臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六五五一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日台財訴字第第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之父杜志傑於民國（下同）八十三年八月二十八日死亡，原告於核准延期申報期限內之八十四年五月二十四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）七○、八九○、八七九元，淨額為三六、五一三、三八二元，遺產稅額為一一、
二四三、○二○元。原告不服，就農業用地扣除、銀行存款、未償債務扣除及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十八年十二月二十八日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分關於農業用地扣除部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回（原告曾針對上開訴願決定駁回部分提起再訴願，經行政院以其提起再訴願逾越法定不變期間，而於八十九年七月二十日以台八十九訴字第二一八七八號再訴願決定不受理）。嗣被告依上開訴願決定意旨，以八十九年四月二十日北區國稅法第00000000號重核復查決定，就農業用地扣除部分追加扣除四、六六○、四二五元；另因被繼承人杜志傑所有坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號（重劃前為文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地）等三筆土地，業經台北市政府辦理市地重劃，並於八十三年八月十四日公告確定，而本件被繼承人係於八十三年八月二十八日死亡，被告認依財政部七十一年一月二十一日台財稅第三○四六三號函釋規定，應以繼承開始日之土地面積計課遺產稅，原核依重劃公告確定前面積計課尚有未合，乃重行依公告確定之土地面積核計，分別為台北市○○區○○段五小段二五五地號土地（面積七七八．八平方公尺，持分萬分之六四九九）遺產價值一八、二二一、一一六元，同市區段二五六地號土地（面積三一二．三七平方公尺，持分全部）遺產價值一一、二四五、三二○元，同市區段二五七地號土地（面積二五○．五五平方公尺，持分萬分之六三六）遺產價值五七三、六五九元，合計遺產總額變更核定為五一、一七八、九七四元；又因原核准扣除重劃前台北市○○區○○段三小段三五七—一及三五九—二地號土地之公共設施保留地，於重劃公告確定後已無適用扣除之餘地，故變更公共設施保留地扣除額為一、三六○、○○○元，合計全部扣除額變更為一四、二四九、九二二元，並變更核定遺產淨額為三四、九二九、○五二元。原告不服，針對重核結果改按市地重劃後坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地計課遺產稅，以及重核結果否准扣除市地重劃前坐落台北市○○區○○段三小段三五七—
一、三五九—二地號二筆公共設施保留地等項，提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定（財政部九十年九月二十一日台財訴字第○八九○○四
七六四一號訴願決定）及原處分（被告八十九年四月二十日北區國稅法第00000000號重核案件復查決定）均撤銷。
貳、陳述：
一、有關行政院八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八七八號再訴願決定及被告所屬新店稽徵所北區國稅新店徵字第八九○○○七一○八七號函，不在本件聲明撤銷之列。另有關剩餘財產分配請求權部分，既有最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議統一見解在案，原告對此亦不再爭執。又有關銀行存款非被繼承人所有部分，既有相關判例，原告對此也不再爭執。再者，有關台北縣新店市○○段溪西小段八九、九十、一三○地號及台北縣新店市○○段蘆竹濫小段一二三及三五二地號等五筆土地，亦不在本件爭執範圍內，合先敘明。
二、有關改按市地重劃後土地地號面積核課遺產稅及公共設施保留地否准扣除部分：
１、按市地重劃實施辦法第三十五條規定，辦理重劃分配完畢後，應檢附重劃前後土地分配清冊等資料，將結果公告三十日。本件原告繼承坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地，因於八十四年八月十四日公告之「台北市內湖區第六期市地重劃前後土地分配對照清冊」發生錯誤（其中錯誤係發生於台北市○○區○○段三小段四○二地號土地之分配，有關上開土地之土地登記謄本載明「原因發生日期」為八十三年八月十四日，係因該土地分配對照清冊僅部分有錯誤，且土地登記謄本係就重劃區全區土地分配情形統一造冊辦理登記，並未針對個別情形予以考量），經主管機關於被繼承人死亡後，召集被繼承人（由原告代表）及相關共有人王人正、張松森等，開會協調土地分配事宜，亦曾以八十四年二月十一日府地重字第八四○○七六○九號及八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函，表示作廢「重劃前後土地分配對照清冊」，可知於繼承開始之日，上開土地分配仍有不確定因素存在，該公告效力不及於該等土地，難謂於八十三年八月十四日分配公告確定，是繼承開始日仍應以重劃前之文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地計課，而文德段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆土地亦應適用都市計畫法第五十條之一規定予以扣除。
２、參照台北市土地重劃大隊八十三年四月二十二日北市地重一字第一六二九號及八十三年五月二十四日北市地重一字第二一三六號函所載，於八十三年五月十八日召集被繼承人等協調土地分配事宜，並依協調結果製作土地分配清冊，於八十三年七月公告至同年八月十四日，且經主管機關於八十四年四月二十五日以府地重字第八四○二六二六六號函作廢「重劃前後土地分配對照清冊」，此有台北市政府九十一年十二月二十七日府地重字第○九一二九一八七五○○號函可資參照。嗣於八十四年五月一日欲登記時發現錯誤，於八十四年五月三十日再次進行協調，此有台北市土地重劃大隊八十四年六月七日北市地重一字第二二四九號函檢附之「本市內湖區第六期市○○○區○○○○○段五小段二二四、二二六、二五
三、二五七地號土地所有權人持分不符協商會議記錄」可參，並經台北市政府於同年六月二十二日按該協調結果以府地重字第八四○四二五八八號函作廢重劃前後土地分配對照清冊，而另行製作清冊，則地政事務所依土地登記規則第一百條規定，根據更正後之土地分配對照清冊辦理登記，故本件被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地（重劃前為文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地）之重劃公告期滿確定日期嗣後應有變動。
３、依行政程序法第一百十八條：「．．行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」之規定，本件公告之土地分配清冊既經主管機關發函作廢，其公告確定之效力即屬可議。按重劃土地開會協調分配並非通例，僅少數特殊情況方須進行協調，因台北市○○區○○段土地涉及土地分配位置變更、重劃前個別所有之土地重劃後分配為共有、原共有土地分配為個別所有等問題，是倘於八十四年五月三十日進行之第二次協調推翻八十三年五月十八日進行之第一次協調結果，則系爭土地經重劃後之面積、課稅價值亦隨之變更，故於第二次協調會進行前，確有不確定因素存在。另所謂「面積釐正」係指實地測量與分配清冊面積不相符時，主管機關得逕自更正，與上開情形有異，否則主管機關得逕行釐正，無須進行協調。地政事務所於土地登記謄本標示八十四年五月一日，足證土地登記謄本標示之「登記日期」及「原因發生日期」並未考量上開土地個別情形，僅以全重劃區所有土地統一日期辦理。台北市政府九十一年十二月二十七日府地重字第○九一二九一八七五○○號函僅就較無爭議之台北市政府八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函說明，對關鍵性之八十四年五月三十日協調結果及台北市政府八十四年六月二十二日府地重字第八四○四二五八八號函隻字未提，僅敘明「本重劃區土地．．」，不確切以地段號表明，更可說明上開土地個別情形確有爭議。本件係因發生部分土地所有權人土地持分與重劃前不符之錯誤，非屬被告所述之面積釐正情形，故土地重劃分配之公告期滿確定日期應受到影響，惟台北市政府如果據以變更原公告期滿確定日期，將面臨追究行政疏失之責任，始堅稱上開土地分配對照清冊作廢更正，不影響原公告期滿確定日期，原告質疑台北市政府九十一年十二月二十七日府地重字第○九一二九一八七五○○號函及九十二年二月十日府地重字第○九二○七四九五二○○號函之客觀公正性。又系爭土地分配對照清冊係於公告期滿確定日之後才發現持分錯誤並召開協調會，原告無法依據市地重劃之相關規定向主管機關提出異議。
４、有關重劃前坐落台北市○○區○○段三五七—一、三五九—二地號土地，原核准依公共設施保留地予以扣除，復經被告否准扣除，縱如被告所稱本件市地重劃案公告期滿確定日期於被繼承人死亡前，惟仍應將文德段三小段三五七─一、三五九─二地號二筆土地准予以公共設施保留地扣除免稅。蓋「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）三十五年判字第二六號判例可資參照，該院三十年判字第四八號判例亦同此意旨，另參照行政法院六十二年判字第二九八號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」之意旨，被告係因認定事實錯誤及適用法條錯誤而變更原作成之課稅處分，應有不利益變更禁止原則之適用，且該項不利益變更禁止原則應落實於訴願法第八十一條：「．．不得為更不利益之變更或處分。」之規定，被告逕自作成重核復查決定，追加課徵上開土地，否准原以公共設施保留地扣除免稅，有違上開判例及規定意旨。
５、倘鈞院認上開坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地（重劃前為文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地）之重劃確定日期為八十三年八月十四日前，則其中三五七地號土地應按重劃後之面積課稅。倘鈞院認重劃確定日期非八十三年八月十四日，則上開土地應按重劃前之面積核定，而重劃費用不包含於協調內，不影響其效力，被繼承人之遺產須扣除該項未償債務。倘以八十三年八月十四日為本件市地重劃案公告期滿確定日，惟以被告計算之方式，係以重劃後之土地課徵遺產稅，則遺產總額雖變少，遺產稅稅額卻增加，對原告較為不利，故本件公告期滿確定日期係於被繼承人死亡後，應以重劃確定前之土地狀態計算遺產總額，並扣除上開文德段三小段三五七─一、三五九─二地號二筆公共設施保留地後計徵遺產稅，方屬適法。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、有關原告主張台北市內湖區市地重劃被繼承人所應負擔市地重劃負擔總費用列為生前債務扣除部分、銀行存款有部分非被繼承人所有應自遺產總額扣除部分、被繼承人配偶主張扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權半數之扣除額部分，均經行政院八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八七八號再訴願決定，以程序不合，決定不受理在案，原告並未對上開再訴願決定提起救濟，則該部分業已確定，即毋庸審酌原告該等主張，合先敘明。
二、有關改按市地重劃後土地地號面積核課遺產稅及公共設施保留地否准扣除部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。次按「主管機關於辦理重劃分配完畢，應將分配結果公告三十日，並通知土地所有權人。」、「土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議，未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」、「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」平均地權條例第六十條之二第一項、第二項及第六十二條前段分別定有明文。又按「主管機關於辦理重劃分配完畢後，應檢附左列圖冊，將分配結果公告三十日。一、計算負擔總計表。二、重劃前後土地分配清冊。三、重劃後土地分配圖。四、重劃前地籍圖。五、重劃前後地號圖。．．．土地所有權人對於第一項分配結果有異議時，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議。未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」、「土地分配結果公告確定後，主管機關應依重劃前後土地分配清冊所載分配面積及重劃後土地分配圖之分配位置，實地埋設界標，辦理地籍測量。前項地籍測量後之面積，如與重測前後土地分配清冊所載分配面積不符時，主管機關應依地籍測量之結果，釐正該土地分配清冊之面積。」市地重劃實施辦法第二十九條及第三十四條復有明文。再按「遺產土地因政府實施市地重劃，致申報時之土地面積較被繼承人死亡時之面積為少，究應以何項面積為準計課遺產稅乙案，仍應以被繼承人死亡時之面積為準計課遺產稅。」、「都市計畫法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計畫法第五十條之一免稅規定之適用。」財政部七十一年一月二十一日台財稅第三○四六三號及七十九年二月十五日台財稅第000000000號函釋在案。
２、本件遺產稅之核課，被告係依台北市土地重劃大隊八十七年九月二十九日北市地重一字第八七六○三五一二○○號函所附重劃前後土地標示一覽表加以計算。本件被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地（重劃前為文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地），業經台北市政府依平均地權條例第六十條之二規定，將重劃土地分配結果於八十三年八月十四日公告期滿確定，此有台北市土地重劃大隊八十七年八月五日北市地重一字第八七六○二七五四○○號、八十七年九月二十九日北市地重一字第八七六○三五一二○○號、八十七年十月二十二日北市地重一字第八七六○三八○○○○號函及原告所提供之台北市政府辦理內湖區第六期市地重劃負擔總費用證明書三份等資料可稽。另被繼承人杜志傑係於八十三年八月二十八日死亡，則應以重劃後之地號及面積計課遺產稅，被告原依原告申報之重劃前土地地號面積予以核定，並就其中坐落文德段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆土地（土地價值二二、七八八、○○○元）核准以公共設施保留地併同其他公共設施保留地予以扣除免稅，揆諸上開規定，顯有未洽，經被告重核改按重劃分配完成後公告確定之地號面積重行計課，予以減除遺產總值一九、七一一、九○五元，變更遺產總額為五一、一七八、九七四元，另原核准扣除之重劃前文德段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆公共設施保留地，因重劃後已無適用扣除免稅問題（因已無該二筆公共設施保留地存在），故變更公共設施保留地扣除額為一、三六○、○○○元，連同重核追認扣除一人繼承繼續經營農業生產之土地四、六六○、四二五元，變更核定遺產淨額為三四、九二九、○五二元，並無違誤。
３、原告稱主管機關於被繼承人死亡後，召集被繼承人（由原告代表）及相關共有人王人正、張松森等，開會協調土地分配事宜，亦曾以八十四年二月十一日府地重字第八四○○七六○九號及八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函，表示作廢「重劃前後土地分配對照清冊」，可知於繼承開始之日，上開土地（即被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號土地）分配仍有不確定因素存在，該公告效力不及於該等土地，難謂於八十三年八月十四日分配公告確定，是繼承開始日仍應以重劃前之文德段三小段三五
七、三五七—一、三五九—二地號土地計課，文德段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆土地亦應適用都市計畫法第五十條之一規定扣除云云。惟本件重劃區土地分配結果公告期滿確定之日為八十三年八月十四日，依平均地權條例第六十二條規定，市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為土地所有權人原有之土地，則被繼承人杜志傑於八十三年八月二十八日死亡，應依重劃後之土地地號面積認定其遺產。有關原告主張上開土地市地重劃前後土地分配對照清冊雖有部分作廢，惟僅係地政機關就地籍測量結果予以事後釐正，對該市地重劃結果之公告期滿確定日期並無影響，且被繼承人死亡後縱有面積之變動，亦為依市地重劃實施辦法第三十四條規定所為之面積釐正，非原告所主張該等土地分配仍有不確定因素存在，公告效力不及於該等土地云云，此並有原告所提供文德段五小段二五五、二五七地號二筆土地其他土地共有人之土地所有權原因發生日期均為八十三年八月十四日之土地登記謄本資料，足堪為證。
４、系爭遺產總額經重新核定結果，其遺產淨額仍較原核定減少，並無更不利於當事人，故應無不利益變更禁止原則之適用。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。次按「遺產土地因政府實施市地重劃，致申報時之土地面積較被繼承人死亡時之面積為少，究應以何項面積為準計課遺產稅乙案，仍應以被繼承人死亡時之面積為準計課遺產稅。」、「都市計畫法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計畫法第五十條之一免稅規定之適用。」財政部七十一年一月二十一日台財稅第三○四六三號及七十九年二月十五日台財稅第000000000號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得予以援用。
二、本件原告之父杜志傑於八十三年八月二十八日死亡，原告於核准延期申報期限內之八十四年五月二十四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為七○、八九○、八七九元，淨額為三六、五一三、三八二元，遺產稅額為一一、二四三、○二○元。原告不服，就農業用地扣除、銀行存款、未償債務扣除及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，循序提起訴願結果，將原處分關於農業用地扣除部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依上開訴願決定意旨，重核復查決定結果，就農業用地扣除部分追加扣除四、六六○、四二五元，另以被繼承人杜志傑所有坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號（重劃前為文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地）等三筆土地，係於被繼承人死亡前之八十三年八月十四日市地重劃公告期滿確定，乃重行依公告確定之土地面積核計遺產價值，將遺產總額變更為五一、一七八、九七四元，公共設施保留地扣除額變更為一、三六○、○○○元，合計全部扣除額變更為一四、二四
九、九二二元，遺產淨額變更核定為三四、九二九、○五二元。原告不服，針對重核結果改按市地重劃後坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地計課遺產稅，以及重核結果否准扣除市地重劃前坐落台北市○○區○○段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆公共設施保留地等項，循序起訴主張：系爭台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號三筆土地，因發生錯誤，經主管機關召集會議，協調土地分配事宜，此有台北市政府八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函表示作廢「重劃前後土地分配對照清冊」，並有台北市土地重劃大隊八十四年六月七日北市地重一字第二二四九號函附「本市內湖區第六期市○○○區○○○○○段五小段二二四、二二
六、二五三、二五七地號土地所有權人持分不符協商會議記錄」可參，且經台北市政府以八十四年六月二十二日府地重字第八四○四二五八八號函作廢重劃前後土地分配對照清冊，而另行製作清冊，故系爭土地難謂於八十三年八月十四日分配公告確定，本件仍應以重劃前之文德段三小段三五七、三五七—一、三五九—二地號土地計課，而文德段三小段三五七—一、三五九—二地號二筆土地亦應適用都市計畫法第五十條之一規定予以扣除；再者，被告於重核復查決定時，將原核准扣除之台北市○○段○○段三五七─一、三五九─二地號公共設施保留地，變更核定為否准扣除，違反不利益變更禁止原則及原告正當合理之信賴云云（詳如事實欄所載）。惟查：
１、按「主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告三十日，並通知土地所有權人。」、「土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」、「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」為平均地權條例第六十條之二第一項、第二項及第六十二條前段所規定。次按「主管機關於辦理重劃分配完畢後，應檢附左列圖冊，將分配結果公告三十日。一、計算負擔總計表。二、重劃前後土地分配清冊。三、重劃後土地分配圖。四、重劃前地籍圖。五、重劃前後地號圖。．．土地所有權人對於第一項分配結果有異議時，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議。未提出異議或逾期提出者，其分配結果於公告期滿時確定。．．」實施重劃時之市地重劃實施辦法第三十五條復有明文。
２、本件爭點厥為應計課遺產稅之土地，究係市地重劃後坐落台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號等三筆土地，或係市地重劃前之台北市○○段○○段三五七、三五七—一、三五九—二地號等三筆土地。亦即，本件市地重劃分配結果之公告期滿確定日期，如係於被繼承人死亡前，則應以視為被繼承人原有土地（平均地權條例第六十二條前段規定參照）之台北市○○區○○段五小段
二五五、二五六、二五七地號等三筆土地計課遺產稅，否則，應以台北市○○段○○段三五七、三五七—一、三五九—二地號等三筆土地計課遺產稅。查被告認本件市地重劃分配結果，係於被繼承人死亡前之八十三年八月十四日公告期滿確定，無非以台北市土地重劃大隊八十七年八月五日北市地重一字第八七六○二七五四○○號、八十七年九月二十九日北市地重一字第八七六○三五一二○○號、八十七年十月二十二日北市地重一字第八七六○三八○○○○號函，以及原告所提供台北市政府辦理內湖區第六期市地重劃負擔總費用證明書三份、系爭土地登記謄本所載土地所有權原因發生日期：「八十三年八月十四日」為據。原告則以系爭土地因分配錯誤，曾經主管機關召集會議，協調土地分配事宜，主張系爭土地並非於八十三年八月十四日分配公告確定，並提出台北市政府八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函、台北市土地重劃大隊八十四年六月七日北市地重一字第二二四九號函附「本市內湖區第六期市○○○區○○○○○段五小段二二四、二二六、二五三、二五七地號土地所有權人持分不符協商會議記錄」及台北市政府八十四年六月二十二日府地重字第八四○四二五八八號函為證。案經本院先後以九十一年十二月十一日（九一）院百日股九○訴○六五五一字第二四六○五號函及九十二年一月二十一日（九二）院百日股九○訴○六五五一字第○一六六二號函，檢送原告所提上開台北市政府八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函、台北市土地重劃大隊八十四年六月七日北市地重一字第二二四九號函附「本市內湖區第六期市○○○區○○○○○段五小段二二四、二二六、二五三、二五七地號土地所有權人持分不符協商會議記錄」及台北市政府八十四年六月二十二日府地重字第八四○四二五八八號函，請台北市政府查復：⑴系爭土地重劃分配結果之公告期滿確定日期？⑵原告所提上開函及會議紀錄是否影響系爭土地之重劃分配結果之公告期滿確定日期？影響（或不影響）之理由何在？⑶系爭土地是否有其他足以影響其重劃分配結果公告期滿確定日期之其他事實及理由存在？嗣經台北市政府分別以九十一年十二月二十七日府地重字第○九一二九一八七五○○號、九十二年二月十日府地重字第○九二○七四九五二○○號函復本院以：「主旨：囑查明本市內湖區第六期市○○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號土地八十三年間土地重劃分配情形乙案，敬復如說明，．．說明：．．二、本重劃區土地分配結果公告期滿確定日為八十三年八月十四日，先予敘明。三、本府八十四年四月二十五日府地重字第八四○二六二六六號函將原土地分配對照清冊第八二、八三、一八九頁予以作廢，係因文德段五小段二五五地號土地（重劃前文德段三小段三五七、三五四—二、
三五五、三五七—一、三五九—二、五三三地號土地）於送轄區地政事務所辦理權利變更登記時，發現重劃前文德段三小段五三三地號土地所有權人林九惷已於八十三年五月二十四日買賣移轉登記予杜權哲，因係於重劃結果公告確定前移轉，故予以更正重劃前後土地分配對照清冊林九惷部分為杜權哲，並未影響土地重劃分配結果公告期滿確定日期。」、「．．二、查本市土地重劃大隊八十四年六月七日北市地重一字第二二四九號函檢送會議紀錄及本府八十四年六月二十二日府地重字第八四○四二五八八號函將原土地分配對照清冊第六五、六六、八三頁予以作廢，係因文德段五小段二二四、二二六、二五三、二五七地號土地所有權人王人正、張松森持分與重劃前不符，因而召開協調會議並更正土地分配對照清冊，並未影響土地重劃分配結果公告期滿確定日期。三、依平均地權條例第六十條之二：『主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告三十日，並通知土地所有權人。土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。』；市地重劃實施辦法第三十五條第三項：『土地所有權人對於第一項分配結果有異議時，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議。未提出異議或逾期提出者，其分配結果於公告期滿時確定』，查本重劃區之分配結果公告既未撤銷，系爭文德段五小段二五五、二五六、二五七地號土地亦未於分配結果公告期間內提出異議，故未有影響土地重劃分配結果公告期滿確定日期之事由。」等語，則系爭土地重劃分配結果之公告期滿確定日期，足堪認定為八十三年八月十四日。又該重劃分配結果之公告期滿確定日八十三年八月十四日，既於被繼承人死亡日八十三年八月二十八日之前，則被告以被繼承人死亡時，視為被繼承人原有土地之台北市○○區○○段五小段二五五、二五六、二五七地號等三筆土地之地號及面積計課遺產稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，即無不合。原告主張本件應以重劃前之台北市○○段○○段三五七、三五七—一、三五九—二地號等三筆土地計課遺產稅，並無依據。另被繼承人所有重劃前台北市○○段○○段三五七—一、三五九—二地號等二筆公共設施保留地，於重劃後已不復存在，從而，原告主張應扣除該二筆公共設施保留地扣除額，亦嫌無據。
３、至原告訴稱被告於重核復查決定時，將原核准扣除之台北市○○段○○段三五七─一、三五九─二地號公共設施保留地，變更核定為否准扣除，違反不利益變更禁止原則及原告正當合理之信賴云云。按依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是以，稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。查本件原告雖已於八十四年五月二十四日申報系爭遺產稅，有遺產稅申報書附原處分卷為證，惟嗣後被告查得系爭土地之重劃分配結果公告期滿確定日期，在被繼承人死亡日期之前，則被告於核課期間內，以被繼承人死亡時正確之土地地號及面積計課遺產稅，並否准被繼承人死亡時已不存在之重劃前台北市○○段○○段三五七─
一、三五九─二地號公共設施保留地扣除額，按諸上開規定，自屬合法【前行政法院七十三年度判字第三○九號判決意旨：「在當事人申請復查之行政救濟中，其原復查而重行核定之所得額，固不得超出其聲請範圍，為更不利於聲請人之核定，然如同時在當事人聲請範圍之外，另行發現有應課稅之所得，不論其為當事人疏忽所漏報或因稽徵人員疏忽而漏計，均得重行核定，依法發單補徵。」，亦可資參照】。況本件變更後之遺產總額為五一、一七八、九七四元，較之原核定七○、八九○、八七九元為低，變更後之遺產淨額為三四、九二九、○五二元，較之原核定三六、五一三、三八二元，並無更不利於原告，是原告主張被告重核復查決定結果不利於原告，違反不利益變更禁止原則云云，自非可採。再者，「信賴利益保護原則」所涵蓋的對象，包括行政機關的授益處分、解釋函令及行政行為，亦即，當人民因為信賴行政機關的處分、法定或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據「信賴利益保護原則」，此一人民因「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護。本件係課稅之負擔處分，是否有「信賴利益保護原則」之適用已有疑問，況本件原告並未因信賴原處分而有形成利益，自無「信賴利益保護原則」之適用，故有關原告「信賴利益保護原則」之主張，亦屬誤會。
三、綜上，被告八十九年四月二十日北區國稅法第00000000號重核復查決定結果，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
書記官 方偉皓