臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六六三○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師
吳志揚律師施怡君律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年九月二十八日府訴字第九○○七○五○八○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）七十六年間向王仲塗購買取得台北市○○區○○段二小段四
二、四四、四九、五一、九十、九三、九四地號等七筆農業用地（下稱系爭土地），原經被告所屬士林分處核准免徵土地增值稅在案。嗣原告於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被告申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳原所有權人王仲塗原免徵之土地增值稅計新台幣（下同）六○、六五一元及王仲塗取得系爭土地時義務人（郭有讓及李明忠）所免徵之土地增值稅計一七、六六○、五三八元，並於八十一年三月三十一日由原告代繳。嗣八十二年三月二十二日本市松山區公所以原告不符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，撤銷其自耕能力證明書。同年七月二日台北市士林地政事務所乃據以塗銷原告之所有權移轉登記，將系爭土地所有權回復為王仲塗所有。原告嗣後於八十九年八月八日向被告所屬士林分處申請退還其前開代繳稅款，經該分處於同年月十五日以北市稽士林丙字第八九○一四七三八○○號函准予退還代繳王仲塗部分之六○、六五一元，而否准原告退還代繳郭有讓、李明忠部分土地增值稅之申請。
㈡原告對否准部分不服，於八十九年九月十四日向台北市政府提起訴願，經以九十
年一月二日府訴字第八九一○七四三七○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起三十日內另為處分。」嗣經被告所屬士林分處以九十年四月十七日北市稽士林丙字第九○六○六四六六○○號函再次否准原告退稅之申請。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告一七、六六○、五三八元，及自八十一年三月三十一日起至被
告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十一年三月三十一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告購買農地後，為被告查覺其擔任營利事業董事，並非從事農業經營之農民，原告乃向被告表示自願代繳其取得土地所有權之前手及其前前手之土地增值稅，嗣原告之自耕能力證明為核發之區公所撤銷，其所有權移轉登記，亦因而被撤銷，惟其前前手移轉與其前手之所有權移轉登記未被撤銷，原告能否請求被告退還該部分之土地增值稅。
㈠原告主張之理由：
⒈原告得以自己名義請求退還系爭稅款：
按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」及「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函及行政程序法第八條分別著有明文。如土地增值稅之應退稅款，係由權利人向稽徵機關代繳，即應准由代繳人申請退還，方符合誠信原則。按若稽徵機關於受領稅款時，允許代繳人代為繳納，至有退稅事由時，則以代繳人並非納稅義務人而否准代繳人之退稅申請，若謂稅捐機關所為與「誠信原則」相符，孰人能信。被告所屬士林分處填發之繳款書，其中納稅義務人欄均記載：「代繳人：甲○○」，系爭土地增值稅確係由原告代繳，依前揭財政部函釋意旨，原告自得以自己名義向被告申請退還。
⒉本件無土地所有權移轉之情形：
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「關於被徵收之土地，在辦妥產權登記後，因故撤銷徵收，土地發還原業主，其被徵收時所繳之土地增值稅，應准予退還。」及「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權名義者，准依本部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。」為土地稅法第二十八條前段、財政部六十八年九月十二日台財稅第三六三九三號函及七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函著有明文。是以土地所有權移轉乃核課土地增值稅之前提，若土地所有權並未移轉，即無土地增值稅之核課。因此，土地登記名義人原有所變更，並經納稅義務人完納土地增值稅，嗣因故塗銷所有權移轉登記，回復登記為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款即應予退還。王仲塗前雖於七十六年間將系爭土地移轉登記予原告，惟該等移轉登記業於八十二年七月二日由台北市士林地政事務所予以塗銷，並將所有權人回復為王仲塗。故系爭土地之所有權並未移轉，本件核與土地增值稅之課稅要件不相符合，被告自應將原告前代郭有讓及李明忠繳納之稅款附計利息全部退還。
⒊郭有讓及李明忠毋須補繳稅款：
⑴郭有讓及李明忠將土地移轉予王仲塗，符合免徵土地增值稅之規定：
「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。」及「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：申請人於申報土移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二、土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款及同施行細則第五十八條第一項第一款分別著有規定。查系爭土地登記簿記載為「旱」地目，而郭有讓及李明忠之承受人王仲塗復持有「自耕能力證明書」，且王仲塗承受系爭土地後亦繼續作農業使用，則郭有讓及李明忠將系爭農業用地移轉予王仲塗之行為，自與前揭土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定相符，而毋須繳交土地增值稅。今被告所屬士林分處就郭有讓及李明忠移轉系爭土地予王仲塗之行為，命郭有讓及李明忠繳交稅款，於法無據。故原告為郭有讓及李明忠代繳之稅款，自應退還原告。
⑵被告所屬士林分處命郭有讓及李明忠補繳稅款，並無法律依據：
訴願決定對郭有讓及李明忠須否補繳土地增值稅乙節未加詳查。按郭有讓、李明忠與王仲塗間之買賣契約是否有效，與郭有讓及李明忠須否補繳土地增值稅，顯屬二事。蓋縱然郭有讓、李明忠與王仲塗間之買賣契約有效，但若該等土地之移轉符合土地稅法第三十九條之二規定，則郭有讓及李明忠仍毋須繳交土地增值稅，原告即得申請退稅。今郭有讓、李明忠與王仲塗間就系爭土地之移轉行為，符合行為時之土地稅法第三十九條之二規定，故郭有讓及李明忠毋須繳交土地增值稅。因此，縱然該二人與王仲塗間就系爭土地之買賣契約有效，而郭、李二人既毋須繳交稅款，原告自得申請退還代渠等繳交之稅款。
⒋王仲塗毋須補交稅款：
⑴被告不得引用土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定處罰王仲塗：
①「查耕地三七五減租條例，公布於民國四十年六月七日，台灣省政府四十
年地督字第一一○二號令，公布於是年三月三十一日，均在原告與曾天順四十年二月二十六日訂立合約，解除租佃關係之後，解除租約在前，法令公布在後，依法律不溯及既往之原則，當事人間實不受其拘束，此至明顯之理。」行政法院（現改制為最高行政法院）四十三年十二月七日判字第二六號判例明揭其旨。「法律不溯既往原則」，法律應僅適用於公布施行後所發生之事實，不得溯及適用於公布施行前之事實。早經行政法院著為判例。
②「對於違反行政法上義務者，依法予以處罰，乃現代民主法治國家之基本
原則。為使行為人對其違反義務之行為可能遭受之處罰有所認識，俾負法律上應有之責任，自應以其違反義務行為時之法律有處罰明文為限，方符合處罰法定主義原則。．．．經核原判決對上訴人過去違反行政法上義務之行為，以其所造成之違法事實，尚未經過舊有條文之法律評價，而適用其行為後已變更之法律追溯處罰，已與前揭法律不溯既往原則及處罰法定主義原則相違」最高行政法院九十一年度判字第一八三八號判決亦揭示斯旨。行為之處罰，應以行為時之法律有明文規定者為限，若行為時之法律並未規定處罰一定之行為，行政機關自不得以公布在後之法律，充作處罰完成在前之行為的依據，否則即與「法律不溯及既往原則」及「處罰法定原則」相違。
③王仲塗早於七十六年間即將系爭土地移轉登記予原告，而土地稅法第五十
五條之二第一項第一款規定則遲至七十八年十月三十日方始公布生效。故王仲塗將系爭土地移轉登記予原告，係於土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定公布施行之前，王仲塗為系爭移轉登記行為時，土地稅法並未就移轉免徵土地增值稅之農地予非自行耕作農民之行為加以處罰。
④縱認「法律不溯及既往原則」及「處罰法定原則」不適用於本件，故被告
得依土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定對王仲塗處以罰鍰，則亦僅王仲塗一人方有補稅免罰之必要，郭有讓及李明忠則仍無補稅以求免罰之餘地。按王仲塗自始至終均為自行耕作之農民，郭有讓及李明忠二人將系爭農地移轉予王仲塗，並未違反任何法令規定，被告並無處罰郭有讓及李明忠二人之餘地，郭、李二人何來補稅以求免罰之必要。
⑵被告不得以發生在後之事實，充作前所為行政處分之理由：
「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：二、主旨、事實、理由及其法令依據。」及「有左列各款情形之一者，其判決當然為違背法令：六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政程序法第九十六條第一項第二款及民事訴訟法第四百九十六條第六款著有規定。故行政機關於作成行政處分時，應依法載明理由，且其理由之構成，須足以彰顯處分機關認定事實、適用法律及獲致結論之基礎，否則即屬違法處分。被告所屬士林分處係於八十一年二月間填發繳款單，通知原告代繳稅款，而原告之自耕能力證明書則係於八十二年三月十二日方為台北市松山區公所撤銷。被告所屬士林分處通知原告代繳稅款時，王仲塗將土地移轉予原告與法無違，被告所屬士林分處忒可於事後任意以於作成處分時並不存在之事實為理由，而將違法之課稅處分就地合法。
蓋被告所屬士林分處命原告代繳稅款於先，而原告之自耕能力證明書遭撤銷於後，則該分處自不得將發生在後之事實，充為之前所作處分之理由。被告所屬士林分處謂「該補繳稅款之依據甚為明確」云云，實屬無據。
⒌被告受領原告代繳之稅款，構成公法上之不當得利：
「興辦工業人承購工業區土地或廠房後，工業主管機關依上開條例第三十八條之規定強制買回，若係由於非可歸責興辦工業人之事由者，其自始既未成為特別公課徵收對象共同利益群體之成員，亦不具有繳納規費之利用關係，則課徵工業區開發管理基金之前提及目的均已消失，其課徵供作基金款項之法律上原因遂不復存在，成為公法上不當得利。依上開細則之規定，該管機關僅須以原價買回，對已按一定比例課徵作為基金之款項，不予返還，即與憲法保障人民權利之意旨有違」司法院釋字第五一五號著有解釋。是公法上之不當得利返還請求權，業經司法院大法官會議所肯認。而該等請求權應具備之要件包括：財產變動之存在、財產之變動無法律上原因及在公法法律關係內發生變動等。系爭土地之所有權並未移轉予原告，暨郭有讓及李明忠毋須補繳土地增值稅。被告所屬士林分處受領原告代郭有讓及李明忠繳納之稅款，並無法律上原因，而構成公法上不當得利，原告自得請求被告返還該等稅款。至財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四九號函釋，不過為公法上不當得利返還請求權之具體情形之一，並非不符該函釋具體情形者，縱稽徵機關確有不當得利情事，相對人仍不得申請退還稅款。故訴願決定認「關於郭有讓及李明忠移轉系爭土地予王仲塗之土地增值稅，無前揭財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四九號函釋之適用，被告所屬士林分處否准退稅請求並無不合」云云，顯係落入概念法學之窠臼，徒以本件案情與前揭函釋內容不符而駁回原告訴願，而未慮及被告所屬士林分處受領原告代郭有讓及李明忠繳納稅款並無法律依據，故其認事用法顯有違誤。
⒍被告不得主張原告已逾申請退稅之五年期間：
⑴本件之請求權基礎並非稅捐稽徵法第二十八條：
本件之請求權基礎為公法上之不當得利返還請求權。故原告據以請求退還稅款之依據，並非稅捐稽徵法第二十八條，被告自不得以原告請求退還稅款逾該條五年期間為由，拒絕退還稅款。且依稅捐稽徵法第二十八條，須以適用法令錯誤或計算錯誤為要件，而訴願決定理由記載：「其繳納系爭稅款亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事」，可見本件並不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之拘束。
⑵被告已拋棄時效利益：
依被告所屬士林分處八十九年八月十五日北市稽士林丙字第八九○一四七三八○○號函之說明二所載，原告代王仲塗繳納之稅款六○、六五一元准予退還。故被告顯已拋棄時效利益，不得復主張原告之申請已逾五年期間。按原告為王仲塗、郭有讓及李明忠代繳稅款之時間均為八十一年三月三十一日，是被告所屬士林分處退還原告為王仲塗代繳之稅款，顯已就本退還稅款事件拋棄時效利益，被告不得再以原告申請退還稅款逾越五年期間為由，拒絕退稅。
⒎被告命原告代繳稅款與「租稅法律原則」相違：
「人民有依法律納稅之義務」及「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意」憲法第十九條及司法院釋字第三八五號解釋分別著有明文。國家向人民徵收稅款須有法律依據，此即「租稅法律原則」。郭有讓及李明忠之承受人王仲塗持有「自耕能力證明書」，而王仲塗承受系爭土地後亦繼續作農業使用，故郭有讓及李明忠將系爭農業用地移轉予王仲塗，與行為時之農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定相符，郭有讓及李明忠二人並無繳交土地增值稅之義務。被告謂依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋規定，原土地所有權人應無免徵土地增值稅之適用云云，實與「租稅法律原則」相違。按財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋，係規定土地所有權人將農業用地出售予非從事農業經營之農民時，該土地所有權人不得享有免徵土地增值稅之優惠。系爭土地乃由郭有讓及李明忠二人出售予王仲塗後，王仲塗再行轉售予原告，而王仲塗係從事農業經營之農民，故郭有讓及李明忠二人並無將系爭土地出售予非從事農業經營之農民的行為，被告引用財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋，主張原土地所有權人應無免徵土地增值稅之適用云云，於法有違。
⒏原告代郭有讓及李明忠補繳稅款，係因信任被告之行政指導行為：
「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」行政程序法第一百六十五條著有規定。原告於八十年間接獲被告通知，指稱原告並非自行耕作之農民，原告乃向被告詢問其可能承擔之法律責任，經被告當時之副處長告知：因原告並非自行耕作之農民，稅捐稽徵機關依土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定有權對原告之前手郭有讓、李明忠及王仲塗處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，故勸告原告以自願放棄繼續耕作為由，向該單位申請為郭有讓等三人補繳前所免徵之土地增值稅，以免郭有讓等三人受罰。原告基於信任被告前揭行政指導行為，並慮及完納土地增值稅為取得系爭土地所有權之要件，乃於八十年十二月五日以未能繼續自力耕作為由，向該處申請為郭有讓等三人代為補繳前所免徵之土地增值稅。被告所謂依財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋規定，王仲塗移轉予非自行耕作農民之違章行為既已發生，而原告以代繳補稅行為規避罰責，雖原告嗣遭塗銷所有權移轉登記，亦不影響原告代王仲塗前業主繳納增值稅之結果云云，實不足採。按原告係因信任被告前揭行政指導之正確性方代郭有讓等三人補繳系爭稅款，然郭有讓等三人並無繳納土地增值稅之義務，且被告不得對郭有讓等三人加以處罰，則被告自應將系爭稅款退還予原告，以匡正前揭行政指導之錯誤。
⒐綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」次按行為時（八十九年一月二十六日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作之農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。」又財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四九號函釋規定：「本案既經查明ＸＸ君所有ＸＸ地號土地三筆於六十三年十二月三十日申報土地移轉後，因○○君非自耕農而無法辦理產權移轉登記，乃經地政事務所ＸＸＸ號函准予撤銷。類此因違反法律禁止規定，買賣自始無效，而申請退還已繳之土地增值稅者，縱係在繳納後逾五年始申請退稅，仍應予以退還；至稅捐稽徵法第二十八條關於應在稅款繳納之日起五年內申請退還，逾期不退之規定，係對適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款而為規定，其對本案土地增值稅之退還，應不適用。」七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」⒉查原告於七十六年間以自耕農身分向王仲塗購買取得系爭土地，買賣雙方並申
請適用行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，案經被告所屬士林分處核准並已辦理買賣所有權移轉登記在案。嗣原告於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自力耕作為由，向被告申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主（王仲塗）原免徵之土地增值稅六○、六五一元及王仲塗取得系爭土地時義務人（郭有讓及李明忠即前前業主）所免徵之土地增值稅計一七、六六○、五三八元，並交由原告代繳。其目的顯為避免被告對系爭土地之列管及處罰，是被告自應受理。又八十二年三月二十二日台北市松山區公所以原告不符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，撤銷其自耕能力證明書。同年七月二日台北市士林地政事務所乃據以塗銷原告之所有權移轉登記，將系爭土地所有權回復為王仲塗所有。原告嗣後於八十九年八月八日始向被告所屬士林分處申請退還其前開代繳稅款，經該分處於同年月十五日以北市稽士林丙字第八九一四七三八○○號函復原告略以：「．．．說明．．．二、台端代繳原納稅義務人王仲塗及郭有讓、李明忠之補徵土地增值稅計一七、七二一、一八九元，經查僅八十二年七月二日由地政機關辦理撤銷移轉並回復所有權登記為王君名義部分，符合財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四九號及七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定，准予退還原代繳稅款六○、六五一元，另代繳郭君、李君部分，並無前揭規定之適用。．．．」於法洵屬有據。
⒊原告主張得以自己名羲請求退還系爭稅款、本件無土地所有權移轉之情形核與
土地增值稅之課稅要件不相符合，自應將原告前代郭有讓及李明忠繳納之稅款附計利息全部退還、郭有讓及李明忠毋須補繳稅款、王仲塗毋須補交稅款、被告受領原告代繳之稅款，構成公法上之不當得利、被告不得主張原告已逾申請退稅之五年期間等各節，經查原告於七十四年至七十六年間以自耕農身分向王仲塗購買取得系爭土地，申請適用行為時農業發展條例第二十七條免徵原土地所有權人土地增值稅之規定，案經被告所屬士林分處核准免徵土地增值稅並辦理買賣產權移轉登記在案。嗣經被告於八十年五月十五日因辦理八十年度農業用地免徵土地增值稅複核案查得原告係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民。依照財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋規定：「主旨：××公司出售所有××地號林地目之農業用地，承受人黃××君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。說明：二、查農業發展條例第二十七條規定，農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『自行耕作之農民』，依同條例施行細則第十四條第二項規定，以依該條例第四條規定從事農業經營者為限。．．．」又系爭土地於原告購買前，抵押權人均為新光人壽股份有限公司，移轉後之抵押權人除已清償者外，亦為新光人壽股份有限公司。是以原土地所有權人應無免徵土地增值稅之適用。
⒋再按首揭行為時土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定查核，王仲塗係依
同法第三十九條之二第一項取得農業用地，於完成移轉登記後，再移轉與非自行耕作農民（原告）之不繼續耕作情形，應處其以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。惟於被告查調相關土地使用及買賣情形時，原告於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自力耕作為由，向被告申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主（王仲塗）原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時義務人（郭有讓及李明忠即前前業主）所免徵之土地增值稅，並交由原告代繳。依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函釋規定：「依農業發展條例第二十七條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦理，免依修正土地稅法第五十五條之二規定處罰。」據此郭有讓、李明忠若主動繳納原免徵土地增值稅額，王仲塗移轉與非自行耕作農民（原告）之行為方能免罰，郭有讓等二人自非完全無納稅之義務，又於被告複核資料伊始，原告主動申請代繳其稅款，顯係為規避行為罰之作為，此亦為原告所自承。且被告因原告已承諾及代繳系爭土地增值稅額，並未對王仲塗處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。
⒌財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：
林××依法取得免徵土地增值稅之農業用地，因未繼續耕作，經依土地稅法第五十五條之二規定核處罰鍰後，縱林君與原出售人雙方和解辦竣塗銷所有權移轉登記，回復為原出售人名義，應不影響上述罰鍰之處分。說明：二、案經函准法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函略以：『按本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對以租稅義務人『過去』違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．』是本案如經查明林君依法取得免徵土地增值稅之農業用地後，有土地稅法第五十五條之二各款規定不繼續耕作情形之一者，即應處以罰鍰，該罰鍰處分並不因林君與原出售人雙方嗣後和解辦竣塗銷所有權移轉登記，回復為原出售人名義而受影響。」本案王仲塗移轉非自行耕作農民之違章行為既已發生，而原告以代繳補稅行為規避罰責，雖原告嗣遭塗銷所有權移轉登記，回復為原出售人名義，尚不影響其主動承諾補繳王仲塗前業主增值稅之結果。
⒍行政法院五十六年判字第二三一號判例：「．．．惟查原告係為辦理所有權移
轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理。．．．關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」五十八年判字第五一七號判例：「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」原告代繳其前業主郭有讓及李明忠原免徵之土地增值稅，自無原告以自己名義請求退稅之權利。是以被告所屬士林分處九十年四月十七日北市稽士林丙字第九○六○六四六六○○號函所為處分，揆諸首揭行政法院判例意旨、財政部函釋及法條規定，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。
⒎原告主張本件王仲塗早在七十六年間即將系爭土地移轉登記予原告，而土地稅
法第五十五條之二第一項第一款規定七十八年十月三十日方公布生效，不得引用土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定處罰王仲塗乙節，依行為時財政部七十九年三月十五日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、依中央法規標準法第十三條規定，法規應自公布或發布之日起算至第三日起效力。．．．至同法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，應依上開規定處罰。」本案既屬核課確定案件，且非適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
⒏綜上論結，原告之訴應認為無理由，被告所屬士林分處九十年四月十七日北市
稽士林丙字第九○六○六四六六○○號函所為處分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告於七十六年間向王仲塗購買系爭七筆農業用地，原經被告所屬士林分處核准免徵土地增值稅在案。嗣因被告於八十年五月十五日辦理八十年度農業用地免徵土地增值稅複核案，查得原告係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民，原告乃於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被告申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳原所有權人王仲塗原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時義務人郭有讓及李明忠所免徵之土地增值稅，並代為繳納。惟至八十二年三月二十二日，台北市松山區公所以原告不符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，撤銷其自耕能力證明書。同年七月二日台北市士林地政事務所乃據以塗銷原告之所有權移轉登記，將系爭土地所有權回復為王仲塗所有。原告乃於八十九年八月八日向被告所屬士林分處申請退還其前開代繳稅款，經該分處於八十九年八月十五日以北市稽士林丙字第八九一四七三八○○號函復原告略以：「．．．說明．．．二、台端代繳原納稅義務人王仲塗及郭有讓、李明忠之補徵土地增值稅計一七、七
二一、一八九元，經查僅八十二年七月二日由地政機關辦理撤銷移轉並回復所有權登記為王君名義部分，符合財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四九號及七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定，准予退還原代繳稅款六○、六五一元，另代繳郭有讓及李明忠部分，並無前揭規定之適用。．．．」而否准原告申請退還代繳郭有讓、李明忠部分之土地增值稅。按被告所屬士林分處係被告所屬單位，其所為之處分，應視為被告所為之處分，故原告不服該分處上開處分，得提起訴願，並於訴願被駁回後，提起本訴，合先敘明。
二、原告起訴理由略稱，原告於八十年間接獲被告通知，指稱原告並非自行耕作之農民，原告乃向被告當時之副處長詢問其可能承擔之法律責任，經其告知因原告並非自行耕作之農民，稅捐稽徵機關依土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定有權對原告之前手郭有讓、李明忠及王仲塗處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，故勸告原告以自願放棄繼續耕作為由，向該單位申請為郭有讓等三人補繳前所免徵之土地增值稅，以免郭有讓等三人受罰。原告基於信任被告前揭行政指導行為，並慮及完納土地增值稅為取得系爭土地所有權之要件，乃於八十年十二月五日以未能繼續自力耕作為由，向該處申請為郭有讓等三人代為補繳前所免徵之土地增值稅。惟查王仲塗早於七十六年間即將系爭土地移轉登記予原告，而土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定則遲至七十八年十月三十日方始公布生效。
故王仲塗將系爭土地移轉登記予原告，係於土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定公布施行之前，王仲塗為系爭移轉登記行為時，土地稅法並未就移轉免徵土地增值稅之農地予非自行耕作農民之行為加以處罰。原告前繳納系爭土地增值稅，係因信任被告前揭行政指導之正確性方代郭有讓等三人補繳系爭稅款，本件台北市士林地政事務所既以原告未具自耕農身分為由，對王仲塗將系爭七筆農業用地所有權移轉與登記原告，予以塗銷登記，則原告與王仲塗間之買賣行為即屬自始無效，核與土地增值稅之課稅要件不相符合，且王仲塗、郭有讓及李明忠並無繳納土地增值稅之義務，且被告不得對其三人加以處罰，已如前述，則被告受領原告代繳之稅款，即構成公法上之不當得利，被告自應將系爭稅款退還予原告，以匡正前揭行政指導之錯誤，被告不得主張原告已逾申請退稅之五年期間拒不退還云云。
三、按行為時（八十九年一月二十六日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：再移轉與非自行耕作之農民。非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。」本件原告係因被告於八十年五月十五日辦理八十年度農業用地免徵土地增值稅複核案查得原告係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民，始於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被告申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主王仲塗原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時前業主（即郭有讓及李明忠）所免徵之土地增值稅，此有原告於八十年十二月五日向被告提出之申請書影本一紙附卷可稽，並為原告所不爭，足徵原告係為避免王仲塗將土地出售給無自耕能力之伊而受罰，而自願補繳王仲塗移轉給伊及王仲塗取得土地時前手之土地增值稅，現原告由王仲塗移轉登記之系爭七筆農業用地所有權業經台北市士林地政事務所，原告與王仲塗間之買賣關係已不存在，其代王仲塗繳納系爭七筆土地之土地增值稅之法律上原因已不存在，故被告准予發還該部分之增值稅；至於原告代王仲塗之前手即郭有讓及李明忠繳納系爭七筆土地之土地增值稅部分，被告以王仲塗與郭有讓及李明忠間之土地所有權移轉登記未被塗銷登記，其買賣關係仍有效存在，原告自無申請退稅之理由，故予駁回，經核並無不合。
四、原告雖主張王仲塗係於七十六年間即將系爭土地移轉登記予原告，而土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定則遲至七十八年十月三十日方始公布生效，上開土地稅法第五十五條之二第一項第一款處罰之規定，依法不適用於王仲塗移轉登記與原告之系爭七筆農業用地案，原告當時自願繳納系爭土地增值稅，係因誤信被告前任副處長之錯誤行政指導，而為誤繳，被告收受該筆土地增值稅，係屬公法鏟之不當得利，依法應予退還云云。
五、查行為時土地稅法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，仍應依上開規定處罰。不惟已據行為時財政部七十九年三月十五日台財稅第000000000號函釋在案，且亦為法理上之當然解釋；從而，本件被告依據原告申請書表明其因職務及工作關係，無法在系爭七筆農業用地上繼續自行工作，願就其取得系爭土地之土地增值稅及其前手取得系爭土地時之土地增值稅全部由伊代繳，被告因而開單予伊繳納，自非公法上之不當得利。至於原告稱渠向被告申請代為繳納系爭土地增值稅，係因誤信被告當時之副處長錯誤之行政指導所致一節，查原告所述縱屬實在，亦屬其彼此間之情誼提供原告與處理之意見，此與行政指導無涉，且縱屬公務人員表示意見有所錯誤，亦不能因此改變其法律效果，原告據此主張被告應退還系爭土地增值稅，尚屬無據。退步言之，倘如原告所云，被告收取原告系爭土地增值稅，並無法律上之原因，係屬適用法律錯誤，則依稅捐稽徵法第二十八條之規定，原告應於繳納之日起五年內申請退還，本件原告於八十一年三月三十一日繳納系爭土地增值稅，竟延至八十九年八月八日始向被告申請返還，業已逾五年期間，依上開法條之規定，其請求亦不應准許。
六、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告仍執前詞訴請撤銷，並請求判命被告應退還原告一七、六六○、五三八元，及自八十一年三月三十一日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十一年三月三十一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
書記官 簡信滇