臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六五五九號
原 告 甲○○
乙○○王建民王建德王建忠王建萍右六人共同訴訟代理人 陳由銓律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十四日台財訴字第○九○○○二一七三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：王寶周於民國（下同）八十三年二月二十一日死亡，其繼承人即原告等於八十三年十一月二十一日核准展延申報截止日以郵寄方式辦理遺產稅申報，因內容空白，經被告所屬新竹市分局退請於一週內再行申報，原告等逾期仍未申報，迄該分局於八十五年九月二十六日發函調查後，原告等始於八十五年十月十六日補申報，被告除依查得資料核定遺產總額新台幣（下同）四九、一八○、八七一元，遺產淨額四三、四二二、○七一元，應納稅額一四、一四四、六六九元外，並以原告等未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計一四、一四四、六六九元。原告等不服，主張本件已在法定期限內，完成法定申報義務，不應受罰及坐落桃園縣中壢市○○段興南小段一九○─二
八四、一九○─二八六、一九○─二八七、一九○─三三七地號等四筆土地（下稱系爭土地）被列為遺產部分，係原告乙○○之特有財產，應免計入遺產總額云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，審理中被告認諾計算原告等所漏稅罰時得將系爭不動產之漏稅數額於漏稅總額中予以扣除。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴部分為有理由，變更罰鍰金額為六、○七五、九六一元。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈系爭四筆土地究屬被繼承人之遺產抑或為原告乙○○之特有財產，應否計入遺產範圍課徵遺產稅。
⒉原告等是否於被告發函調查後，始補申報遺產稅。
⒊被告計算遺產總額時應否將被繼承人所欠債務扣除。
㈠原告主張之理由：
⒈稅法上「逾期未申報」與「申報資料不全」二者情形各別，其應適用之法令亦異其規定：
⑴原告等應申報遺產稅事件，業已於延長期限內（八十三年十一月二十一日）
提出申報，並已將被繼承人王寶周之財產資料，以彙整「財產清單」附在申報書方式揭露並置於被告審查人員隨時可見作為核稅之依據。申報書中遺產總額欄雖未逐一填載，其申報方式略有不合，被告儘可飭令補正，亦與「逾期未申報」有間，且原告已特別註明「如附件」，亦即以附件所載被繼承人王寶周之財產，以作為原告申報書內容之一部分，此與未申報遺產有間。查被告依個人身份證字號所建立並以記錄每個人名下全國所有登記性資產，為被告平時作為核稅與查稅之用，應足堪作為其核稅依據，其以「申報空白」，逕依「逾期未申報」補稅處罰，已搆成權力濫用。
⑵原告等於接奉新竹分局八十三年十一月二十八日北區國稅竹市資第0000
000000號函，將原告遺產申報書退還後，原告即於諭示之一週內，委請黃政達填妥及補正申報書，再行申報，並無逾期未申報之情事。倘該分局若未於其所定一週補正之時間內收到原告等所寄之補正資料，為何不在程序上另定一相當期限催告並預為告誡逾期將「視同」未申報事件處理之法律責任，給予原告等一次申復或救濟機會。
⑶至於被告指原告未依上開函示於一星期內補申報書云云。實因被告將原告再
行申報之資料遺失，為推卸責任，遂遽指原告未行申報，蓋行政機關遺失文件，乃常見之事，原處分機關亦然。按被告既限原告於一週內須再行申報，設若原告未於其規定之期限內再行申報，則被告當必於期限經過後，即採取動作，對原告加以處罰，焉可能事隔二年後，方再行所謂之「調查」。又在調查程序中，被告既要原告所委託之代書黃政達於八十五年十月十六日補辦申報事宜。然事後卻執此補辦申報，逕指原告申報日期係於調查基準日後所為，不符自動補報免罰之規定，而科處原告罰鍰，顯有欠公允，並違背誠信原則。
⑷本案曾遭被告無端積壓時間長達二年以上，在歷經二年之後，始見被告方為
原告等是否「已補正」與「未補正」問題，尋找答案；則其「遲到之作為」對於原告等而言，除頻添舉證之困難，甚至可能更讓被告固執己見，益加蠻橫無理之外，對解決問題，可謂不具正面意義。
⑸本案究為「申報資料不全」抑屬「逾期未申報」之際，如參酌各方面之情形
，並就原告如無履行申報之誠意，即不需早在八十三年七月二十二日即主動向被告所屬新竹市分局申請發給「被繼承人全國財產資料歸戶清單」備用，亦不必為地價證明分赴桃園中壢、新竹等地申請地價證明？更不須委託黃政達代為整理？若非因被告所屬新竹市分局一直噤聲不語影響，豈有讓與自己有切身關係之納稅權益輕易放棄之理等情節，原告等應不致被原處分及原決定誤認為有「逾期未申報」情事，自可免受「逾期未申報」之處罰。
⒉查「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產不計遺產總額」為八十四年一
月十三日修正前遺產及贈與稅法第十六條第一項第十一款所明定。又「妻因勞力所得之報酬為特有財產」「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產為聯合財產，但依第一千零十三條規定妻之特有財產不在其內」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條第四款、第一千零十六條所明定。是以婚姻關係存續中，以妻之名義所購置之財產，如能證明為妻有勞力所得，即足認係妻之特有財產，毋須提出資金流程以證明該財產確係妻以勞所得所購置，有行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第二七一一號及八十五年度判字第一六五一號判決意旨，及行政院八十五年訴字第三一二四再訴願決定書決定意旨可按。
⒊又「查關於夫妻聯合財產制之規定，民國七十四年六月三日修正前民法第一千
零十七條第二項規定：『聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分為夫所有』及最高法院五十五年度台抗字第一六一號判例謂：『妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有財產或原有財產，依民法第一千零十六條及第一千零一七條第二項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫』，基於憲法第七條男女平等原則之考量，民法第一千零十七條已於七十四年六月三日予以修正，上開最高法院判例亦因適用修正後之民法而不再援用，由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨」「有關機關應儘速檢討修正民法親屬編施行法相關規定，以使修正前聯合財產之所有權及管理權與既有法律秩序之維護，獲得平衡」亦經司法院釋字第四一○號解釋，復有最高法院根據上揭大法官會議解釋意旨以判字第六七一號判決「立法院於七十四年修正民法第一千零三十條之一增訂生存配偶有剩餘財產請求權，旨在男女平等的精神，法律並沒有限制夫妻於七十四年六月五日前取得的財產不適用民法第一千零三十條之規定」詮釋甚明。
⒋上揭司法院釋字針對民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未
設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，認為未能貫徹憲法保障男女平等之意旨作成解釋要求有關機關應儘速修法，雖僅課予有關機關「立法義務」而不用「牴觸」字眼明示，實際上其結果即係「違憲」（參司法院釋字第一八五號解釋）又其對於最高法院五五年度台抗字第一六一號判例，其解釋文之用語「不再援用」即顯示：
判例經大法官會議宣告為無效部份，係自解釋公布之日發生「失效」之意。即是以確定以妻名義登記之財產，如主張因勞力報酬所取得之特有財產，實務上，已因司法院釋字第四一○號解釋見解變更為只需證明妻有購買該特有財產勞力報酬所得能力即可，有關購買財產支付款項之資金流程要非原告所應舉證證明者。原告等名下之系爭土地及房屋既係原告以銀行借款按月攤還本息方式取得，以原告自六十四年起先後任職古寶實業有限公司業務主任，虎山村股份有限公司業務主任，朝山木業有限公司業務經理迄至八十年退休止，其間收入固定，且堪稱中等以上，自有置產能力，從而自應認定其屬於原告以勞力報酬所得購置之財產為原告之「特有財產」，自得依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十一款不計入被繼承人王寶周之遺產總額之內。
⒌至訴願決定稱「六十七年四月十日契約書所列三筆土地中之一九○─六六地號
土地，依卷附乙○○財產清冊並無該筆地號土地，亦非屬被繼承人遺產土地，而系爭四筆遺產土地中之一九○─二八六地號並非契約書所列之標的」而以自難據此審酌其真實性」為其否定之依據，亦有認定事實不憑證據之違法。按「一九○─六六」地號土地係代筆者誤將「一九○─二八六」地號中之「二八」兩字因緊連寫為「六」變成為「六」字，原告在訴願時業已舉土地登記謄本之地號以為證明，然為何不能採據？並未論及。徒以該「一九○─二八六」地號為非契約所列之標的即應併入遺產總額課稅，亦嫌武斷。
⒍訴願決定以系爭土地係事隔四年多始以七十年七月三十日以被繼承人而非原告
乙○○為債務人向第一銀行設定本金最高限額二○○萬元及七十六年八月二十一日再以被繼承人為債務人設定本金最高限額為八四○萬元，並遲至被繼承人死亡後之八十三年十月十一日，原告乙○○始以系爭土地設定本金最高限額五、二○○萬元」遂以此認定系爭土地登記於原告名下後至被繼承人死亡日止「始終未辦理貸款事宜」不惟認定事實不憑證據，即採證亦違反經驗法則，蓋：
⑴原告乙○○與被繼承人王寶周結婚後，因二人年齡懸殊，被繼承人之信心頗
為不足，嗣原告亦發現其在大陸原配妻子于秀蘭實際並未死亡，更發現其有將財產變現攜往香港接濟家人情事，原告以其名下財產實際上是二人結婚後所共同努力取得者，為免將來一無所有，乃向被繼承人提出析分財產之要求，惟因被繼承人猶恐原告得手後有離他而去之慮，亦深知原告尚有一份固定收入可供償還貸款，決定以藉承擔債務之買賣方式做為牽制，始允將系爭土地及房屋過戶原告名下，此種作法，本來在缺乏互信的婚姻，尤其是老少配的夫妻，乃屬情理中事，被告豈能不體察實際社會生活之需要，徒憑借款日期與契約日期不符為理由，遽指為不實。
⑵被繼承人要求原告負責向銀行貸出八○○萬元之事，本為擬在新竹市○○段
第一二一─一、一二一─二地號興建大樓籌款，原擬在七十年七月間動工，因與鄰地糾紛未能解決，致新竹市政府遲不肯發建造執照，直至七十五年四月領到建造執照，始於七十六年動工，原告隨即將尚欠之六○○萬元貸出之詳細過程，曾於九十年五月二日以訴願補充理由書陳明在案。復有建造執照及建物謄本附卷可稽，然原決定對此等有利於原告之證據均棄置不問，亦未說明其不採之理由。
⒎按系爭土地原為被繼承人王寶周向第三人陳文正所買，但因原告乙○○想要，
而王寶周鑒於伊大陸原配尚存，所有財產不宜全給原告乙○○一人。乃與原告乙○○約定，於伊建蓋新竹市○○路○○○巷○號六層樓大廈時，原告乙○○應將系爭土地向銀行抵押借款八○○萬元予王寶周作為建築費用。原告乙○○於王寶周在西大路大廈建蓋期間，乃先後向第一商業銀行共借款八○○萬元予王寶周。依七十四年修正以前的聯合財產制規定，結婚時夫妻所有的原有財產及婚後夫妻所取得的原有財產，扣除妻的法定特有財產組成「聯合財產」，因此，婚後在七十四年六月四日以前取得，登記在妻子名下的財產，如果取得原因非「繼承」或「贈與」取得，即非妻子之「原有財產」，一般即認為此財產為夫所有。銀行界包括第一銀行在內，凡對於妻之借款，往往要求夫為借款之債務人，不動產登記名義人之妻反而成為保證人及物上擔保人。藉以強化債權之擔保，此為銀行基於交易安全作業之需要，亦為社會大眾所皆知之事實。惟系爭土地抵押借款之真正債務人為原告乙○○，且有關借款之本息，均由原告乙○○以其過去之積蓄及在朝山木業有限公司等公司擔任業務主任、業務經理之薪資以及以原告乙○○與王太太名義，參加會首邱秀枝、黃興裕、李德崑等人之互助會所標得之會款逐漸償還，而於王寶周逝世時，尚有借款餘額二、一
二二、四一二元尚未償還。此有第一商業銀行新竹分行九十一年十一月二十五日一新竹字第七五號函及第一銀行相關之帳簿可證。被告所提出指王寶周逝世時已無借款餘額之第一銀行八十九年八月二十四日八九一總消費字第○八四三四號函，顯然有誤。王寶周逝世後，系爭土地抵押借款餘額二百一十二萬餘元，亦皆由原告乙○○償清。倘若系爭土地之抵押債務，係王寶周生前之債務，則原告等當必於遺產申報時，提出用以抵扣遺產總額，藉以減輕遺產稅之負擔。系爭土地之抵押債務，係原告乙○○為向王寶周購買系爭土地所舉借，非王寶周之債務。由此足證原告乙○○取得系爭土地，係以原告乙○○個人勞力所得之報酬所買，並非王寶周之遺產。從而系爭土地依當時之民法有關規定，應屬原告乙○○之特有財產，被告將之列為被繼承人之遺產，與實情不符。
⒏原告等業已於核准延期申報期限內提出申報，縱令被告認為以其核發之「被繼
承人王寶周之財產總歸戶清單」附在申報書充作「遺產總額」方式申報，未儘符合其要求，究與「愈期未申報」有間，被告遽按「逾期未申報」事件處理並視同漏報處罰，要難謂無誤認事實，誤用法律之違法。又原告名下之系爭土地及房屋，原告既能舉證證明有勞力所得，即係原告之特有財產，揆諸司法院釋字第四一○號解釋，自得免予併入遺產總額計課遺產稅，請判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈關於不計入遺產總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十六條第十一款所規定。次按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制。」「夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者及妻因勞力所得之報酬為特有財產。」「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條所明定。復按「夫妻採法定（聯合）財產制者，以妻名義購置之不動產，如仍屬夫妻聯合財產，應不視為夫之贈與（編者註﹕適用於七十四年六月四日以前取得財產之案件）。說明：二、依民法第一千零十六條規定，夫妻婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為聯合財產。依同法第一千零十七條第二項規定，應為夫所有。故夫妻採法定財產制者其聯合財產縱以妻名義為登記，仍屬夫所有，應不發生是否為夫之贈與問題。三、前項以妻名義登記之聯合財產，於夫死亡時，仍應合併夫之遺產計課遺產稅，如妻先於夫死亡者，可免就以妻名義登記之聯合財產申報遺產稅，惟應即變更財產所有人之名義為夫所有。」亦為財政部六十四年五月六日台財稅第三三二五六號函釋有案。又「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除民法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，民法第一千零十七條第二項定有明文。故夫妻於婚姻關係存續中所取得之財產，依法應屬夫之所有，如妻主張其為特有財產，依舉證責任分配之原則，應由妻負舉證責任。」最高法院七十年台上字第七二五號著有判例。
⑵本件被繼承人於八十三年二月二十一日死亡，原告等於其八十五年十月十六
日逾期申報之遺產稅申報書，列報系爭土地為被繼承人之配偶即原告乙○○所有，係其「特有財產」，屬不計入遺產總額之財產。被告初查以所提示之乙○○所得資料，尚難證明其具備足夠之經濟能力購買前揭四筆土地，否准認列為其特有財產，予以併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅。原告等不服，主張該等土地固係被繼承人於六十七年四月二十日出名向陳文正價購並取得四分之一所有權，惟被繼承人另於六十七年四月十日與配偶乙○○訂約，約定產權全部登記乙○○名下後，乙○○須負擔向銀行辦理貸款八百萬元供其週轉，作為協議條件，故原告乙○○取得上開土地之所有權，實際上雖有贈與之名卻無贈與之實。又乙○○依約於七十一年七月三十日向第一商業銀行貸出二百萬元交由被繼承人，繼於七十六年八月二十一日復向該銀行重行借出八百萬元交給被繼承人（前二百萬貸款為增加額度於七十六年七月三十日先為償還），故借款雖於被繼承人死亡時尚未清償，因係由乙○○負償還之責，並未將之列入被繼承人死亡時未償債務計算扣除。俟被繼承人死亡後，始於八十三年十月二十日由乙○○自行籌款清償並塗銷登記，可證乙○○取得該四筆土地屬出價取得，絕非係受無償贈與之事實，請依從新從輕原則，按八十五年九月二十五日修正公布民法親屬篇施行法第六條之一第一項所定特有財產予以追認云云。申經被告復查決定以，系爭四筆土地，依卷附土地登記簿謄本所載，所有權人雖為被繼承人之配偶乙○○，惟均係於六十七年四月二十日以買賣名義取得，屬七十四年六月四日民法修正前取得之不動產，又無積極事證證明被繼承人夫妻有以契約訂立夫妻財產制，自以法定財產制為夫妻財產制，至原告所提說明亦不足證明系爭土地為乙○○所價購之特有財產，原查列入遺產總額核課遺產稅，並無不合。次查所附六十七年四月十日所訂契約書第二項條文「上揭不動產之產權全部登記乙方（乙○○）名義之後，乙方應向銀行辦理貸款新台幣捌佰萬元全部交由甲方全權處理」，惟對照土地登記簿謄本，上開土地以配偶名義登記完竣後，隔四年多始於七十一年七月三十日，由被繼承人為債務人向第一商業銀行設定本金最高限額二百萬元之債務，與契約書條文所訂貸款時間、貸款人及應貸款金額均不相符，又上開貸款於七十六年八月三日清償，並無事證證明由乙○○所代為清償。嗣七十六年八月二十一日再以被繼承人為債務人設定本金最高限額八四○萬元，與六十七年四月十日所訂之契約書已相距九年之久，契約書與事實顯不相符。因無其他積極事證可資佐證以乙○○名義登記之系爭土地，符合前揭民法第一千零十三條有關特有財產之規定，又八十五年九月二十五日修正公布民法親屬篇施行法第六條之一第一項規定，其適用之前提條件為「婚姻關係尚存續中」，本件被繼承人與乙○○之婚姻關係已消滅，是主張適用前揭民法規定，尚無可採，復查結果遂未准變更，揆諸前揭法令規定，尚無不妥。
⑶原告等訴稱依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條第四款、第一千
零十六條規定，及司法院釋字第四一○號解釋，婚姻關係存續中，以妻名義所購置之財產，如能證明妻有勞力所得，即足認係妻之特有財產，勿須提出資金流程以證明該財產確係妻以勞力所得所購置，亦即實務上只須證明妻有購買該特有財產勞力報酬所得能力即可，有關購買財產支付款項之資金流程要非原告所應舉證證明者，有行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第二七一一號及八十五年度判字第一六五一號判決意旨可按。是原告名下系爭土地及房屋，既係原告以銀行借款按月攤還本息方式取得，以原告自六十四年起先後任職古寶實業有限公司業務主任，虎山村股份有限公司業務主任，朝山木業股份有限公司業務經理，迄至八十年退休止，其間收入固定，且堪稱中等以上，自有置產能力，應認定屬乙○○以勞力報酬所得購置之財產，為其特有財產，自得依八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定不計入被繼承人遺產總額內等語。惟查㈠：系爭四筆土地係被繼承人於六十七年四月二十日以妻乙○○名義買賣取得，應適用行為時之民法第一千零十三條第三款、第四款、第一千零一十六條及一千零一十七條規定，又被繼承人係於八十三年二月二十一日死亡，此時婚姻關係已消滅，故無司法院釋字第四一○號及民法親屬篇施行法第六條之一規定之適用。即在八十五年九月六日民法親屬篇施行法修正生效前無論妻或夫已死亡，因不涉婚姻關係存續中之問題，於七十四年六月四日前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在七十四年六月四日前取得之不動產，自不可適用修正後民法第一千零十七條規定，即仍應依據修正前之民法第一千零十七條第一項、第二項規定，除妻能證明為其特有財產或原有財產外，應為夫所有。㈡系爭四筆土地係被繼承人於六十七年四月二十日向陳文正價購，而登記於配偶乙○○名下，此為原告所不否認。又查所附七十六年四月十日契約書所列三筆土地中之一九○─六六地號土地，依卷附乙○○財產清冊並無該筆地號土地，亦非屬被繼承人遺產土地，而系爭四筆遺產土地中之一九○─二八六地號並非契約書所列之標的，原告雖稱係因筆誤所致，惟系爭土地既為契約之標的，屬契約應表達之重要事項，當無未行核對致造成重大違誤之可能，是渠等提供之契約書影本土地標示內容既未詳盡，自難據此審酌其真實性。㈢系爭土地係事隔四年多始於七十一年七月三十日以被繼承人而非乙○○為債務人，向第一商業銀行設定本金最高限額二○○萬元之債務，及於七十六年八月二十一日再以被繼承人為債務人設定本金最高限額八四○萬元（依第一商業銀行八十九年八月二十四日（八九）一總消費字第○八四三四號函復被繼承人死亡當日並無借款餘額），並遲至被繼承人死亡後八十三年十月十一日乙○○始以系爭土地連同名下同地段一九○─三四六地號土地（未列入遺產土地）向新竹區中小企業銀行設定本金最高限額五、二○○萬元，乙○○自系爭土地購買登記於其名下後至被繼承人死亡日止，始終未辦貸款事宜，顯與契約書約定不符，雖訴稱係因銀行要求借款人須以夫名義，而以妻為連帶債務人，然土地登記簿謄本並未見載明，亦無其他資料足資佐證，所訴乙○○承擔向銀行設定抵押貸款，不足採信。㈣另查所附第一商業銀行放款﹙單筆授信﹚攤還及收息記錄查詢單，貸款人及帳戶均為被繼承人，其上僅記載被繼承人有逐月付息還款之事實，尚難據以認定貸款本息確係由乙○○所繳納。㈤再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第五三七號解釋所明文。原告訴稱只需證明妻有購買特有財產勞力報酬所得能力即可，有關購買財產支付款項資金流程非原告所應舉證證明者，顯與前揭解釋不合。又依所提供之乙○○之戶籍謄本、活期儲蓄存款存摺影本、保險卡及朝山木業股份有限公司在職服務證明書等，因非乙○○歷年之所得資料，亦無法證明其確有付息還款之事實，或與本件貸款本息之繳納有何關聯，所訴貸款係由乙○○以勞力報酬按月貸款攤還本息，為其特有財產，不足採信。至所引行政法院八十四年度判字第二七一一號及八十五年度判字第一六五一號判決，其案情與本件均不相同，亦非判例，尚非可引據。被告以其不符合行為時遺產及贈與稅法第十六條第十一款不計入遺產總額之範圍，仍予併計課稅，洵無違誤。
⑷原告等主張被繼承人王寶周生生前於七十六年八月二十一日，曾以系爭土地
向第一銀行設定本金最高限額八四○萬元之抵押權，向之貸款，至八十三年二月二十一日王寶周亡故之時，尚有二百十二萬二千四百十二元尚未清償一節，原告等得於行政救濟程序終結後，檢舉相關證據另向申請重新計算遺產稅額，被告將給予重新核計其遺產稅額。
⒉關於罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報，其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第四十五條及同法施行細則第二十條所明定。次按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第二十條規定之六個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免處罰。」財政部七十九年五月十五日台財稅第000000000號函釋有案。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復為司法院釋字第二七五號解釋所明文。
⑵本件被繼承人於八十三年二月二十一日死亡，原告等於八十三年十一月二十
一日﹙核准展延截止日﹚以郵寄申報遺產稅，因內容空白，經被告所屬新竹市分局於八十三年十一月二十八日以北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表將原件退還，請其於一週內填妥再申報，並隨文檢附財產清單供其參考，惟原告等並未依限辦理，嗣經該分局八十五年九月二十六日以北區國稅竹市審第00000000號函調查後，始於八十五年十月十六日辦理申報。被告遂以原告等並未依限辦理遺產稅申報，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額一四、一四四、六六九元處以一倍之罰鍰一四、
一四四、六六九元。原告等不服，主張渠等業於法定期間內填妥遺產稅申報書提出申報在案，雖曾遭新竹市分局通知補正，惟因該分局並未明確指出原申報書有何欠詳須補正之處，渠等隨即委託友人稍加整理後，將原案件郵寄還該分局，此有該分局八十三年十一月二十八日北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表內容可證，縱該案事後容有發生任何差錯，該分局亦當負起催告責任，該分局未盡催告之責，反將案件遺失責任全部歸咎於原告等，構陷未依法辦理申報之罪，顯有違誤云云。申經復查結果以，原告等於八十三年十一月二十一日所申報之遺產稅申報書，其內容空白，為原告等所不爭之事實，又原查退請於一週內填妥再申報，渠等未依限申報，亦為渠等所不爭之事實，顯見原告等並未就租稅債務履行確認之手續乃渠等之怠於作為，難認為已依法辦理遺產稅申報；另原查以八十三年十一月二十八日北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表將原申報書退還，請渠等於一週內填妥再申報，已給予原告等補正之機會，難謂無催告，況遺產稅之申報，本即應由納稅義務人依法辦理，遺產及贈與稅法第二十八條第二項尚且規定納稅義務人不得以稽徵機關未發催報通知書，而免除本法規定之申報義務；亦未規定遺產稅申報有誤，稽徵機關負有應催告之責任，是原告等指摘新竹市分局之通知補正公文並未指出原申報書有何欠詳及應負催告責任，顯為推諉卸責之詞，復查決定乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，維持原處罰鍰，應無不合。
⑶原告訴稱業已在奉准延長期限內提出申報，並已將被繼承人王寶周之財產資
料，以彙整「財產清單」附在申報書方式揭露並置於被告審查人員隨時可見作為核稅之依據。不論申報格式如何，要應認為已善盡申報納稅之義務。縱令申報方式略有不合，被告儘可飭令補正。又原告於接到補正通知後即委託黃政達將原件寄還被告所屬新竹市分局補正，倘該分局果真在其所定一週補正之時間內，確未收到原告寄去補正之資料，為何不在程序上另訂一相當期限催告，並預為告誡逾期將「視同」未申報事件處理之法律責任，給予原告一次申復或救濟機會云云。查原告等於八十三年十一月二十一日郵寄申報內容空白之遺產稅申報書，遭被告限期一週內補正，為原告等所不否認之事實，雖渠等主張隨即稍加整理再將原件寄還新竹市分局，及至八十五年間始知該分局並未收到，惟並未舉證說明諸如何時交寄、於何郵局辦理、是否掛號、有無向郵局查詢或向被告所屬新竹市分局查詢收受情形等以佐證其詞，僅以「未知是否在郵寄途中散失抑係另有他因」等語模糊敘述，自不足採。至有關原告等檢附之遺產稅課稅清單，係由稅捐稽徵機關所提供，其上並明確附註載明「本資料僅供參考，如有表列以外之其他不動產、動產（含現金、存款等）及其他一切有財產價值之權利，均應併入遺產申報遺產稅，以免因漏報受罰。」等文字，是該清單僅供納稅義務人申報參考之用，尚非課稅證據，渠等既未填報遺產資料，自難謂已充分揭露財產項目。又遺產及贈與稅法第二十三條及同法施行細則第二十條均已明定，遺產稅納稅義務人有依法填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，故被告所屬新竹市分局既已退請原告於一週內填妥再申報，原告等未如期補申報，顯未就租稅債務履行確認之手續，原告之怠於作為甚明；且被告將空白申報書退請原告於一週內填妥再申報，該作為已給予原告補正之機會，難謂無催告。況遺產及贈與稅法第二十八條第二項尚且規定納稅義務人不得以稽徵機關未發催報通知書，而免除本法規定之申報義務；亦未規定遺產稅申報有誤時，稽徵機關負有應催告之責任，原告等自不得推卸其責並主張免罰。另原告雖於八十五年十月十六日辦理補申報，惟其補申報之日期係在調查基準日之後，不適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，從而被告按遺產及贈與稅法第四十五條規定裁罰，應無違誤。
⑷惟按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金
額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之二及第四十八條之三定有明文。又「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」分別為財政部九十一年六月二十日台財稅字第○九一○四五○六四三五號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第七款及第二十五條所明定。本件有關短漏報被繼承人配偶乙○○於六十七年四月二十日所取得應併入遺產總額課徵遺產稅之財產計三四、二二五、四○○元，依從新從輕原則准按前揭規定，免予處罰，重新核計漏稅額為六、○七五、九六一元，應處罰鍰變更為六、○七五、九六一元。惟依行政訴訟法第一百零四條准用民事訴訟法第八十條規定，訴訟費用仍應由原告負擔。
⒊綜上論述，本件原告之訴部分為有理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、遺產總額部分：㈠本件原告等之被繼承人王寶周於八十三年二月二十一日死亡，原告等於八十五年
十月十六日申報之遺產稅申報書，列報系爭坐落桃園縣中壢市○○段興南小段一九○─二八四、一九○─二八六、一九○─二八七、一九○─三三七地號等四筆土地，為被繼承人之配偶即原告乙○○所有，屬不計入遺產總額之財產。被告初查以原告乙○○所提示之所得資料，尚難證明其具備足夠之經濟能力購買系爭土地，乃否准認列為其特有財產，予以併課被繼承人遺產總額課徵遺產稅。原告等不服，主張該等土地固係被繼承人於六十七年四月二十日出名向陳文正價購並取得持分四分之一所有權，惟被繼承人另於六十七年四月十日與配偶乙○○訂約，約定產權全部登記乙○○名下後，乙○○須負擔向銀行辦理貸款八百萬元供其週轉，作為協議條件，故原告乙○○取得系爭土地之所有權，實際上雖有贈與之名卻無贈與之實。且乙○○亦依約於七十一年七月三十日向第一商業銀行貸出二百萬元交由被繼承人，繼於七十六年八月二十一日復向該銀行重行借出八百萬元交予被繼承人（前二百萬元貸款為增加額度已於七十六年七月三十日先為償還），雖被繼承人死亡之時尚未清償，因應由乙○○負償還之責，並未將之列為未償債務計算扣除，迨八十三年十月二十日始由乙○○自行籌款清償並塗銷登記，益證乙○○取得該四筆土地應屬出價取得，絕非係受無償贈與之事實，請依從新從輕原則，按八十五年九月二十五日修正公布民法親屬篇施行法第六條之一第一項所定特有財產予以追認云云。是本件兩造關於遺產總額之爭點厥為系爭四筆土地，依法應屬被繼承人王寶周所有，抑或屬原告乙○○之特有財產。
㈡按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制為夫妻
財產制。」「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十六條及第一千零十七條所明定。本件系爭四筆土地，係婚姻關係存續中，被繼承人王寶周於六十七年四月二十日向陳文正價購，登記於妻即原告乙○○名下，為原告等所自認，屬七十四年六月四日民法修正前取得之不動產，原告乙○○未曾主張伊與被繼承人夫妻間有以契約訂立夫妻財產制，自以法定財產制為夫妻財產制，系爭四筆土地既非原告乙○○於結婚時所有之財產，或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，原告如主張為其特有財產，依舉證責任分配之原則，原告即應負舉證責任，否則應認屬被繼承人王寶周所有（最高法院七十年台上字第七二五號判例參照）。
㈢查原告等主張系爭四筆土地係原告乙○○之特有財產，無非以該財產係以乙○○
名義登記取得，被繼承人王寶周與原告乙○○配偶間訂有契約書，其契約書第二條批明「上揭不動產之產權全部登記乙方（即原告乙○○）名義之後，乙方應向銀行辦理貸款新台幣八百萬元全部交由甲方全權處理。」等字，顯係約定以承擔欠債額為賣價額，依民法第三百四十六條第一項規定即視為定有價金，亦有最高法院四十七年台上字第一六六五號判例可資參據，至於價金是否遲延給付，則屬是否解除契約問題，對買賣契約之成立不生影響，又因給付並無固定時間，故而原告乙○○究應於何時履付給付，恆許當事人自由決定，除非當事人已有催告，否則應不生遲延問題；另乙○○支付前開房地之價款，既係承擔向銀行設定抵押貸款八百萬元交付被繼承人為付款辦法，原告既己向銀行貸款給付被繼承人，且該貸款係由乙○○以任職古寶實業有限公司及虎山村股份有限公司業務主任、朝山木業股份有限公司業務經理之多年所得勞力報酬，以及民間互助會標得之會金按月攤還本息，此有還款紀錄可證，依財政部六十八年五月二十五日台財稅第三四一四號函解釋，即符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，不應視為夫之贈與，從而應依行為時民法第一千零十三條第一項第四款之規定，應認屬乙○○以勞力報酬所得購置之財產，為乙○○之特有財產云云，資為爭議。
㈣經查原告所提出其被繼承人王寶周與於六十七年四月十日訂定之契約書，其第二
項記載：「上揭不動產之產權全部登記乙方（即原告乙○○）名義之後，乙方應向銀行辦理貸款新台幣捌佰萬元全部交由甲方全權處理」，然經核閱土地登記簿謄本，上開土地以原告乙○○名義辦理所有權登記後，相隔四年餘始於七十一年七月三十日，以被繼承人（並非原告乙○○）為債務人向第一商業銀行設定本金最高限額二百萬元之抵押權，與契約所訂貸款時間、貸款人及應貸款金額均不相符，又上開貸款於七十六年八月三日清償，原告並未能證明係由伊予以清償。迨七十六年八月二十一日，雖曾以系爭土地再向銀行設定本金最高限額八四○萬元之抵押權，惟仍係以被繼承人王寶周為債務人，則何以六十七年四月十日所訂契約書，事隔九年餘始貸得八百萬元，且係以被繼承人王寶周為債務人，並非以原告乙○○為債務人，此項貸款何能謂係原告乙○○貸款與被繼承人王寶周作為買賣價金之交付？上開貸款既非原告乙○○向銀行所貸，則被繼承人王寶周亡故時，是否尚有貸款餘額未還，即與系爭土地是否原告乙○○之特有財產無涉，此外原告並無其他積極事證可資證明以原告乙○○名義登記之系爭土地，符合前揭民法第一千零十三條第三、四款有關特有財產之規定，自不足以認定系爭土地為原告乙○○之特有財產。又依八十五年九月二十五日修正公布民法親屬篇施行法第六條之一第一項規定：「中華民國七十四年六月四日號人前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得之不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇修正後之第一千零十七條規定：婚姻關係尚存續中且該不動產尚以妻之名義登記者。夫妻已離婚而不動產尚以妻之名義記者。」是依上開法條之規定，其適用之條件為「婚姻關係尚存續中或夫妻已離婚，該不動產仍以妻名義登記者」，本件被繼承人與原告乙○○間之婚姻關係，於八十三年二月二十一日被繼承人王寶周亡故後消滅，原告等主張適用前揭民法親屬篇施行法第六條之一第一項規定規定，系爭四筆土地屬原告乙○○之特有財產，自無可採。又本件原告乙○○並非承擔出賣人之債務，亦無最高法院四十七年台上字第一六六五號判例及財政部六十八年五月二十五日台財稅第三四一四號函釋：「支付價款證明如係以承擔出賣人之債務而經查明屬實者，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，不視為贈與」之適用。另原告等稱貸款係由原告乙○○以勞力報酬按月攤還本息償還，及有還款紀錄可資為證一節，經查其檢附之第一商業銀行放款攤還及收息記錄查詢單，貸款人及帳戶均為被繼承人，其記載被繼承人有逐月還款之事實，尚難據以認定貸款本息確係由原告乙○○所繳納，又所提得標會單金額亦乏直接事證證明與本件貸款本息之繳納有何關聯，是主張系爭土地為原告乙○○之特有財產，不足採信，被告以其不符合行為時遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定不計入遺產總額之範圍，仍併入核課遺產稅，洵無違誤，本部分原處分應予維持。
㈤惟查被繼承人王寶周於七十六年八月二十一日，曾以系爭土地向第一銀行設定本
金最高限額八四○萬元之抵押權，向之貸款，至八十三年二月二十一日王寶周亡故之時，尚有二百十二萬二千四百十二元尚未清償，業據原告提出該銀行新竹分行九十一年十一月二十五日一新竹字第七十五號函為證，並為被告所不爭，雖被告稱原告得於行政救濟程序終結後，提出其事證申請被告更正原處分云云，然原處分既認定系爭土地屬被繼承人王寶周之財產，原告復已提出第一銀行新竹分行函件證明王寶周亡故之時尚有二百十二萬二千四百十二元債務尚未清償，且本件既仍在行政救濟程序中，本院即應將原處分撤銷，著由被告將王寶周之遺產扣除上開債務，重核其遺產稅額。
二、罰鍰部分：㈠本件被告以原告等於八十三年二月二十一日繼承王寶周之遺產，於八十三年十一
月二十一日核准展延截止日以郵寄申報遺產稅，因內容空白，經被告所屬新竹市分局於八十三年十一月二十八日以北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表將原件退還，請其於一週內填妥再申報，並隨文檢附財產清單供其參考，惟原告等並未依限辦理，嗣經該分局八十五年九月二十六日以北區國稅竹市審第00000000號函調查後，始於八十五年十月十六日辦理申報。被告遂以原告等並未依限辦理遺產稅申報，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額一四、一四四、六六九元處以一倍之罰鍰一四、一四四、六六九元。
㈡原告等則主張，渠等於申報截止日前八十三年十一月二十一日，將八十三年五月
二十日向被告所屬新竹市分局申請印發之財產及所得資料二份暨地價證明書三份，併同遺產稅申報書以郵寄辦理申報，因新竹市分局認為申報書各欄都必須由納稅義務人自行填報，渠等隨即稍加整理後即將原件再寄還該分局，豈料未知是否在郵寄途中散失抑係另有他因？渠等郵寄之申報書直至八十五年間，始得知該分局並未接到，致該分局認定渠等逾期未申報並按違章處理，然「逾期未申報」與「申報資料不全」二者情形各別，本件原告等依限申報之申報書、其中容有未填寫清楚之處，但已於法定程序完成履行申報義務，究與「逾期未申報」情形不同，又新竹市分局通知原告等「於文到一週內填妥後再行申報」所定之時間，並非不變期間，且未同時提示逾期未再行申報之法律效果，更未負起催告責任，在程序上難謂無瑕疵，嗣原告等發覺原寄申報書已因郵寄遺失後，於被告尚未核定前，即已參照司法院院字第七一○號及一八八六號解釋意旨再補為送達，按之司法院解字第三六一○號解釋意旨：「其程序上之欠缺業已補正，應視為自始無缺」，應無逾期可言。再者，繼承人之申報資料僅供稽徵機關核定參考用，良以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人明知其有所得而仍逾期未申報，稽徵機關依查得資料核定其所得額不同，行政法院七十四年判字第一○八五號判決，即持此論點，是渠等雖只填報「如附件」字樣，然既已將構成遺產總額之財產清單、地價證明等相關資料，隨附申報書，申報事項均已揭露，並無隱瞞，縱令申報方式未盡合符要求，拘無構成漏報或短報之可能，僅屬須否囑令補正而已，被告誤按逾期申報程序處理並遽引遺產及贈與稅法第四十五條規定視同漏報遺產事件論罰，於法有違等語，資為爭議。
㈢經查原告等於八十三年十一月二十一日郵寄申報內容空白之遺產稅申報書，遭被
告限期一週內補正，此為原告等所不否認之事實，雖渠等主張隨即稍加整理再將原件寄還該分局，及直至八十五年間始得知該分局並未收到云云，惟原告等並未舉證說明諸如何時交寄、於何郵局辦理、是否掛號、有無向郵局查詢或向被告查詢收受情形等佐證其詞，僅以未知是否在郵寄途中散失抑係另有他因等語，模糊敘述，核不足採。至於原告等檢附之遺產清單等，係由稅捐稽徵機關所提供，僅供納稅義務人申報參考之用，尚非課稅證據，原告等申報書既未填報遺產資料，難謂已充份揭露財產項目，又渠等係於被告八十五年九月二十六日北區國稅竹市審第00000000號函進行調查後，始於八十五年十月十六日補辦申報事宜，有該函副本及原告等八十五年十月十五日委託黃政達代辦遺產稅申報之委託書及蓋有被告八十五年十月十六日下午三時三十分北區國稅竹市遺字第○五○一一○○七七三號收件章戳之遺產稅申報附卷可稽，是補申報日期既於調查基準日後所為，自無符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用。至訴稱已於被告尚未核定前依司法院院字第七一○號及一八八六號解釋意旨再補為送達，參照司法院解字第三六一○號解釋意旨：「其程序上之欠缺業已補正，應視為自始無缺」，應無逾期一節，查稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，依財政部八十八年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，係以調查基準日而非稅捐核定日為認定原則，財政部上此項解釋意旨，核與法與之規定無違，被告予以適用，於法並無不合，原告等所舉上開司法院解釋文，係就訴願程序之補正而言，與本件案情有別，自無援引適用之餘地，再查行政法院七十四年八月九日七十四年判字第一○八五號判決，係就遺產稅核課確定後如申請扣除被繼承人死亡前未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除，與本件案情不同，渠等執以附比，亦非妥適，是原告等以上所訴各節均無足採。
㈣按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，
向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報，其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第四十五條及同法施行細則第二十條所明定。本件如前所述，原告等於八十三年二月二十一日繼承王寶周之遺產，於八十三年十一月二十一日核准展延截止日以郵寄申報遺產稅，因內容空白，經被告所屬新竹市分局於八十三年十一月二十八日以北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表將原件退還，請其於一週內填妥再申報，並隨文檢附財產清單供其參考，惟原告等並未依限辦理，嗣經該分局八十五年九月二十六日以北區國稅竹市審第00000000號函調查後，始於八十五年十月十六日辦理申報等情，已見前述。被告遂以原告等並未依限辦理遺產稅申報，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按漏稅額處以一倍之罰鍰，於法並無不合。惟查原處分所核定被繼承人王寶周之遺產稅額，尚有王寶周在第一銀行債務尚有二百十二萬二千四百十二元尚未清償，已見前述，則被告所核定之漏稅額為一四、一四四、六六九元，即屬有誤；又稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」財政部乃據此規定，於九十一年六月二十日台財稅字第○九一○四五○六四三五號令發布「稅務違章案件減免處罰標準」，其第十四條第七款規定：「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」同標準第二十五條定「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。
」本件有關短漏報屬被繼承人配偶於七十四年六月四日以前取得之系爭坐落桃園縣中壢市○○段興南小段一九○─二八四、一九○─二八六、一九○─二八七、一九○─三三七地號等四筆土地，前經併入遺產總額課徵遺產稅之財產計三四、
二二五、四○○元，被告乃於本院審理中，認諾依從新從輕原則，同意按前揭規定，免予處罰，被告此項認諾，係依據稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三之規定，授權財政部制訂「稅務違章案件減免處罰標準」而為，符合法律之規定，且無損公益，並有利於原告，自應准依被告之認諾，判決撤銷原處分有關罰鍰部分，著由被告將系爭土地併入遺產總額課徵遺產稅之財產計三四、二二五、四○○元，及被繼承人王寶周所欠第一銀行債務二百十二萬二千四百十二元於遺產總額中予以扣除，重新計算原告等所漏稅額，據以核定原告等之罰鍰金額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
書記官 簡信滇