臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六六七五號
原 告 中國信託商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 許祺昌（會計師）
袁震天律師複代理人 謝芸珊律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙 ○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月五日台財訴字第○九○○○三四九○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）二二八、九二九、七三八元。被告初查債券收入部分，以原告按債券持有期間計算債券收入計九一六、八○四、四○二元列報，惟申報利息扣繳稅款，卻包含前手息之扣繳稅額八七、七七八、一五七元，乃否准以系爭前手息扣繳稅額八七、七七八、一五七元抵繳應納稅款，將其轉列本期出售債券成本內，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一四一、一五一、五八一元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
⒉備位聲明：被告應將系爭爭扣繳稅款八七、七七八、一五七元自八十四年一月
一日起至清償日止，按稅捐稽徵法第三十八條規定之稅率百分之七點二加計利息返還原告。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
１查被告就原告八十三年度之營利事業所得稅結算申報，業已於八十六年七月一日
作成核定，其中原告所申報之「尚未抵繳之扣繳稅額」二二八、九二九、七三八元，亦經被告同意抵繳在案，而原告並未提起復查，是依稅捐稽徵法第三十四條第三項「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」之規定，該核定之確認處分已告確定。按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之「經另發現應徵之稅捐」及行政法院五十八年判字第三十一號判例所裁示之「如發現原處分確有錯誤短徵」者，應係指原處分確定後發見新事實（例如嗣後發現營利事業所列報之成本、費用係以虛設行號所開立之發票為憑證）或新課稅資料（例如嗣後經由信用卡公司提供之客戶刷卡資料發現營利事業漏報營業收入），而此一事實並不在行政裁量範圍內，且足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言者。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分，查最高行政法院八十九年度判字第二四六七號判決、第六九九號判決、八十八年度判字第三○一九號判決及八十一年度判字第一七六五號判決，均同此旨。原告八十三年度營利事業所得稅既已核定確定，被告既非發見新事實或新課稅資料以證明原處分確有錯誤短徵情形，而僅係其認定方式有異，則核諸前開稅捐稽徵法及最高行政法院判決之意旨，八十三年度營利事業所得稅結算申報案因未提起復查或行政爭訟而屬確定案件，被告自不得以課稅方式變更而重為較原處分不利於原告之處分。
２先位聲明部分：
⒈原告並非前手息之所得人，依法並無須負擔任何所得稅，原告實質負擔前手息
部分之扣繳稅款，依「實質課稅原則」，自得用以抵繳原告之應納稅款。縱被告所言為正確，原告並未享有債券前手持有債券期間之利息所得即前手息，則依所得稅法第七條第四項之規定，原告即非前手息之納稅義務人，而所得稅法第七十一條及第八十八條之適用主體既規定為納稅義務人，則原告即無須負擔所得稅法第七十一條申報納稅之義務，亦無須負擔同法第八十八條之扣繳稅款。按實質課稅原則，乃是稅法上特殊之原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則之支配，在稅法解釋適用上，應取決於其規範目的及其規定之經濟上意義（請詳原證十七號）。因此，判斷何人負有納稅義務或何人實際負擔稅款，應把握經濟實質狀態。
⒉按所得稅法原則上由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼顧國
庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得人」繳予國庫，嗣次年二月十日前再由「所得給付人」填發扣繳憑單交予「所得人」，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，由此可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係「所得人」透過「所得給付人」預繳予國庫之所得稅款，此觀諸所得稅法第八十八條第一項、第九十二條第一項等規定，益可證明。鑑於扣繳憑單所載之扣繳稅款，全數係由扣繳憑單所載之納稅義務人所預繳（負擔），是所得稅法第九十九條、第七十一條及第一百條之規定可知，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，稽徵機關應就納稅義務人之應納稅額逕行減除而無不得抵繳之情形，原告中途買入債券並持有至領息日，因屬財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年函釋）所釋之付息機構付息時之持票人，而確實為扣繳憑單所載之扣繳稅款之實際負擔人，自得憑扣繳憑單用以抵繳應納稅額。
⒊就六十四年函釋意旨，債券不論曾否轉讓，均僅由付息時之持票人（即持有債
券至領息日之債券後手）有被扣繳稅款之負擔，至於債券前手既未被扣繳任何稅款，自無法取得扣繳憑單，依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，自始未曾取得抵繳應納稅額之權利。惟被告將債券後手負擔之扣繳稅款移轉為債券前手所有，不僅因任意割裂扣繳憑單金額而違反憲法第十九條規定之租稅法定主義，更使債券前手憑空取得抵稅權利而有圖利他人之虞。再者，倘若相對於債券前手持有期間之扣繳稅款屬債券前手所有之主張成立，則必將造成有申報利息收入之債券前手無須取得扣繳憑單即可抵繳應納稅額之結果，此例一開，實無異鼓勵有虧損之營利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，以騙得扣繳稅款並據以退稅，造成租稅漏洞，而與租稅公平原則有違。
⒋查被告所謂未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納
稅款，其完整論述應為「納稅義務人取得扣繳憑單所載之全部所得總額時，應被扣繳其上所載之扣繳稅款，若結算申報時納稅義務人未將該筆所得列入申報，則不得憑該扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還」，由此可知，被告之主張應僅係於「扣繳憑單所載之納稅義務人應有取得其上所載之全部所得總額（即給付總額）」之前提要件下，方有適用。經查原告中途買進債券並持有至領息日時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱七十五年函釋）之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債‧‧‧可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』‧‧‧」及所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」之規定，依法僅取得實際持有期間之利息所得，至債券前手持有期間之利息所得則屬前手所有，則原告所生之申報義務亦應僅止於原告所擁有之所得而未及於債券前手之利息所得。然依六十四年函釋意旨，致原告縱使未擁有債券前手之利息所得，卻仍須額外預繳債券前手之利息所得之扣繳稅款，而此與被告主張之適用前提要件「有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款」大相逕庭，顯前後矛盾。
⒌付息機構依六十四年函釋就包含債券前手持有期間之利息所得向原告所扣取之
稅款，屬溢扣原告之稅款，而此項事實揆諸含被告在內之四區國稅局之左列見解及建議債券各階段之持有人，均應分別負擔扣繳稅款等語即可證明：
①財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局建議：「付息機構付息時，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」等語。
②財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期間，就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」等語。
③被告建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利息收入及扣繳稅款」等語。
⒍據聞被告係因認為原告有透過附買回交易協助個人前手規避利息稅賦之情，而據以作為否准抵繳系爭扣繳稅款之依據，此見解實有重大之錯誤：
①中央銀行頒佈之「金融機構流動準備查核要點」第二點、第四點及第七點規
定「銀行業」必須就所收受存款之每月平均餘額按比率提流動準備；而得作為流動準備之項目中，因公債兼具票面利率固定、發行期間長且債信可靠等優點，故銀行業者普遍以公債作為提流動準備之工具，而持有公債之目的則係為符合銀行法第四十三條暨中央銀行法第二十五條關於「保持適當流動性」之規定，有鑑於此，銀行業持有公債之方式多為向前手法人「買斷」取得，絕無被告所指摘「蓋個人買賣債券多為高所得者，『票券公司』為推廣業務，配合高所得債券持有人規避利息所得稅負，對『附買回交易』，大多安排於付息日前幾天，甚或於付息日買回公債，俟『票券公司』領息後，隨即賣回原個人債券」之情事存在。況債券前手之身分、債券之交易型態甚或債券前手出售債券之增益應稅與否，均無法阻礙扣繳憑單所載之扣繳稅款確實由原告負擔，依法得由原告全數用以抵繳應納稅額之事實。
②按系爭扣繳稅款係指相對於債券前手持有期間利息所得之扣繳稅款，而債券
前手包括營利事業及個人，前手出售債券之方式更包括賣斷予原告及原告附買回，足見債券前手持有期間並非只有個人承作債券附條件交易而已，豈料被告竟以偏概全，使得非被告所指摘之債券前手（例如法人），其相對持有期間之扣繳稅款亦遭否准。而個人綜合所得之認列原則採「收付實現制」，故其所得種類之判斷應以所得實現日之實現原因為判斷標準，是債券個人前手出售債券時，由於所得之實現原因為出售有價證券，故其增益應全數視為所得稅法第四條之一停徵所得稅之證券交易所得，果此，債券個人前手所減免之稅賦實係所得稅法明文予以免稅待遇，而非原告協助安排所致。退萬步言，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納稅義務之立法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，又豈可任意剝奪原告實際負擔之扣繳稅款之方式作為填補稅收缺口之手段。
⒎查原告向債券前手買入債券時，債券前手並未有被扣取任何稅款可供移轉，是
原告於是時出價取得部分，依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。‧‧‧」，及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。‧‧‧」規定，亦僅包括除息之債券成本及債券前手持有期間之利息所得，殊無所謂取得系爭扣繳稅款之情形存在。蓋系爭扣繳稅款乃原告持有債券至「領息日」時由付息機構就應給付予原告之金額所扣取後始發生，則債券買入時既無從取得系爭扣繳稅款，依所得稅法第四十五條之規定，自無系爭扣繳稅款應轉入債券成本之適用，足見被告不僅混淆扣繳義務之發生時點，更誤以為債券前手於出售債券時有具資產價值之扣繳稅款可供移轉，而此點又與被告主張系爭扣繳稅款不得為原告所有之論點前後矛盾。
⒏按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款之文意解釋，實
應係限制依法應扣繳他人稅款之扣繳義務人，不得將代他人墊付之扣繳稅款列為自身之損失費而言。財政部六十九年十月四日台財稅第三八三二一號函釋：「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅，應由外籍職員自行負擔，其由我國營利事業代為繳納者，不得列為該營利事業之費用或損失。該營利事業代為繳納之所得稅，免再合併各該外籍職員之薪資所得計算課稅。」可資參照。
⒐查原告信賴財政部頒佈之解釋令、遵循證期會之相關業務規則指導形成之債券
次級市場交易秩序，暨所得稅法第七十一條、九十九條及第一百條之規定，而深信扣繳憑單所載者係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之納稅義務人依法即得憑以抵繳稅額，始參與此行之有年之合法債券交易，詎被告破壞債券次級市場交易習慣及方式，除令原告深感租稅義務之不確定外，並有嚴重侵害剝奪憲法上人民依法納稅權利及財產權之保障，揆諸司法院大法官釋字第五二五號解釋之意旨，原處分顯有違信賴保護原則。
⒑被告為否定原告實質負擔系爭扣繳稅款之事實，在提不出任何「法律依據」及
「法律事實」之情形下，仍主張原告被扣繳之稅款係代前手繳納，然被告關於「債券後手應向前手扣取稅款」之主張，其法律依據不明，分述如下：
①查被告主張系爭稅款僅係原告「代前手繳納」，並非原告所負擔，而其所謂
代繳，應係指原告有向前手收款為己有在先（或少付款），再同額代前手繳付款項在後，惟綜觀所得稅法之所有法令規定，僅有短期票券之前手，於到期兌償前移轉予後手時，方有類似規定，足見被告似以短期票券之法令依據作為系爭主張之依據。惟按所得稅法第十四條第四類規定，短期票券係指「一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。」，而未列舉包含債券，足見所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣處理方式，並非被告之法律依據。
②按所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條係規定給付價金者，應將
扣取之稅款繳納予國庫，而非收為己有，則被告所謂「債券後手應向前手扣取稅款」之主張，若係以之作為法律依據，自無法推論出原告嗣後被付息機構扣取相對於前手息之稅款屬原告之「代繳」行為。查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「前手對付息機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得稅法第八十八條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利息請求權」並非由原告向前手借入資金所給付之代價。另六十四年函釋既核釋債券後手必須就包含前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅能由同一納稅義務人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於向前手買入債券時，即先於付息機構就前手息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前手息部分被重複扣繳稅款，且債券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈嚴重，故被告顯非以所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條暨六十四年函釋為其法令依據。
⒒查被告雖對所有金融業界者，同時否准將前手息相對之扣繳稅款用以抵繳其應
納稅額或申請退稅，但卻未同時將系爭扣繳稅款退還予所有債券前手或發佈解釋函令告知全國債券前手得就其未取得扣繳憑單之利息收入向被告申請退還相對之扣繳稅款。被告謂其已針對少數金融業者擔任債券前手身份，即使金融業者未取得扣繳憑單，亦准予抵繳相對之扣繳稅款云云，顯係玩弄數字遊戲，舉例而言，某金融業者有二筆債券利息收入，各為十萬元，其中一筆為後手息，故被扣繳三萬元並取得扣繳憑單，另一筆為前手息，故未被扣繳稅款，且無扣繳憑單，此時依法該金融業者即可將三萬元用以抵繳應納稅額或申請退稅，然而被告之實際核定方式，則僅係同意就金融業者該二筆收入合計數二十萬元相對之扣繳稅款二萬元（二十萬元即乘以百分之十）同意用以抵繳應納稅額，故其遂辯稱該筆無扣繳憑單之前手息亦可取得抵稅權，惟被告此等核定方式僅在該金融業者所有之扣繳憑單金額（三萬元）大於其核定之金額（二萬元）時始敢進行，倘若該金融業者之債券利息收入均屬前手息而未取具任何扣繳憑單，被告即不敢讓債券前手無須扣繳憑單即可取得相對之扣繳稅款。
⒓原告並無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體之
行為。揆諸行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一八號判例所揭意旨：「‧‧‧係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體‧‧‧。」「‧‧‧土地所有權人有依法繳納地價稅之義務，此項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務。‧‧‧」等語，係指代為繳納稅款之行為，並非基於公法上之法律原因，故納稅義務人以外之第三人，縱使自行代納稅義務人繳納稅款，亦不能變更公法上之納稅義務主體。然則原告並無代為繳納稅款之行為，而係基於公法上之規範，而為系爭扣繳稅款之「納稅義務人」，此為六十四年號函釋所規定，原告之情形顯與被告所援引之上開判例情形有間。
⒔依被告財北國稅審一字第八八一一八八○三號函說明四第四行可知，包括被告
在內之五區國稅局，雖均認同「債券後手向前手買入債券時，應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」，惟亦認為該方法需搭配付息機構僅得向後手扣繳其實際持有期間（非全部利息）之稅款，足證被告對於原告被付息機構「溢」扣繳非持有期間稅款之情形，亦知之甚詳，被告卻刻意迴避拒未說明。
⒕查法人不論是擔任債券之前手或後手，均應就其實際持有期間申報利息收入；
而個人若擔任後手，即需就全期利息認列收入，若是擔任前手，則無須申報任何利息收入，此為七十五年函釋所明釋，由此可知，造成稅收流失者，僅屬個人擔任前手之狀態，然而究竟何人從中獲利，為釐清相關道義上之責任，茲分別論述如后：
①就「個人」而言，因前手息未課稅，故縱使其取得債券所隱含之利率（yield
rate）被壓低，只要成交之利率不低於類似品質之投資工具所隱含之稅後報酬率，亦能接受，結果是個人並未因前手息未課稅而從中獲有利益。
②就「向央行標購債券並出售予個人之債券交易商」而言，因個人願意接受較
低之隱含利率，而使債券交易商擴大利差（所謂利差係指債券交易商向國庫署標購公債所隱含之利率高於再出售予個人所隱含之利率部分），結果吸引更多債券交易商進入債券市場，並競相透過壓低向國庫署標購公債所隱含之利率以增加標得公債之機會，而使原本擴大之利差又回復到正常水準，此即經濟學上所謂「看不見的手」，準此，「向央行標購債券並出售予個人之債券交易商」顯亦未因個人前手息未課稅而從中獲利。
③承上所述可知，個人前手息未課稅之實質效果係為「國庫署之公債標售利率
被壓低」，亦即國庫署之發債成本因此而降低，則國家財政因稅收減少所造成之缺口，恰由發債成本降低所彌補，而未有短絀之影響，足見，被告不僅誇大個人前手息之於債券市場之重要性，更刻意忽略國庫發債成本因而降低之有利影響，其惡意營造原告係國家財政破壞者之作法，即顯失公平並與事實不符，而無足採。
⒖付息機構付息時，給付予原告為全部利息，所扣繳者亦係全部利息之稅款，核
諸原告於交易時既已先墊付予前手其持有期間之利息（前手息），是原告實際上所取得者僅有其自身持有期間之利息（後手息）。然目前債權交易實務上，原告並未於交易同時先向前手扣取前手息扣繳稅款，則平衡原告合理之經濟上負擔，付息機構付息時實不應向原告扣取前手息扣繳稅款，而應給付原告前手持有期間之全額利息，否則導致原告非前手息之納稅義務人，卻須負擔前手息扣繳稅款之不合理情事。
①按財政部六十五年五月十一日台財稅第三三○七一號函釋：「主旨：中央政
府建設公債承買人，自債票發售日第二日起承購者，既需墊補自發售日至承購之利息，則該部分債票之利息，應毋庸報繳所得稅。說明：二、中央政府建設公債甲種債票之利息，無論債票曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人（記名式為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅，前經本部六四台財稅第三六四四○號函釋在案。但前項債票承買人自債票發售日第二日起承購者，既需補繳自發售日至承購日之利息，可由經銷行局於出售時在債票上加蓋戳記，戳記上應註明該債票之承購日，補繳利息之金額，並加蓋發售行局經辦人及負責人印章；付息機構於付息辦理扣繳時，應就債票利息金額扣除戳記所載之補繳利息金額後，以其淨額辦理扣繳及填列扣繳憑單，納稅義務人亦按利息淨額申報所得稅。」核諸其意旨，債券領息人既已先墊補自發售日至承購日之利息（即其未持有期間之利息），則付息機構於辦理扣繳時，自應先將不屬於債券領息人應收利息部份予以扣除（即扣除已補繳之利息金額），再以其淨額（即領息人實際取得之利息）辦理扣繳及填列扣繳憑單，此乃符合所得稅課稅原則之正確扣繳方式。同理，於兩付息日間，後手將前手持有期間之利息墊付予前手，與上開財政部六十五年函釋所指補繳自發售日至承購日之利息，均係債券領息人先行支付自己未持有期間之利息予債券出賣人，而該墊付之利息可於付息機構給付利息時獲得清償，如此運作之結果，債券領息人實際只取得其自身持有期間之利息，則依行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭示之平等原則，付息機構當應按上開財政部六十五年函釋，將給付之利息扣除掉後手已先墊付予前手之利息，而就其淨值予以辦理扣繳及填列扣繳憑單，始為正確。
②然現行對於債券利息之稅捐稽徵方式，卻係按六十四年函釋辦理，不區分債
券領息人是否係於兩付息日間中途買入債券，一律以付息時債票持有人為對象，就全部利息一次扣繳所得稅，導致後手未取得前手持有期間之利息，卻須負擔前手息扣繳稅款。
⒗被告若依法准許原告將其實際負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額，國家
稅收或有可能短收，然究其原因，而係六十四年及七十五年函釋，紊亂所得稅法對於債券利息所得之課稅規定所造成。原告既已依上開二函釋負擔前手息扣繳稅款及依法結算申報納稅，則被告不應將因此造成之不合理結果責由原告負擔，否則無異於行政機關得恣意以行政命令侵害人民之權利，實與租稅法律主義相違背。縱此種稅捐稽徵方式導致國家稅收短少，仍不應以本件被告之錯誤課稅處分作為解決方式，而應全面檢討相關法令函釋，重新制訂合理之規定。且過去這樣不合理之稅制，前手所未繳納稅款，已充分反映在市場行情上，實際上至少已有一部分透過積極參與標債而降底公債票面利息方式繳給國家，對於國家整體財政並無任何不利之影響，玆將按上開二函釋於實務運作下，因債券前後手不同，所造成之稅捐負擔狀態，分述如下：
①個人前手取得前手息，卻未負擔前手息稅款，稅捐稽徵機關依法本得調查補徵，卻怠於作為。
②營利事業本於權責發生制負擔前手息全額稅款，後手無論為個人或營利事業，卻仍負擔全部利息之扣繳稅款，前手息扣繳稅款因此有重覆課稅之情形。
③個人為後手時，依七十五年函釋，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜
合所得稅課徵，個人後手因此須負擔「前手息全部稅款」，較本件情形，原告只負擔「前手息扣繳稅款」，稅捐負擔更加沈重，無怪乎個人會於領息日前將債券轉讓於營利事業，以避免不合理之稅捐負擔。
⒘所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前
段，依文義解釋，雖僅有納稅義務人始有上開條文之適用，然並無法據此推導出「非納稅義務人不得將扣繳稅款用以抵繳應納稅額」之結論。就同一筆所得，「納稅義務人」、「被扣繳稅款人」、「抵繳人」一般均為同一，故無爭議，而上開條文即係此一般情形所為之規定。如三者中有一不同，則非上開條文所規範，而應尋求其他得以適用之法律，如無法律明文規定，則應衡諸稅法之相關原則，採行對人民有利且不致侵害人民權利之方式解決。查所得稅法施行細則第九十六條規定：「扣繳義務人依本法第九十四條將溢扣之款項退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」核諸本條規定，扣繳義務人於繳納稅款予稅捐稽徵機關後，若將溢扣之款項退還納稅義務人，則其可將已繳納予稅捐稽徵機關之稅款用以抵繳其同年度應扣繳稅款。惟扣繳義務人對於其繳納予稽徵機關之稅款，並非納稅義務人，卻得以抵繳。如此運作之結果，與被告原先准許原告得將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額相同，均是使其無納稅義務卻繳納予稅捐稽徵機關之稅款，經由抵繳之方式，使其額外之稅捐負擔得以消弭。被告所謂「得抵繳扣繳稅款者，僅以負申報義務者為限」之主張，顯已誤解所得稅法關於扣繳制度之建制。
３備位聲明部分：
⒈按所得稅法第八十八條、第八十九條第一項第二款規定可得知，扣繳義務人所
應扣繳者，係納稅義務人之所得，反面推之，對於無納稅義務之所得則不應被扣繳。然被告以前手息並非原告享有之利息所得為由，指摘原告並非前手息之納稅義務人，若為本院所採認，而認原告先位聲明無理由，則依所得稅法第八十八條及第八十九條之規定，原告就相對於前手息部分，依法即不應被扣繳任何稅款，被告顯已坐收公法上不當得利，而應加計利息一併返還予原告，方屬合理。
⒉查稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，以請求退還之人為「納稅義務人」及稅
捐稽徵機關課徵稅捐有「適用法令錯誤或計算錯誤之情形」為條件。是故，如溢繳稅款之人非納稅義務人，即不得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，惟稅捐稽徵機關受領非納稅義務人所繳納之稅款，乃無法律上原因，屬公法上之不當得利，而依法行政原則要求調整平衡與法規不相符合之財產狀態，則繳納稅款之人雖因非納稅義務人而無法依據稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，仍得直接請求返還，其返還於稅法並無明文規定時，自應類推適用民法關於不當得利之規定，此核諸司法院大法官會議釋字第三十九號解釋：「‧‧‧惟此項取回提存物之請求權，提存法既未設有規定，自應受民法第一百二十五條消滅時效規定之限制」及行政法院八十八年度判字第四四八號判決，即同此旨。準此，原告逕以備位聲明請求被告加計利息返還被溢扣之稅款，而未先依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退稅，於法並無不合。
⒊本件前手息扣繳稅款為原告所實際負擔，雖由付息機關扣取繳納予被告，然被
告卻無任何法律上原因得以享有，自為公法上之不當得利。其解決方式有三：第一種方式：准許原告將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額。第二種方式：原告依所得稅法第九十四條請求付息機關退還溢扣之稅款，再由付息機關向被告請求加計利息退還溢繳之稅款，亦可依民法第二百四十二條代位扣繳義務人請求被告加計利息退還溢繳之稅款予原告。第三種方式：原告依公法上不當得利息請求權，請求被告返還。此三種解決方式，均與法有據，應適用何者，則應將稅捐稽徵成本、行政效能、避免造成人民不便等因素列入考量，第二、三種方式均牽涉資金移動之繁瑣程序，不似第一種方式，僅需本院撤銷原處分及原訴願決定，即可維護原告之權益。法院本即應依法作成判決，惟若所得依據之法律有數種時，本於憲法第十六條保障人民之訴訟權之意旨，人民自得請求法院依據最節省經濟成本之法律作成判決。
㈡被告主張之理由：
⒈因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告之營利事業
所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。
⒉揆之所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第九十
九條、第一百條前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與原告無關，縱令事實上係由原告代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒊查六十四年函釋係規定債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方
式，該函並指明：「‧‧‧納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」原告因適用七十五年函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅。
⒋所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納
稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。又依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即扣繳時所得已確實發生，是有關前手利息所得部分，國庫並未溢收扣繳稅款，更無重複課稅情形。又系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告並未列入其營利事業所得稅結算申報，是無負擔額外稅負，自不生退還溢扣繳稅款情事。另如原告購入中途轉讓之債券，其買價確未包含前手利息之任何扣繳稅款，自不應將之轉列為其取得成本，被告既已採對原告有利之處理方式，轉列為原告購入債券之成本，基於行政訴訟不利益禁止之規定，被告原處分應予維持。
⒌原告所訴被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」乙節。查原告本年度之帳
載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額八七、七七八、一五七元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件並無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
理 由
一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額二二八、
九二九、七三八元。被告初查債券收入部分，以原告按債券持有期間計算債券收入計九一六、八○四、四○二元列報，惟申報利息扣繳稅款，卻包含前手息之扣繳稅額八七、七七八、一五七元，乃否准以系爭前手息扣繳稅額八七、七七八、一五七元抵繳應納稅款，將其轉列本期出售債券成本內，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一四一、一五一、五八一元。原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條前段分別定有明文。
因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、查原告八十三年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師八十九年四月六日安建審（四）字第○○○二八五號函附各類收扣繳稅額與申報金額調節表顯示，其帳列利息收入已減除本期取得公債前手利息八七七、七八一、五七七元，原告既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張其八十三年度營利事業所得稅結算申報，業經被告於八十六年七月一日核定，原告申報尚未抵繳之扣繳稅額二二八、九二九、七三八元，亦經被告同意抵繳，原告未提起復查，已告確定，被告自不得復予變更；系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳，被告否准抵繳，實質加重原告之稅賦，有違租稅法律主義云云。惟依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參以行政法院四十五年度判字第六十號判例「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」則被告前所為核定，僅生形式上之確定力，被告就原告八十三年度營利事業所得稅自非不能再為查核。又按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。又被告依法核稅，並無所謂加重原告稅賦，無違反租稅法律主義可言。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。從而被告否准認列前手扣繳稅額八七、七
七八、一五七元抵繳原告之應納稅款，將之轉列本期出售債券成本內，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一四一、一五一、五八一元，訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，無庸一一審究，併此敘明。
七、原告另主張被告否准以前手息之扣繳稅額抵繳原告應納稅款，原告相對於前手息部分，依法不應被扣繳稅款，被告獲有公法上不當得利，備位聲明請求被告將該扣繳稅款加計利息一併返還原告。查該部分請求係一般公法上給付訴訟，須原告主張之給付請求權已屆清償期或雖未屆期但有以給付判決保護之必要，本件原告起訴前並未向被告為主張申請給付而逕行提起，其欠缺權利保護之必要，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 七 日
書記官 黃 舜 民