臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六五三二號
原 告 蕙陽實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
黃福雄律師李傑儀律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十四日台財訴字第○八九○○六○二八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年七月至八十七年二月間進貨，金額計新台幣（以下同）二七、○○五、六六五元（不含稅），未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號之「立盈重機工程行」、「圓通開發工程有限公司」、「碧洲開發工程有限公司 」、「兩冠重機工程行」及「彰城工程有限公司」（以下簡稱：
立盈等五家公司行號）所虛開立之統一發票計七十六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一、三五○、二八三元，案經法務部調查局彰化縣調查站（以下簡稱彰化縣調查站）查獲後，函移被告審理核定原告逃漏營業稅一、三五○、二八三元，除發單補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計九、
四五一、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於八十六年七月至八十七年二月間進貨，是否未依法取得憑證
，而以虛設行號之立盈等五家公司行號所虛開立之統一發票計七十六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一、三五○、二八三元？被告以原告構成逃漏稅而所核定補徵稅額及罰鍰處分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告於八十六年七月至八十七年二月間分別與立盈重機工程行、圓通開發工
程有限公司、碧洲開發工程有限公司、兩冠重機工程行及彰城工程有限公司等（以下稱立盈等五家公司行號）簽訂工程交易合約，立盈等五家公司行號於契約生效後即依約出貨予原告並運送至原告所指定之台塑麥寮六輕等工地交貨，於付款日持原告簽收之交貨單等出貨憑證及依法開立之統一發票向原告請款，原告於受領立盈等五家公司行號所交付之標的物及統一發票後，即以支票、匯款或現金支付渠等合約價金並依法持該統一發票作為進項憑證，誠實向被告機關申報扣抵銷項稅額。詎被告竟憑空認定原告於八十六年七月至八十七年二月間之進貨，金額計新台幣（下同）二七、○○五、六六五元（不含稅），取得之進項憑證不合法，並推認原告持涉嫌虛設行號之立盈等五家公司行號所開立之統一發票七十六紙，作為進項憑，申報扣抵銷項稅額，即核定原告虛報進項稅額，計一、三五○、二八三元，經被告審理後認原告逃漏營業稅一、三五○、二八三元，除核定補徵營業稅一、三五○、二八三元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計九、四五一、九○○元。
⒉緣訴願機關駁回原告訴願，其理由無非如后：
⑴被告處分所依循財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七號函釋見解並無不當。
⑵認被告所列證據（財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、彰
化縣調查站八十八年二月十二日章法字第一○七號函及同年三月十六日章法字第一六一號函及其附件「含調查筆錄、調查站刑事移送書」）等事實明確。
⑶並以前開移送書與談話筆錄為證，以證原告與立盈等五家公司無交易之事實。
⑷認原告支付貨款方式為現金、匯款及支票，經查資金回流情事，亦無法證明有支付進項稅額。
⒉惟查，訴願決定機關認事用法顯有重大違誤，爰將違誤之處詳述如后：
⑴被告關於違章事實要件未能舉證，對原告請求調查證據無理駁回，處分難謂合法：
①按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出證據，不足為其主張事實
之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰不能認為合法。」此有最高行政法院三十九年判字第二號判例、三十六年判字第十六號判例可稽，是故被告主張原告有稅務違章行為，所提證據須能「完全」「確實」證明違法存在，處分始可謂合法，合先敘明。
②按「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅稅額一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業」，營業稅法第五十一條第五款定有明文。
依此規定之意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，大法官釋字第三三七號解釋在案。而「有虛報進項稅額」，依該項施行細則第五十二條規定，係包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造、變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。另參酌同條第三項第二款，營業稅法第五十一條第五款之「漏稅額」，以經主管機關稅捐稽徵機關查獲因虛報進項稅額而「實際逃漏之稅款」為漏稅額。揆諸前開條文及大法官解釋意旨，「倘營業人取得非實際交易對象所開立統一發票者為虛設公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏稅之情形，自無對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。」此有最高行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨可參。
③「又原告作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，即為
營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理。」此有最高行政法院八十三年判字第二四四六號判決意旨參照。觀本案被告處分時完全未查證上開統一發票是否曾經申報繳納營業稅，以證明逃漏稅之事實乙節，本案之「違章事實」因被告未調查舉證而不明確，其處分即難謂合法。
④另原告於復查、訴願程序一再以書狀向被告主張請求調查前述是否漏稅暨
有利於己之證據以證明無違章事實，無奈被告不為所動，屢以違章事證明確駁回請求。按「處理違章案件，對違章人有利或不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。」最高行政法院七十五年判字一六九五號判決意旨可資參照。是故被告非但未充分舉證「漏稅」之違章事實，並對原告主張客觀上屬顯而易查之證據資料之請求無理駁回，僅就此節，被告違法之情彰彰明甚，徒以自身認定妄加臆斷，駁回亦不附理由，故除前開違法情事外，被告亦違反行政法之「禁止恣意」之原則。
⑵被告主張事實所用證據資料欠缺實質證據力，或為傳聞法則，或為單方臆測，事實認定違背證據法則，處分自難謂合法：
①被告僅憑彰化縣調查站八十七年十二月十八日章法字七三二號刑事案件移
送書，即認定原告有虛報進項稅額違章行為，並據以補徵所漏營業稅，殊嫌速斷。查被告執為認定原告本件有違章事實無非係以彰化縣調查站八十七年十二月十八日章法字七三二號刑事案件移送書上載，立盈等五家公司行號為陳繁雄利用知情人頭陳五郎等人設立之空殼公司，及依該人等及原告負責財務人員丁○○之調查筆錄，即推定原告與立盈等五家公司行號無交易事實，逕以否定立盈等五家公司行號非原告之交易對象，進而推認原告以非交易對象開立之統一發票充當進項憑證，申報扣抵稅額，係虛報進項稅額逃漏營業稅。然被告從未提出任何其他積極證據證明立盈等五家公司行號確係虛設行號（此部分僅係偵查階段，既未起訴，更遑論經法院審理，充其量僅為犯罪嫌疑）非原告之交易對象，亦未提出立盈等五家公司行號所開立之統一發票是否申報繳納營業稅之證明，顯非適法。
②按稅捐裁罰案件，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基
本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中適用，應無疑義。而原告所憑證據即調查站之刑事移送書，觀其性質乃與「警察報告書」同，僅為司法警察官本其職務作成之文書，其或係基於他人陳述而作成，或係基於本身見聞而撰具，均無法依直接及言詞審理方式加以調查，應無證據能力，以貫徹直接審理主義及排除傳聞證據，並維刑事被告之程序權保障。此已為最高法院之定見，九十年台上字一○四號判決即其適例，是以本案原告所引刑事移送書，亦應無實質證據力，要無疑義。
③至於原告負責人之談話筆錄，皆主張與立盈等五家公司交易為真實，並無
承認違章事實，何以得為不利於原告之證據？被告顯有主張與證據不相符合之情。而附卷審核清單、進貨發票及支票影本，在在顯示原告與立盈等五家公司之交易，取得憑證與價金支付時點均相符，而竟為被告誣指為不利事實，令原告情何以堪！再者，被告迄今未針對立盈等五家公司交易現況、報稅資料說明，更無具體指證原告取得非交易對象憑證之真實對象為何，難道原告所給付台塑貨料豈能無中生有？原告確已舉證交易事實，如被告否認，依證據法則，自應由被告就此非常態事實並違章事實舉證，始合證據法則。
⑶被告就主張原告有資金回流而未支付進項稅額予銷貨人部分，應負舉證責任：
①按「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，茍不能確
切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」最高行政法院七十九年度判字第四七一號判決參照。
②查立盈等五家公司行號確為原告實際交易之對象，其開立之統一發票之數
額係原告實際進貨及支出之數目，此有原告簽發受款人為立盈等五家公司行號之支票、電匯款項及現金支出可稽，每筆資金往來明細均與原告陳述相符，然被告並未就原告實際支出予立盈等五家公司行號之款項為調查，空言原告資金有回流情事而未舉證說明原告資金明細如何不能勾稽，揆諸上揭最高行政法院判例及判決意旨，被告未盡舉證之責彰彰明甚，其遽為論處違章更非適法。
③被告認原告支付貨款有回流，無法證明有實際支付進項稅額云云，所憑證
據無非係被告庭呈資金查核對照表為據，然經查被告附表內所為主張與實際事實顯不相符。
⑷本件原告於主觀上並無任何違章之故意或過失，被告對此亦未舉證證明，自難遽以行政罰論處﹕
①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖
不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，乃大法官會議釋字第二七五號解釋闡明在案。而本案被告所認定原告之違章事實所涉法條為營業稅法第五十一條第五款，依大法官釋字第三三七號解釋意旨，該條本旨為漏稅罰之結果犯，而非行為犯，是故依釋字第二七五號解釋意涵，本案並無推定過失適用，仍應由被告舉證原告主觀過失要件。
②緣原告公司自設立以來即恪遵相關法令向被告誠實申報納稅，從未有虛報
進項稅額或逃漏稅款之情事，原告與立盈等五家公司行號於交易前即先行簽訂各類合約始進行交易，此有工程承攬合約書及合作協議書可稽，原告亦依法於法定期間內確實保留各項會計帳冊及進貨憑證，以待被告隨時查核之用，此有立盈等五家公司行號依約出貨予原告並運送至原告所指定之台塑麥寮六輕等工地之過磅單及交貨單可稽。足證原告確實有進貨並銷貨之事實，所申報之扣抵進項稅額部分亦據該進貨事實提報並無任何虛報之情事。是姑不論立盈等五家公司是否如財政部函示以販售發票為主要業務，揆諸前揭大法官會議釋字第三三七號解釋意旨及最高行政法院判決意旨，原告並無任何逃漏稅之違章事實，營業稅法第五十一條第五款自不該當。
③查原告與立盈等五家公司行號締約前，已要求相對人應向原告保證其銷貨
原料之來源一切合法及其開立之統一發票合於相關法令之規定並切結絕無虛設行號及逃漏稅之違法情事，此有切結書可稽，足證原告於交易前已善盡調查之義務，並無任何過失可言，況立盈等五家公司行號均依合約向原告提出給付，原告於受領標的物後即依約給付渠等價金，至於立盈等五家公司行號是否為人頭公司，以被告龐大之行政資源，仍須藉由司法機關之協助始能窺知詳情，原告僅係民間一般之公司更遑論得查知渠等五家公司內部實際運作之詳情，且民間為靈活運用資金多透過信託營運之方式成立多家公司，公司負責人並非實際營運之人實為常態，原告與立盈等五家公司行號進行交易時，陳繁雄亦引見立盈等五家公司行號之負責人林龍彬及黃建源等與原告財務人員丁○○認識，故陳繁雄夫婦出面代理立盈等五家公司行號與原告進行簽約及請款等事宜，原告亦已確實收到渠等公司之銷貨及發票並依約付款，足令原告信任陳繁雄係有權代理人，且所有交易均合於法令，是原告主觀上實無從鑑別，立盈等五家公司行號是否為虛設行號之人頭公司。揆諸前揭大法官大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，原告並無任何故意或過失違反營業稅法第五十一條第五款之情事。
⑸被告據財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋為補徵
原告營業稅之法律依據，惟該函釋乃自創法律事實之推定，並不當將舉證責任移轉至人民，係增加人民法律所無之舉證負擔，嚴重違背法律保留及舉證責任分配之精神：
①按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋之內容略
為：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷貨稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」②查上揭財政部函釋依行政法學類本質係屬「解釋性行政規則」，而此函釋
內容顯已超出營業稅法第五十一條第五款之立法本旨，更創設法律本文所無之「違章事實推定」，姑不論此事實推定是否有違經驗法則及論理法則，然財政部以不當之行政命令規避稅捐稽徵機關之舉證責任，並將舉證責任不當轉換至有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，嚴重破壞法律保留精神及舉證責任分配之原則。除法律有明文規定外，依行政訴訟法之規定，當事人對利己事實須負舉證責任，另依行政法院三十九年判字第二號判例意旨「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認合法。」鑑於資源分配之武器不對等，被告既有強大調查體系（公權力）為後盾，本應在舉證分配上加強其比重，以維訴訟武器之平等，如民事訴訟法第二百七十七條但書所增訂「如依其情形顯失公平」時之舉證責任倒置。然被告及財政部不思盡己詳查之責，反自創法律所無之事實推定，將違法事實之證明轉由原告證明，原告對此實難甘服。
③承前所述，觀被告推定事實之模式無非係以彰化縣調查站之刑事案件移送
書上載之調查筆錄，即推定立盈等五家公司行號係虛設行號，進而推認原告無進貨事實，至此依該函釋之規定被告即可違法將舉證責任轉移至原告，且原告需自證確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始能免責，惟此乃被告法定之舉證義務，實無以一紙行政函釋即強加予原告法律所無之負擔之理，抑有進者該函釋自創違章事實推定之方式，並不當將舉證責任移轉至人民，增加人民法律所無之負擔，顯已嚴重違背司法院大法官會議釋字第三三七號解釋保護人民權益之本旨。
⑹前開函釋內容嚴重悖離「經驗法則」及「論理法則」：
前開行政函釋內容為「因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳．．．」按此內容依嚴格之邏輯論證甚難成立且有嚴重推理之謬誤，因虛設行號是否為真，本案尚不可知（因繫屬案件僅止於偵查，遑論審判確定），而虛設行號亦非必然全無銷貨事實，交易實務有銷貨交貨者亦所在多有，查明確實違章虛偽交易而予以處罰乃被告法定職責，斷無以此不確定之尚待查明之事實可產生確定推定之理！退步言之，虛設行號交易縱無銷貨，是否取得該行號發票之營業人絕無支付進項稅額之事實，亦未可一概而論，因如該函釋所云虛設行號斷無銷貨之實，則試問原告貨交台塑六輕之貨從何而來？豈能從天而降？若為虛偽，則請被告證明貨之真正來源。因貨非自交易相對人而來之事實乃「非常態事實」，亦為被告所主張之利己事實，依訴訟法理，亦應由被告舉證為是。
⑺法官應依據法律獨立審判，不受行政機關函釋拘束：
法官依憲法及法律獨立審判，憲法第八十條定有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之見解，並不受其拘束。大法官釋字第一三七號解釋及二一六號解釋定有明文。是故被告援引之前開財政部函示內容，其違法不當之處詳如前述，於茲不贅。為矯正被告濫用行政權，侵害人民權益之違法情事，狀請排除前開函釋於本案之適用，並賜判決如原告之聲明。
⑻退萬步言，縱認原告確有違章情事，然被告未依情節輕重即科處七倍罰鍰，所得心證亦未附理由，顯然違反比例原則及裁量權濫用：
營業稅法第五十一條第五款固規定：「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」法律雖賦予被告裁罰之裁量權，乃機關於行使此裁量權時仍應遵守行政法上之一般原理原則，否則難謂非裁量權行使之違法。查本件被告所為裁罰標準雖在法定上限以內，然於處分書中並未說明其據以科罰該倍數罰鍰之理由或依據，顯有理由不備之失，同時亦難為其裁量權行使是否允當之判斷，則此項裁罰處分亦非適法，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之
餘額，為當期應納或溢付業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」⒉卷查原告違章事實，有財政部財稅資料中心列印之「專案申請調檔統一發票查
核清單」、彰化縣調查站八十八年二月十二日章法字第一○七號函及同年三月十六日章法字第一六一號函及其附件（含立盈等五家公司行號之負責人與原告實際負責業務及財務人員之調查筆錄、該站八十七年十二月十八日章法字第七三二號刑事案件移送書）、臺灣彰化地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第
五二、七九五六、九八○五號、八十九年度偵字第二○六八、七五八九號起訴書影本等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊原告主張被告從未提出任何其他積極證據證明立盈等五家公司行號確係虛設行
號（此部分僅係偵查階段，既未起訴，更遑論經法院審理，充其量僅為犯罪嫌疑）非原告之交易對象，亦未提出立盈等五家公司行號所開立之統一發票是否申報繳納營業稅之證明，顯非適法等云云，卷查上開臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴書犯罪事實欄載明：「一、陳繁雄（另案通緝中）係設於彰化縣：
：洪獅工程有限公司（下稱洪獅公司）負責人，其意圖逃漏稅捐，竟與其妻曾嘉香（另案通緝中）、陳金樂、林玉琴、黃建源、林龍彬該、謝進光、陳五郎（另案通緝中）共同基於犯意之聯絡，由陳金樂、林玉琴（陳金樂之妻）、黃建源、林龍彬、謝進光、陳五郎提供身份資料、印鑑章予陳繁雄、曾嘉香及陳金樂持往辦理公司及營利事業登記，分由林玉琴擔任立盈重機工程行（下稱立盈工程行，．．．）之負責人；黃建源擔任碧洲開發工程有限公司（下稱碧洲公司，．．．）及兩冠重機工程行（下稱兩冠工程行，．．．）之負責人；謝進光擔任欣旺開發工程有限公司（下稱欣旺公司，．．．）之負責人；林龍彬擔任彰城工程有限公司（下稱彰城公司，．．．）之負責人；陳五郎擔任圓通開發工程有限公司（下稱圓通公司，．．．）之負責人，均為從事業務之商業負責人，並由陳繁雄、曾嘉香負責將前開六家商號之公司、行號設立登記資料、統一發票及大、小印鑑章保管於前開洪獅公司之處所，嗣自民國（下同）八十六年六月間起，至八十七年六月間止，其等明知如附表一之銷項公司欄內之圓通公司等六家公司與附表一所示之進項公司欄內所示全順視聽器材有限公司等四十五家之公司行號並無業務往來，竟共同基於幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由陳繁雄、曾嘉香連續虛開不實之會計憑證統一發票予如附表一所示之進項公司，銷售金額共計新台幣（下同）三億零一百七十九萬五千二百七十五元，而幫助他人逃漏營業稅共計一千五百零八萬九千七百六十四元．．．足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽核徵收及稅捐管理之正確性。．．．」⒋又查案關人立盈等五家公司行號負責人及原告實際負責業務及財務人員丁○○
於彰化縣調查站所製作之上開調查筆錄中坦承情形如下：立盈重機工程行負責人林玉琴稱：「自八十六年七月起申請使用發票，八十六年七月只開立三張，分別開給『弘連工程企業公司』乙紙、『育富營造有限公司』二紙；八十七年一月及三月各開乙紙與『貫竑營造公司』，餘為『洪獅工程有限公司』，『陳繁雄』以其名義虛開給其他廠商當作進貨憑證；其不認識這些公司，亦未有生意往來。」次依碧洲開發工程有限公司、兩冠重機工程行之負責人黃建源稱：
「自八十六年九月至八十七年二月提供『兩冠重機工程行』發票及自八十六年九月至八十七年八月提供『碧洲開發工程有限公司』發票與『陳繁雄』、『曾嘉香』夫婦使用；不認識這些公司，亦未有生意往來。」彰城工程有限公司負責人林龍彬稱：「其為人頭負責人，發票領取後，即由『曾嘉香』拿去提供給『洪獅工程有限公司』及其他廠商使用；『彰城公司』本來就是空頭公司，所使用的進銷項發票都是虛偽開立的。」圓通開發工程有限公司負責人陳五郎稱：「其非該公司負責人，『曾嘉香』向其保證成立『圓通公司』的所在地是虛偽設立的，實際上的營運所在地仍在洪獅公司；本人未出資；股東中除『李梅菊』為其配偶外，餘都不認識；未曾與『洪獅公司』訂立承攬合約書，亦未簽署任何切結書；所申請『中國農民銀行』及『台灣中小企業銀行北斗分行』之帳戶存摺交給『曾嘉香』；未參與業務，也未以『圓通公司』名義與其他廠商有生意往來。」原告之實際負責業務及財務人員丁○○稱：「透過『陳繁雄』介紹認識『林龍彬』及『黃建源』，只認識見過二次面。立盈等五家公司行號的工程承攬合約書則都是由『陳繁雄』及其太太『曾小姐』與本人簽約，立盈等五家公司行號請款亦由『陳繁雄』及其太太『曾小姐』持該五家公司行號發票請款，貨款亦由其兩夫婦收取。」是原告與立盈等五家公司行號無交易之事實，而以非交易對象開立之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，益臻明確。
⒌次查原告支付貨款之方式為現金、匯款或支票，經查核其資金有回流情事，並
無法證明其有支付進項稅額予實際銷貨人；再查被告係以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報之毛利率與同業之利潤標準核認其有進貨事實，惟其係取得非實際交易之虛設行號所開立之統一發票申報扣抵其應納之銷項稅額，原告顯已構成逃漏稅。是以被告原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款分別定有明文。次按「對外營業事業之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明定；再按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十六年七月至八十七年二月間進貨，金額計二七、○○五、六六五元（不含稅），被告認定其未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號之立盈等五家公司行號所虛開立之統一發票計七十六紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一、三五○、二八三元，被告初查核定原告逃漏營業稅額一、三五○、二八三元，發單補徵所漏稅額。原告主張：㈠原告確實有與立盈等五家公司行號實際交易，並提出與立盈等五家公司行號訂立之買賣合約書、台塑過磅單、交貨簽回單、統一發票及付款證明等為證；㈡被告認定立盈等五家公司行號為虛設行號，係以彰化縣調查站刑事案件移送書之行政上文書為據，實屬速斷云云。
三、查原告取得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之統一發票，係立盈等五家公司行號所開立，而上開立盈等五家公司行號係虛設行號之事實，業據彰化縣調查站移送台灣彰化地方法院檢察署偵查後，以八十八年度偵字第五二、七九五六、九八○五號、八十九年度偵字第二○六八、七五八九號提起公訴。該起訴書認定之事實如下：「陳繁雄係設於彰化縣○○鄉○○路○段○○巷○○號洪獅工程有限公司負責人，其意圖逃漏稅捐，竟與其妻曾嘉香、陳金樂、林玉琴（陳金樂之妻）、黃建源、林龍彬、謝進光、陳五郎共同基於犯意之聯絡，由陳金樂、林玉琴、黃建源、林龍彬、謝進光、陳五郎提供身份資料、印鑑章予陳繁雄、曾進香及陳金樂持往辦理公司及營利事業登記，分由林玉琴擔任立盈重機工程行之負責人；黃建源擔任碧州開發工程有限公司及兩冠重機工程行之負責人；謝進光擔任欣旺開發工程有限公司之負責人；林龍彬擔任彰城工程有限公司負責人；陳五郎擔任圓通開發工程有限公司負責人，均為從事業務之商業負責人，並由陳繁雄、曾嘉香負責將前開六家商號之公司、行號設立登記資料、統一發票及大、小印鑑章保管於前開洪獅公司之處所，嗣自民國八十六年六月間起，至八十七年六月間止，其等明知如附表一之銷項公司欄內之圓通公司等六家公司與附表一所示之進項公司欄內所示全順視聽器材有限公司等四十五家之公司行號（內含原告）並無業務往來，竟共同基於幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由陳繁雄、曾嘉香連續虛開不實之會計憑證統一發票予如附表一所示之進項公司（內含原告），銷售金額共計新台幣（下同）三億零一百七十九萬五千二百七十五元，而幫助他人逃漏營業稅共計一千五百零八萬九千七百六十四元及營利事業所得稅七千五百四十四萬八千八百一十九元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽核徵收及稅捐管理之正確性。」有該起訴書附卷可稽。足證立盈等五家公司行號係虛設行號，要無疑義。
四、次查，為原告實際負責業務及財務之丁○○（即原告負責人甲○○之先生）於彰化縣調查站八十七年十一月五日調查時，陳稱：「我是透過陳繁雄介紹認識林龍彬及黃建源，只認識見過二次面，但不熟悉。立盈等五家公司的工程承攬合約書則都是由陳繁雄及他太太曾小姐和我簽約，但立盈等五家公司請人則都是由陳繁雄及其太太曾小姐持前述五家公司發票向我請款，貨款則由他們二婦收取」等語，足證原告與立盈等五家行號負責人未實際從事交易甚明；另掛名為立盈重機工程行負責人林玉琴於調查站八十七年九月十四日調查時陳稱：「我自從八十六年七月份申請使用統一發票後，只使用過三張，分別開立給『弘連工程企業公司』乙紙、『育富營造有限公司』二紙；八十七年一月及三月各開乙紙與『貫竑營造公司』，除此之外，都是由『洪獅工程有限公司陳繁雄』以其名義虛開給其他廠商當作進貨憑證；因為我根本不認識這些公司，也和他們沒有生意往來」等語；又掛名為碧洲開發工程有限公司、兩冠重機工程行負責人之黃建源於調查站調查時陳稱：「我自從八十六年九月領過第一次發票後，之後的統一發票都是由陳繁雄他們去領取使用的，至於開立給何家廠商使用，我則不清楚」、「我也未曾以碧洲公司及兩冠行名義和上開清單上任何一家廠商有生意往來，我也不認識這些廠商，開立銷項發票都是陳繁雄、曾嘉香夫婦做的」等語；再掛名為彰城工程有限公司負責人林龍彬則陳稱：「我是人頭負責人」、「是曾嘉香去稅捐稽徵處申請，我只是到稅捐處簽名領取第一次發票，但發票領取後，即由曾嘉香拿去提供給洪獅工程有限公司及其他廠商使用」、「彰城公司本來就是空頭公司，所使用的進銷項發票都是虛偽開立的。」等語；而掛名為圓通開發工程有限公司負責人陳五郎於調查站調查時陳稱：「我不是該公司負責人，看了貴站提供的資料後才知道我是圓通公司負責人」、「曾嘉香向我保證成立圓通公司的所在地是虛偽設立的，實際上的營運所在地仍在洪獅公司」、「沒有，也不知何人幫我出資」、「根本沒有實際參與圓通公司業務，也沒有以圓通公司名義與其他廠商有生意往來。」等語。有上開筆錄附卷可憑，益證原告未有與立盈等五家公司行號從事實際交易至明。至原告提出洪獅工程有限公司與立盈重機工程行之協議書一節，查該協議書係洪獅公司與立盈公司所簽訂，除雙方之法定代理人係陳繁雄與林玉琴，林玉琴係陳繁雄開立發票之人頭，業如前述，從而，此項協議書之訂定，已有通謀虛偽意思表示之嫌，自難執為原告有利之證據至明。
五、再查原告支付貨款之方式為支付現金、匯款或給付支票，為原告所自承；但查，依被告綜合整理財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單及原告所提供之往來資料（詳如附表）顯示：㈠原告所為現金之支付，金額高達一千一百九十三萬七千七百五十元，而原告無法提供資料，證明確有支付與實際交易對象，顯與交易常情有違；㈡原告以匯款方式支付貨款金額為三百零七萬二百七十五元，雖全數匯入圓通公司台灣中小企銀00000000000帳號內，惟該帳號之提、匯資料顯示係原告公司在運用；㈢支票金額為一千八百二十萬零四百二十三元，全數之支票，均由原告領取現金、轉存、電匯方式，轉存或電匯至原告公司、原告公司負責人甲○○、甲○○之夫丁○○及其他非支票受款人帳號內，㈣原告亦自承甲○○向向銀行提領貨款之事實；雖陳稱係代陳繁雄代領，但陳繁雄既非立盈等五家公司行號之負責人，何以由甲○○代陳繁雄領款，即屬矛盾。㈤原告自承其與立盈等五家公司行號之交易及借貸均由陳繁雄代該五家公司行號處理云云；但查本件進貨高達二千七百餘萬元，原告均未曾與上開五家公司行號負責人接洽，即與自稱為代理人之陳繁雄進行交易及借貸，顯違常情。㈥原告自承所有交易均與陳繁雄接洽，惟觀原告所提與碧洲、立盈、兩冠等三家公司所簽買賣合約書及原告與圓通、彰城兩家公司所簽之合作協議書，所有立約條件及格式完全相同，且立約人均為原告與上開公司負責人，竟無任何陳繁雄代理之簽註，亦與常情有間。㈦原告所提立盈公司、圓通公司之領款簽收單格式完全相同，且有由陳繁雄之妻曾嘉香代為領款之簽註，另碧洲、兩冠及彰城公司與原告之間所立之協議書，格式亦完全相同，且亦有由曾嘉香代為簽註者，足見上開合約書及協議書無法資為原告有與立盈等五家公司交易之有利證明；㈧原告所提之資金流程經被告調查，部分資金有回流情事，原告雖主張因陳繁雄及立盈等五家公司必須以現金週轉，始由原告貸與現金而提領系爭支票云云，惟查原告所主張之付款金額與發票全部金額並不相符，且原告提示之付款資金亦無法與發票逐筆勾稽，又原告提示之付款日期與發票日期亦不一致，種種跡象顯示原告之付款資料無法證明原告確有付款之事實。㈨凡此，非惟原告無法證明有與立盈等五家公司行號為實際交易，且部分資金有回流情事，足證原告未與立盈等五家公司行號實際交易，而取得上開虛設行號所虛立之統一發票，事證明確。益證原告與立盈等五家公司行號所簽合約書，及原告所提過磅單及交貨簽回單、付款資料均非與立盈等五家公司行號交易所為，至臻明確。
六、原告主張被告未舉證其於本件中有何故意、過失云云；按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案，本件原告自承透過董美龍之引薦，認識陳繁雄，即委由陳繁雄為其處理砂石之進貨事宜，衡之經驗法則，陳繁雄分持立盈等五家公司行號發票交付原告時，原告當有查核陳繁雄與上開公司關係之必要義務，詎原告捨此而不為，則陳繁雄持立盈等五家虛設行號發票交由原告，執為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，揆諸前揭司法院大法官會議解釋意旨，原告難辭過失之責甚明。至原告請求傳訊證人董美龍一節，因董美龍僅係原告與陳繁雄認識之引薦人，陳繁雄如何成立立盈等五家虛設行號，要非董美龍所能知悉，否則董美龍即有共犯之嫌，從而，董美龍是否知情陳繁雄成立立盈等五家虛設行號一節，即難資為原告有利之證據，要無傳訊之必要。至原告請求傳訊陳繁雄及曾嘉香一節，因陳繁雄夫婦顯係原告觸涉漏稅違章行為之主要關鍵，其等業於調查局及檢察官偵訊時供承虛設行號之事實，亦無再予傳訊之必要。
七、綜合上述，被告以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報之毛利率與同業之利潤標準，核認原告有進貨事實；惟原告雖有進貨之事實，因其係取得非實際交易之虛設行號所開立之統一發票申報扣抵其應納之銷項稅額，顯已構成逃漏稅要件。揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，被告核定原告應補徵稅額一、三五○、二八三元及依違反營業稅法裁罰標準（未於裁罰處分核定前承認補稅並補繳稅款）裁處七倍罰鍰計九、四五一、九○○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張被告為處分前，檢察官尚未起訴等），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
書 記 官 吳芳靜