臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六六三八號
原 告 驊豐股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 謝天仁律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十七日台財訴字第○八九○○五七一七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十八年七、八月間銷售貨物，銷售額分別計新台幣（下同）
一、六九九、九二○元及二、六五○、五五九元（均未含稅），涉嫌未依規定於次期開始十五日內合併申報並繳納應納營業稅額，案經被告所屬松山分處查獲，審理核定補徵營業稅計八四、九九六元及一三二、五二八元（原告於八十九年四月十一日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計一六九、九○○元及二六五、○○○元（均計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張其八十八年七、八月營業稅悉依稅務代理人尤義昌之通知，按銷售貨物核計應繳營業稅，並於八十八年九月十四日將應繳稅額二五八、二二○元匯款予尤義昌，惟尤義昌僅繳納四○、六九六元，其餘二一七、五二四元侵吞入己，原告已依法對尤義昌提出告訴，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告顯無漏報或短報之故意或過失，縱尤義昌有故意或過失，亦難逕認原告應負同一責任云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告係就罰鍰部分提起訴訟，至於補徵稅額部分並不爭執。按被告作成罰鍰處分，應由營業稅法審酌是否有處罰之必要，參照司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」之意旨，本件漏報或短報行為，須係原告有故意或過失，依法始得處罰，惟原告前於八十八年九月十四日將應繳稅額二五八、二二○元，依訴外人尤義昌核算通知匯予尤義昌，此由訴外人尤義昌原向被告繳交四○、六九六元，加計原告補繳八四、九九六元及一三二、五二八元，合計二五八、二二○元，與上開原告匯款金額相同，可知原告並無漏報或短報之故意。
２、訴外人尤義昌係專業稅務代理人，因原告不諳此等事務始委由該人處理，訴外人尤義昌僅向被告繳納四○、六九六元，而原告為瞭解繳款金額，曾請訴外人尤義昌傳真繳款收據，惟訴外人尤義昌竟將核印之繳款書塗改金額，矇騙原告，藉以侵吞二一七、五二四元（侵吞金額與上開補繳金額相同），此有訴外人尤義昌之傳真核印繳款書可稽（尤義昌工作地點在台北縣，原告公司位於台北市，往來不甚方便，故原告僅要求尤義昌傳真繳款收執聯），顯見訴外人尤義昌係蓄意隱瞞。原告雖要求提供繳款書供參，仍無從發現訴外人尤義昌之違法行為，原告依法對尤義昌提出告訴，經台灣板橋地方法院刑事庭判決尤義昌有罪在案。原告無法防範此等故意之違法行為，縱盡相當之注意，亦有「道高一尺，魔高一丈」之憾，原告即無短報之過失，且原告係訴外人尤義昌違法行為之被害人，處境堪憐，被告復以裁處，無異落井下石，顯非適當。
３、依司法院釋字第二七五號解釋意旨，有關「推定過失」責任類型之說明，係指法律明文規定行為人之義務，並對行為人違反該項義務之處罰，不以發生損害或危險為要件時，於行為人有違反情形，即推定其有過失；反之，行為人能舉證證明其無過失時，行政機關即不能以行政秩序罰相繩。深究原告違反營業稅法第三十五條第一項規定之營業人義務，有漏稅行為，係因稅務代理人尤義昌之違法行為所致，原告自始至終皆依與稅務代理人間之作業慣例，本於信賴關係辦理繳稅事宜，並以查看繳款收執聯作為監督，復以尤義昌之行為經台灣板橋地方法院九十年度訴字第五六九號刑事判決有罪在案，可證原告確非故意為漏稅之行為。又過失主觀責任之要件，我國實務目前對行政秩序罰與刑罰，於過失之認定標準未有明文予以規範區別，惟參照刑法第十四條規定對過失之定義，原告對本件營業稅之繳納，並無應注意，能注意而不注意之情形，復無疏於防範而使漏稅情形發生之情事，原告未有過失，至為灼然，故被告所為罰鍰處分顯有違誤。
４、被告稱訴外人尤義昌依民法第二百二十四條規定，係屬原告之債務履行輔助人，原告應就訴外人尤義昌之故意漏稅行為，負與自己同一之責任。惟：
⑴繳納營業稅係人民公法上之金錢給付義務，非屬民法上之債權債務行為，按憲法
第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」之規定，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務。而稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之利益及實質課稅之公平原則為之。有關營業稅之課徵，係國家本於憲法規範，以高權行為命人民履行其應盡之納稅義務，故營業稅之繳交，乃人民公法上之金錢給付義務。因此，本件與公法上金錢給付義務相關，惟民法第二百二十四條係規範民法債權債務關係，本件自無適用餘地。且我國營業稅法並未針對稅務代理人之違法行為，明定納稅義務人應與其負同一責任，衡酌經濟上之利益及實質課稅公平原則，原告既已補繳應納之營業稅，倘強將非原告所為漏稅行為之罰鍰，加諸原告負擔，即有違誤。
⑵有關民法第二百二十四條之規定，參照最高法院九十年度台上字第九七八號判決
：「按民法第二百二十四條所稱之使用人，固可類推適用於修正前同法第二百十七條之規定，將損害賠償權利人其使用人之過失，視同損害賠償權利人之過失，適用過失相抵之法則，以減輕損害賠償義務人之責任。惟該條所指之使用人，必以債務人對該輔助債務履行之第三人行為得加以監督或指揮者為限，若被選任為履行債務之人，於履行債務時有其獨立性或專業性，非債務人所得干預者，即無上開過失相抵法則之適用。」之意旨，可知債務人對該輔助債務履行之第三人行為得加以監督或指揮者為限，始負同一責任，而非皆須對其使用人之行為負同一責任。另上開判決雖係針對民法第二百二十四條與第二百十七條規定間之適用問題予以闡釋，惟本件稅務代理人尤義昌就原告稅務之相關申報、繳納事宜，具有獨立性及專業性，並非原告所得加以監督、指揮及干預，則依該判決之意旨，原告無須對訴外人尤義昌之行為負同一責任，毋庸因該人漏繳稅額之行為致遭裁處罰鍰。
⑶稅務代理人制度雖未經主管關機核發證照，亦未經被告核定在案，惟目前實務上
作法，被告均允許稅務代理人代理當事人處理相關稅務申報案件。訴外人尤義昌係獨立之稅務代理人，乃原告之受任人，獨立執行業務，非原告之受僱人，原告無法對該人指揮監督，是訴外人尤義昌縱有故意或過失，亦難逕認原告應負同一責任，故原告並無過失，被告所為裁罰處分，顯不合法。亦即，民法第二百二十四條規定係因債務人利用代理人或使用人擴大活動範圍，對代理人或使用人之故意或過失，負同一責任。惟稅務申報事涉專業，代理人係彌補原告此部分專業之不足，其目的顯不相同，原告對代理人之違法行為並無故意或過失，亦無法確實防範，被告援引該項規定，顯非適當。又該項規定係屬債權人與債務人立於對等地位之規定，被告係國家徵稅之高權行為機關，與原告顯非對等，核與該項規定有間。況稅捐稽徵法與營業稅法，均無相同或準用於民法第二百二十四條之規定，被告加以援引，尚待斟酌。
５、另原告八十八年五、六月份之稅額為一四二、二四三元，此筆款項原告亦如數匯予尤義昌，惟尤義昌亦僅繳交六四、一七七元，短少七八、○三六元，嗣尤義昌自動補繳，因此被告並未就八十八年五、六月份短繳之稅額，處原告以罰鍰。由此可見，尤義昌確非原告所能監督或控制，原告並無過失，至為灼然。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款定有明文。另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。．．」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
２、有關原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」二份、被告所屬松山分處八十九年一月十三日北市稽松山創字第八九九○○一七一○○號及同年三月十四日北市稽松山創字第八九九○一○八九○○號函等影本，以及原告八十九年四月五日書立之聲明書二份可稽，違章事證明確，堪予認定。原告稱於八十八年九月十四日將八十八年八月份應繳稅額二五八、二二○元匯予訴外人尤義昌，該人原向被告繳交四○、六九六元，加計原告補繳八四、九九六元及一三二、五二八元，合計二五八、二二○元，是原告顯無漏報或短報之故意云云。惟依行為時營業稅法第三十五條第一項規定，原告應依法辦理。另依民法第二百二十四條前段：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意過失，負同一責任。」之規定，原告委託記帳業者代理申報營業稅，即應善盡監督之責，並就其代理人之故意過失負與自己同一之責任，縱如原告所稱本件係因代理記帳業者之故意行為所致，惟其遭受之損失，係屬雙方債務不履行之損害賠償問題，核與本案無涉。故被告依最低罰鍰倍數，按所漏稅額裁處二倍罰鍰，洵無不當。
３、原告漏未申報繳納系爭營業稅之事證明確，原告雖辯稱係因稅務代理人違法侵占稅款所致，惟原告辦理營業稅申報案件，應可選任具有專業背景之人或會計師代為處理，其所委託之稅務代理人違法行為致原告漏未申報繳納系爭營業稅，則原告在選任監督上，縱無故意，亦有過失。另參照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定：「營利事業帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」，原告既未將繳款收執聯留置於營業場所，所辯其無過失，委無足採，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告如不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。
理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。．．」為裁罰時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款所規定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋。
二、本件原告於八十八年七、八月間銷售貨物，銷售額分別計一、六九九、九二○元及二、六五○、五五九元（均未含稅），涉嫌未依規定於次期開始十五日內合併申報並繳納應納營業稅額，案經被告所屬松山分處查獲，審理核定補徵營業稅計
八四、九九六元及一三二、五二八元（原告於八十九年四月十一日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計一六九、九○○元及二六五、○○○元（均計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查及提起訴願均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有財政部財稅資料中心列印之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」二份、被告所屬松山分處八十九年一月十三日北市稽松山創字第八九九○○一七一○○號及同年三月十四日北市稽松山創字第八九九○一○八九○○號函、原告八十九年四月五日書立之聲明書二份附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告對罰鍰處分不服，循序起訴謂系爭應繳納之營業稅二五八、二二○元，原告已匯款交予稅務代理人尤義昌，惟尤義昌侵吞款項二一七、五二四元，經台灣板橋地方法院刑事判決有罪在案，足知原告對於漏報漏繳系爭營業稅款並無故意或過失，嗣後並已補報補繳稅款完畢，原處分仍據以裁罰，殊嫌嚴苛；按稅務申報事涉專業，原告依實務上作法，委託稅務代理人辦理營業稅申報，為被告所接受，嗣後並已要求稅務代理人傳真繳款收執聯，對於該稅務代理人個人之違法行為，實無法監督防範，參照最高法院九十年度台上字第九七八號判決意旨，民法第二百二十四條規定所稱「同一責任」應係指債務人對該輔助債務履行之第三人行為得加以監督或指揮者為限，尤義昌辦理稅務申報事件，有其獨立性及專業性，非原告所得指揮監督，原告不符民法第二百二十四條規定之要件，自無須對第三人尤義昌之行為負同一責任云云。惟查：
１、「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」為民法第一百零三條第一項、第二百二十四條前段所規定。本件雖屬公法上之事件，但原告委託訴外人尤義昌為帳務處理及代理申報營業稅額，仍應適用上開規定以為其責任歸屬認定。查原告自承八十八年間委託訴外人尤義昌代為記帳及申報稅額，則尤義昌所為短漏報銷售額之行為，依法直接對原告發生效力，原告應就其代理人尤義昌之故意過失負同一責任，自不得主張其無法監督或指揮而免責。
２、依營業稅法第三十五條第一項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅為營業人之法定義務，故原告委託尤義昌代辦稅務申報，就其選任監督及尤義昌有無據實依法辦理，自應善盡注意義務及負督導之責。原告既自認其未具稅務專業，則當以具稅務專業而擁有國家證照並受法令監督之會計師為其委任首選，原告捨此不由，徒以其未具稅務專業而無法監督稅務申報為由，託詞卸責，要無足取，是原告不得據此以為其選任代理人並無過失應予免罰之理由。再者，原告僅要求尤義昌傳真「北市營業人銷售額與稅額申報書收執聯」，而未取具該收執聯原本核對，致該違章情事未能及時查覺，直至被告查獲後始發現有前揭違章事實，原告實難謂已善盡注意之責，而無過失。況且，原告未將該「北市營業人銷售額與稅額申報書收執聯」留置於營業場所，除了違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條：「營利事業帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」之規定外，亦徒增尤義昌變造收執聯以侵占稅款之機會，足認原告於委託尤義昌申報營業稅之過程中，未盡業務監督之責，顯有過失，自應依法受罰。
３、原告雖主張系爭稅款遭尤義昌侵占，並提出台灣板橋地方法院九十年度訴字第五六九號刑事判決為證。惟前開稅款經尤義昌侵占一節縱屬實情，並無改於原告於八十八年七、八月間短漏報銷售額之事實，是原告依法應繳納營業稅款之義務，及應負之行政罰責任，均不因之免除。原告所指其交付之稅款遭尤義昌侵占乙節，要係其與尤義昌間之民事求償及刑事責任問題，與本件漏稅行政罰係屬二事，原告以其係受害人，執為免責之理由，尚不足取。
四、綜上，原告於八十八年七、八月間短漏報銷售額之行為，縱非故意，亦難謂毫無過失，從而，被告按其所漏稅額處二倍罰鍰計一六九、九○○元及二六五、○○○元（均計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
書記官 方偉皓