臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六五三九號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十三日台財訴字第０八九０００五三八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告於八十二年七月十五日以自已之名義，為其子呂昭坤購買桃園市○○段長美小段一五七之一地號土地及其上桃園市○○里○○街○○○號房屋一棟，而經人檢舉有贈與行為，被告機關受理檢舉後，乃進行查證進而認定原告確有上開行為，且該買賣契約約定之價款新台幣（下同）一一、五○○、○○○元已支付完峻，因此認定此筆價款所為原告所支付，此等行為符合行為時遺產與贈與稅法第五條第三款所定之「以自己資金無償為他人購置財產」要件，該筆一
一、五００、０００元資金之支付應「以贈與論」，而在加計該年度前次贈與
一、七○六、八一六元後，核定原告八十二年度贈與總額為一三、二○六、八一六元，淨額為一二、七五六、八一六元，補徵贈與稅額三、○二七、○九○元。
Ｂ、原告不服上開核定，申請復查，被告機關乃准予註銷前次贈與一、七○六、八一六元，並核減本次贈與總額為五、二四○、○○○元，變更核定贈與總額為
六、二六○、○○○元，淨額為五、八一○、○○○元。
Ｃ、原告對復查決定仍表不服，而向財政部提起訴願結果，但經訴願機關駁回其訴願更，原告乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷不利原告部分之原處分（包括復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課，財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七０號函已有規定。原告之子呂昭坤購置上項房地，以自有資金、定期存款、儲蓄存款、民間會款、親朋借貸而來，原查、復查、訴願時，原告均已提出各項證明文件，應足以證明其資金確由呂昭坤所支付。依財政部上項釋函規定不應以贈與論課，惟被告卻不予確切查證，如民間會款，原告已提出會簿、借據供核，不難發覺真實。而以付款之資金來源日期，為部分支付款項日期之後，無法證明確由呂昭坤所支付等等含混籠統之詞不予認定。
２、次查「不動產贈與移轉所繳納之契稅、土地增值稅，得自贈與總額中扣除。」遺產及贈與稅法施行細則第十九條已有明定，該項應行繳納之稅費均有繳納收據可稽，且納稅義務人為受贈人，稅法亦有明定。原處分復查決定均不予扣除。又既自始均未認定此項稅費計一、二七四、七九０元應屬贈與，迨原告提出訴願主張應予扣除而未扣除。財政部訴願決定始推定指此項稅費應併入贈與稅額中計算外尚可依規扣除，依此計得結果，並不影響其核定之贈與稅負。此項決定明顯已超逾原處分，復查決定以及訴願救濟範圍，而作出不利於納稅義務人之變更處分，有違訴願法第八十一條第一項但書：「但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」之規定。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本件所涉及之相關法令及函釋：
ａ、行為時遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定：不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。
ｂ、財政部六十五年九月七日台財稅三六○六七號函釋：
（１）不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。
（２）上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第五條第一款規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定自其贈與總額中扣除。
ｃ、財政部六十九年十二月二十六日台財稅四○四六三號函釋：關於不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅乙節，前經本部於六十五年九月七日以台財稅三六○六七號函釋在案。惟在適用該函時，應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與課稅，但受贈人顯無資力繳付上開稅、費時，則可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅、費之證明。
２、本案認定原告「視為贈與」金額之經過：
ａ、原告於八十二年七月十六日以自有資金一一、五○○、○○○元，為其子呂昭坤君購買桃園市○○段長美小段一五七之一地號土地及其上桃園市○○里○○街○○○號房屋乙棟，經被告機關查證屬實，遂依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定，於加計該年度前次贈與一、七○六、八一六元後，核定八十二年度贈與總額為一三、二○六、八一六元，淨額為一二、七五六、八一六元，補徵贈與稅額三、○二七、○九○元。
ｂ、原告復查結果，除准予註銷前次贈與一、七○六、八一六元外，並核減本次贈與總額五、二四○、○○○元，變更核定贈與總額為六、二六○、○○○元，淨額為五、八一○、○○○元。
Ⅰ、註銷前次贈與一、七０六、八一六元之理由：因為上開一一、五００、０００元所購得之房地，其土地部分已有持分一四八一九分之二九九二，原告於八十二年七月十六日即贈與予呂昭坤，此次原告支付價款一一、五００、０００元，而由呂昭坤買入全部土地及房屋，因此有重複認定之情事。
Ⅱ、核減本次贈與五、二四０、０００元之理由：因為有證據足以證明呂昭坤曾支付價款五、０００、０００，並支付仲介費二四０、０００元予賣方仲介人。
３、原告主張不可採之理由：
ａ、原告主張雖：「凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，即足以證明其買賣行為確為真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論，財政部六十二年台財稅第三三六七○號函已有規定，原告之子購置系爭房地，以自有資金、定期存款、儲蓄存款，民間會款、親朋借貸而來，於復查及訴願時已提出各項證明文件，應已足以證明資金確由受贈人呂昭坤所支付，惟被告不確實查核，而以付款之資金來源日期為支付款項日期之後，即不予認定」云云。惟查：
Ⅰ、本件系爭購地贈屋，於台灣桃園地方法院檢察署偵辦八十二偵字第一二三○一號毀損案件時，原告於八十二年十月二十八日偵查筆錄中曾自承房子係向劉文達購買，．．呂昭坤（即受贈人）並不清楚購屋一事（詳原卷第四九及五○頁），另於同年十一月十日同一案件之偵查庭筆錄中，售出人劉文達亦說明房屋係賣給甲○○（即原告），何以登記於呂昭坤名下其並不清楚（詳原卷第四三頁），應可證系爭房地係由原告購買，而非由受贈人所購買。
Ⅱ、至於購置款項之來源，被告經依資金往來資料查核，發現其中支付價金中有五、０００、０００元及仲介費二四０、０００元係由受贈人之資金給付，此部分被告業於復查階段准予核減。
Ⅲ、其餘價款中有關尾款一百萬元部分係由原告開立支票支付，並非由受贈人所償付。
Ⅳ、另剩餘款項部分為現金支付，日期亦與合約不符，並無法勾稽核對確屬受贈人所支付，原核定予以否准，並無不妥。
ｂ、原告又主張系爭房地之土地增值稅一、二三○、九四○元及契稅、監證費計四三、八五○元部分，應自贈與稅額中扣除云云。但查：
Ⅰ、依財政部六十九年十二月二十六日台財稅四○四六三號等函釋意旨，不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅。
Ⅱ、本案原告於復查時僅提示上揭稅費係由其子呂昭坤向案外人謝萬成借款支付，及提示呂昭坤所得來源為多年積蓄、民間互助會款、向案外人謝萬成及其姐呂淑真借款等相關證明，惟仍無法提示確由受贈人呂昭坤支付之資金流程證明，且其主張呂昭坤付款來源日期，部分為支付日期之後，無法證明確由呂昭坤所支付。
ｃ、原告復謂：「契稅等之納稅義務人為受贈人，稅法亦有明定，原處分及復查決定均不予扣除，又既自始均未認定此項稅費應屬贈與，迨原告提出訴願主張應予扣除而未扣除，財政部訴願決定始推定此項稅費應併入贈與額中計算外應依規定扣除，依此計算結果並不影響其核定之贈與稅負，被告明顯已超越原處分及救濟範圍，而作出不利於納稅義務人之處分」云云，但是：
Ⅰ、稽徵機關對贈與稅之核課，首要在於確定應核課之贈與淨額若干，當相關稅費依規定應一加一減，對贈與淨額不影響時，即不在核課之過程加以敘明，係基於行政效能之考量，原告所訴「被告明顯已超越原處分及救濟範圍，而作出不利於納稅義務人之處分」應屬誤解。
Ⅱ、又本件係由原告出面簽約完成房地之買賣，而將買賣標的登記於受贈人名下，涉及贈與行為，按贈與人為贈與行為，依經驗法則，贈與人應將贈與手續完成，始完成贈與，是被告機關認定相關稅費由原告繳納，應屬合理。
Ⅲ、況且本件系爭買賣登記一事，原告於台灣桃園地方法院地檢署之偵查筆錄亦自承係原告向出賣人購系爭房地，受贈人並不清楚購置房地一事，已如前述，因此在系爭稅費原告提不出確切之繳納資金流程，以證明確係受贈人繳納，被告機關否准扣除，並無不合。
理 由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、事實經過概述：
１、本件原告於八十二年七月十五日向劉文達購入桃園市○○段長美小段一五七之一地號土地全部及其上桃園市○○里○○街○○○號房屋一棟，約定房地全部價款為一千二百萬元，並附有「第三人約款」，約定房地所有權應移轉予原告指定之人（後來原告透過代書之辦理，直接將房地移轉登記予其子呂昭坤所有）。
２、事後劉文達於八十二年八月三十日同一日將上開土地分為應有部分一四八一九分之之一０八二七及應有部分一四八一九分之三九九二，（同一日）前後二次分別移轉予呂昭坤，又隨即於同年八月二十三日向被告機關申報贈與上開土地應有部分一四八一九分之三九九二予呂昭坤，申報之贈與價額為一、七０六、八一六元（房屋所有權則於八十二年八月二十四日由劉文達移轉予呂昭坤）。
３、而上開支付予劉文達之買賣價款一千二百萬元，經被告機關查明，其資金來源如下：
ａ、其中五００、０００元是抵償劉文達積欠原告之女呂淑真之借款（換言之，該筆五００、０００元等於是由呂淑真支付予劉文達。
ｂ、其中五、０００、０００元之資金來源則出自呂昭坤之存款。
ｃ、剩餘之六、五００、０００元則無明確之證據資料足以證明，其資金來源非出自原告。
Ｂ、被告機關因此認定：
１、上開六、五００、０００元之價款應屬「由原告之自有資金支付」者，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，應視為原告對呂昭坤之贈與。
２、但因另有二四０、０００元支付予代書之仲介費是由呂昭坤支付，此筆金額得自贈與總額中扣除，因此本件原告「視為贈與其子呂昭坤之金額」應為六、二六０、０００元（包括先前已申報之一、七０六、八一六元在內）。
Ｃ、原告則爭執：
１、上開六、二六０、０００元之價款實際上亦是由呂昭坤支付，被告機關認定資金來源出自原告，事實認定顯有錯誤。因此原告對呂昭坤並無贈與行為可言。
２、被告機關未依遺產及贈與稅法施行細則第十九條之規定，將此次買賣所繳納之契稅、土地增值等稅負自贈與總額中扣除。
二、本院之判斷：
Ａ、上開「六、二六０、０００元買賣價款為原告之自有資金」之待證事實依法雖應由被告機關負擔客觀證明責任，然而依現有各項證據資料已足上開待證事實屬實，理由如下：
１、首先必須指，依日常經驗法則判斷，買賣契約之買受人應即為買賣價金之出資人，若否認其事者，對此變態事實應提出確切之資金流向證明，方能取信於人。
２、而本件原告於八十二年十月二十八日在台灣桃園地方法院檢察署接受檢察官訊問時，自承：「系爭房地是其本人向劉文達買受，且呂昭坤對此一買賣行為並不清楚」等情，而劉文達也指明：「其房地是賣給原告，為何登記予呂昭坤名下，其本人不清楚」等語，從此眾多情況事證，更可合理推定原告本人即是大部分買賣價款之出資人。
３、而在上開情況事實基礎下，本院已形成了「上開六、二六０、０００元價款為原告自有資金所支付」之確信，原告如欲主張價款出資人另有其人，自應提出堅強之反證，以動搖本院已獲致的心證。然而上開價款或以現金支付，或以原告出具之支票支付，均無從證明出自呂昭坤之手，是以依現有各項證據資料，在經本院依職權調查後，前已獲致之心證已無從動搖。原告此部分主張自非有採。
Ｂ、本件買賣既由原告出面締結，又由其以買受人之身分指定移轉買賣標的物予呂昭坤，且有客觀事證足以證明其中有六、二六０、０００元價款出原告之自有資金，則被告機關將該六、二六０、０００元認定原告本次贈與總額，並憑以計算其贈與淨額為為五、八一○、○○○元，即無違誤。
Ｃ、至於原告主張，被告機關未依遺產及贈與稅法施行細則第十九條之規定（「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」），將本件房地移轉所繳納之契稅、土地增值稅及監證費共計一、二七四、七九０元自贈與總額中扣除一節，本院則認為：
１、上開契稅、土地增值稅及監證費乃是因履行買賣契約而生之費用，與本案原告對其子呂昭坤之贈與行為分屬二事，二者不能混為一談。
２、退而言之，其中土地增值稅之納稅義務人亦為出賣人劉文達，而非原告或昭坤所應負擔之金額，也無扣除之問題可言。
３、又即使契稅及監證費是由房地買受人（即本案之原告）支付，而將此等費用勉強解為「因履行贈與契約而生之債務」，但依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，此等價金仍屬贈與人贈與價額之一部（財政部六十五年九月七日台財稅字第三六０六七號函釋意旨參照），則一加一減後，其結果對贈與淨額之認定不生影響。本不須加以論述，事後原告主張，訴願機關方加說明，並無逾越原處分之認定範圍，也不生「不利益變更原則」之問題。
４、若原告堅稱此等契稅及監證費用為呂昭坤所支付，而要求扣除此等金額，亦應先證明呂昭坤為上開契稅及監證費用之實際出資者，不容原告空言主張其事。
三、綜上所述，本件被告機關對原告所為補稅處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
書記官 林麗美