顯不合情理，倘被告仍主張係贈與行為，依前行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號判例所示，被告應負舉證責任，另最高行政法院八十九年判字第二五一五號判決，係屬相類案件，亦已判決撤銷稽徵機關之核課處分。
㈡罰鍰部分：
⒈被告既依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，遽認李素絹資金借貸應「以贈
與論」，則依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定，被告應先行通知原告於收到通知後十日內申報，不得逕裁處罰鍰。
⒉依原處分卷附「綜合所得稅個案調查報告用紙」及個案調查所得通報明細表
所載，原告稱曾以八十七年二月十日（八七）財北國稅審貳字第八七○○四一九四號函向淡信函查，惟並未提出其原函證明，而係以台北縣淡水信用合作社八十七年二月十三日淡信欽字第○四七號復函之內容為證，但淡信之復函為私文書且僅係影本，原告否認其真正，故被告所稱其曾向淡信函查一節，原告否認該函之存在，且原告向淡信調查之發動乃僅係調查「綜合所得稅」，而非調查「贈與稅」，不能以八十七年二月十日為本件贈與稅之調查基準日。而應以原告於接奉被告八十七年八月三十一日（八七）財北國稅審貳字第八七○二五七二四號函之日期為本件調查基準日。
㈢綜上所述，訴願決定及原處分既有增加法律所無之限制，更有適用法規顯有錯誤之違法情形，請判決如原告訴之聲明云云。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第五條第一款及第二十四條第一項所明定。
⒉被告核定原告贈與總額為一五、○七三、七七○元，淨額為一四、○七三、
七七○元，發單補徵稅額二、八二○、○八一元，查原告八十五年期間贈與情形如左，並有淡信之相關取款條、放款本金利息收入傳票、匯款申請書及貸款清償明細等影本附卷可稽：
⑴於六月二十七日原告自其淡信帳戶提取現金一○、○七三、七七○元，代
其姪郭志豐當日向淡信清償二筆貸款，金額分別為三、○二一、五六七元及七、○五二、二○三元，合計即原告提現之金額為一○、○七三、七七○元。
⑵於六月二十九日自其淡信帳戶提取現金四、○○○、○○○元，匯款至其
弟媳李素絹之花旗銀行台北分行帳戶，該筆匯款申請書因年度筆誤，有原告更正之印章為證。
⑶於十一月二十六日原告再度自其淡信帳戶，轉帳匯入李素絹花旗銀行台北分行帳戶金額一、○○○、○○○元。
⒊原告主張為其親屬郭志豐代償債務，係郭志豐以原告、郭春龍及郭清池（原
告之弟，郭志豐之父）等三人共有之房屋及土地提供擔保借款，為免「老家」淪落他人手裡，代為清償乃人之常情，且其立一借據及開立本票六張，當為雙方債權債務之責任保證，並於八十六年三月七日提供其父郭清發名下所有之土地及建物由原告設定抵押，證明此純為借貸關係；又主張對弟媳李素絹之匯款為兄弟之間互通有無，並舉證八十七年七月十日以支票償還三、○○○、○○○元。
⒋經查原告所提供資料，郭志豐與原告所開立之借據，借款金額為一二、○○
○、○○○元，與代償金額一○、○七三、七七○元並不相符，亦無代償之文意及代償後如何歸還之約定，原告訴稱該借據係代償金額之債務責任保證，於別無其他具體證據下，尚難採信，且借據內載：「即日起五年內不計算利息，並儘快分期攤還．．．。」等語，惟迄今已屆期限，未見實行，所附本票有到期者，亦未見清償或追索之動作，其係臨訟補證，至為顯然；至於所提供之八十六年三月七日郭志豐之父郭清池名下所有之土地及建物由原告設定抵押，證明此純為借貸關係乙節，原告係於八十五年六月二十七日代償，二者時差長達八個月之久，而抵押金額高達四○、○○○、○○○元，與本件金額相差達數千萬元，且係以郭清池為債務人，其抵押擔保之內容並不及本件系爭金額，與本件難謂有關連；又向淡信函證代償金額一○、○七三、七七○元所繳款之帳戶第000000000號金額三、○二一、五六七元，及帳戶第000000000號金額七、○五二、二○三元，係於八十五年六月二十七日一次為郭志豐清償完畢二筆貸款之全部本金及未到期之利息，前者實際貸款三、○○○、○○○元，合約存續期間至一一○年六月二十四日，每月繳息金額為二四、一六四元，後者實際貸款七、○○○、○○○元，合約存續期間至一一一年一月二十三日，每月繳息金額為五七、一六七元，與淡信二合約既未屆期，並無危及提供擔保品之急迫性與必要性，原告代為清償，依首揭規定，應為贈與；另對八十五年六月二十九日及同年十一月二十六日贈與李素絹之五、○○○、○○○元，原告舉證八十七年七月十日以支票償還三、○○○、○○○元，已在被告調查基準日（八十七年二月十日）之後，顯係查獲補證，不足為憑。被告依首揭規定，及前揭轉匯情形核課，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。
⒉原告於六月二十九日自其淡信帳戶提取現金四、○○○、○○○元，匯款至
弟媳李素絹之花旗銀行台北分行帳戶；又於十一月二十六日再度自其本人淡信帳戶，轉帳匯入李素絹花旗銀行台北分行帳戶金額一、○○○、○○○元，合計贈與金額五、○○○、○○○元，並未辦理贈與稅申報，被告處以罰鍰並無不當。原告訴稱依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，被告應先行通知原告於收到通知後十日內申報等情資為爭議。查被告於八十七年八月三十一日以財北國稅審貳字第八七○二五七二四號函原告就一○、○七三、七七○元替郭志豐償還淡信貸款，應以贈與論，請於文到十日內申報贈與稅。原告函復無贈與情事，是此部分被告並未處罰鍰，僅就贈與五、○○○、○○○元部分所漏稅額處以罰鍰，原告所訴顯係誤解。㈢據上論述，原處分及所為復查及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
壹、贈與稅部分：
一、本件原告於八十五年間領取鉅額土地徵收補償費，經被告個案調查該資金流程，以八十七年二月十日（八七）財北國稅審貳字第八七○○四一九五號致淡信函查原告於八十五年六月二十七日自台北銀行士林分行匯入所領土地徵收補償費之存款及其資金流向，查得原告有下列大筆資金流動：
㈠八十五年六月二十七日自其本人淡信竹圍分社帳戶提取現金一○、○七三、七
七○元，當日代其姪郭志豐向淡信清償二筆貸款，金額分別為三、○二一、五六七元及七、○五二、二○三元，合計原告代郭志豐清償借款一○、○七三、七七○元。
㈡八十五年六月二十九日自其淡信帳戶提取現金四、○○○、○○○元，匯款至
其弟媳李素絹之花旗銀行台北分行帳戶。又於同年十一月二十六日再度自其淡信帳戶，轉帳匯一、○○○、○○○元入李素絹同帳戶，合計匯給李素絹五、○○○、○○○元。
㈢上開原告於八十五年間代其姪郭志豐償還淡信之款項一○、○七三、七七○元
，及匯給其弟媳李素娟之五、○○○、○○○元，至八十七年間被告函查時止，郭志豐及李素娟，均分文未曾償還，被告乃核定原告上開代其姪郭志豐償還淡信貸款一○、○七三、七七○元，匯給其弟媳李素絹五、○○○、○○○元，均屬贈與，合計贈與總額為一五、○七三、七七○元。
二、原告對其於上開日期有以一○、○七三、七七○元，代其姪郭志豐償還其在淡信之貸款，及先後二次共計匯款五百萬元，至其弟媳李素絹在花旗銀行帳戶，供其償還花旗銀行之貸款等情，均不爭執，惟主張伊為郭志豐代償債務，係因郭志豐以原告、郭春龍及郭清池（原告之弟，郭志豐之父）等三人共有之房屋及土地提供予淡信擔保借款，原告為免「老家」淪落他人手裡，乃代為清償，惟此純為借貸關係，郭志豐當時有立借據，並於八十六年三月七日提供其父郭清池名下所有之土地及建物由原告設定抵押作為擔保；並自八十九年六月九日起至九十一年六月六日止，分十七次，每次分別償還二十萬元至六十萬元不等之金額，合計償還原告六百十萬元。又主張其匯給李素絹之款項係基於親人間之情誼所為之借貸，李素絹業於八十七年七月十日簽發遠期支票償還三、○○○、○○○元，均非贈與云云。
三、惟查：㈠原告既稱伊為其姪郭志豐代償債務，係因郭志豐以原告、郭春龍及郭清池等三
人共有之房屋及土地提供擔保借款，原告為免「老家」淪落他人手裡，被迫代為清償等語，然原告又稱伊代其姪郭志豐償還淡信之二筆貸款本金及利息共計一○、○七三、七七○元，並另以現金貸與一、九二六、二三○元，共計貸與
一二、○○○、○○○元云云；按原告如確係為免「老家」淪落他人手裡，「被迫」代其姪郭志豐償還淡信之借款，其金額並高達一○、○七三、七七○元，何以又在擔保範圍外，竟同意再貸與現金一、九二六、二三○元，所稱貸款情節顯相矛循。
㈡原告又稱其姪郭志豐為擔保上開債權，於八十六年三月七日提供其父郭清池名
下所有之土地及建物由原告設定抵押作為擔保，證明原告之代郭志豐清償債務，並非無償贈與云云。惟查原告代郭志豐向淡信清償債務後，本得要求淡信將抵押權轉讓與伊，使原告即取得郭志豐之父郭清池與原告共有提供予淡信擔保之土地及房屋之持分所設定抵押權，詎原告不於代償後即就郭清池之持分部分受讓淡信原設定之抵押權，反於八個月後之八十六年三月七日始提供郭清池名下所有之土地及建物由原告設定抵押作為擔保，且其借貸金額僅一二、○○○、○○○元，郭清池所設定予原告之抵押權金額竟高達四○、○○○、○○○元，其情節亦屬矛盾，參酌郭清池所設定此一抵押權並未記載係為擔保原告代償郭志豐在淡信之債務，尚難據以認定其為系爭債務之擔保而設定；查原告既自承其與郭清池間之借貸，業已設定抵押為擔保，足徵原告對借貸行為，縱係兄弟亦須提供不動產設定抵押為擔保，則倘原告代姪郭志豐償還淡信之債務並非出之贈與，理應不致未受讓淡信原對郭清池所提供之擔保物所設定之抵押權，或要求郭志豐另提供其他擔保，此亦足證原告代償郭志豐在淡信之債務係出之贈與，並非借貸。
㈢郭志豐及李素娟原在淡信及花旗銀行之貸款，本應按月償還利息，原告於八十
五年六月二十七日代郭志豐償還淡信之貸款，及同年月二十九日暨同年十一月二十六日匯款與李素絹供其償還花旗銀行之債務，以迄八十七年二月十日被告向淡信函查原告資金匯出情形時止，歷時一年餘，郭志豐、李素絹應已結存相當利息，倘果如原告所云係無息貸款與其二人，對郭志豐及李素絹二人而言，亦係相當恩情，其二人理應就其結存之利息先償還原告部分借款，何以迄至被告於八十七年二月十日發函向淡信函為止，伊二人均分文未還原告，其情節亦不合常情。
㈣原告列表敘述郭志豐自八十九年六月九日起至九十一年六月六日止，分十七次
，每次分別償還二十萬元至六十萬元不等之金額，合計償還原告六百十萬元，及李素絹於八十七年七月十日即曾簽發三、○○○、○○○元之遠期支票，償還原告之部分借款，證明原告代郭志豐清償淡信之借款，及其匯給李素絹資金係屬借貸，並非贈與云云一節。查被告於八十七年二月十日即曾以（八七）財北國稅審貳字第八七○○四一九四號函向淡信調查原告資金匯出情形，此有被告八十七年二月十日（八七）財北國稅審貳字第八七○○四一九五號致函淡信調查原告於八十五年六月二十七日自台北銀行士林分行匯入存款（如附電申請書影本）及其資金流向等，請其提供原告之各筆交易之借貸方傳票影本，此有被告提出之上開書函附在本院卷可資證明，足徵郭志豐、李素絹上開還款行為均係在被告向原告之往來銀行發函調查之後所為；按被告向原告之往來銀行發函調查後，則被告已在著手調查原告之資金往來情形，即非祕密，從而，原告要求郭志豐及李素絹著手為若干償還行為，以掩蓋其贈與行為，亦所難免，本件郭志豐及李素絹於被告發函調查之前，既毫無還款行為，自難以其於被調查之後所為之還款行為證明其非贈與。
四、綜上所述，本件原告於八十五年間確有合計一五、○七三、七七○元之贈與行為，洵堪認定，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。本件原告有上開對其姪郭志豐及其弟媳李素娟之贈與，被告因據以核定原告贈與總額為一五、○七三、七七○元，淨額為一四、○七三、七七○元，發單補徵稅額二、八二○、○八一元，於法並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。
二、本件原告於八十五年六月二十九日自其淡信帳戶提取現金四、○○○、○○○元，匯款至弟媳李素絹之花旗銀行台北分行帳戶；又於八十五年十一月二十六日再度自其本人淡信帳戶，轉帳匯入李素絹花旗銀行台北分行帳戶金額一、○○○、○○○元，合計贈與金額五、○○○、○○○元，並未辦理贈與稅申報等情，已詳如前所述。被告乃依上開法條之規定，按應納稅額處一倍罰鍰一、
三五五、一六四元。
三、原告訴稱依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，被告應先行通知原告於收到通知後十日內申報等語，資為爭議。查財政部上開函釋，係指依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。本件被告以原告與其姪郭志豐間係屬三親等內血親，原告代郭志豐清償其在淡信之債務，依遺產及贈與稅法第五條規定應以贈與論，乃於八十七年八月三十一日（八七）財北國稅審貳字第八七○二五七二四號函通知原告補報，而依上開財政部之解釋未予處罰。至於原告與其弟媳李素絹間，係屬姻親，並非三親等內血親，原告又係以現金匯入李素娟帳戶，非屬依遺產及贈與稅法第五條所定以贈與論之贈與，被告乃就原告贈與其弟媳李素絹五、○○○、○○○元部分所漏稅額處以罰鍰，原告所訴顯係誤解。
參、綜上論述，原處分補徵原告上開贈與稅，並就原告贈與李素娟五百萬元未報贈與稅部分，處以上開罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
書記官 簡信滇