臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六七七五號
原 告 甲○○○訴訟代理人 楊正評律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十七日台財訴字第○八九○○八二五二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶郭阿仕於民國（下同）八十一年十一月二十九日死亡，由原告及郭安東、郭安烈、郭安頂、郭玉嬋、郭玉子、郭玉珍、張郭玉嬌等八人共同繼承，並於八十二年三月五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一一七、二三二、四一一元，遺產淨額為三一、九七一、七六六元，應納遺產稅額九、四○○、六七一元。嗣被告以被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段二一○、二一一地號、康寧段二小段三、五、二九－一、二九－二、八六－一、八六－二地號及碧山段一小段一四九、三七六、三八六、三八七、
三八三、三八八、三八九、四○六、四三四、四三六、四六五、四六八、四七○、四七四、四八九地號等二十三筆土地，原為核准免徵遺產稅之農業用地，於八十六年二、三月列管期間複勘調閱土地登記簿謄本時發現，上揭土地中之台北市○○區○○段○○段三七六及三八七地號土地，業於八十五年三月六日出售移轉登記為郭安吉（被繼承人弟郭進興之子）所有，另同區段三八六地號土地，亦於八十五年九月二十三日出售移轉登記予林玉華（郭安吉之配偶）所有，則原告所繼承之農地已細分，核有未將所有農地由能自耕之繼承人一人所繼續經營農業生產之事實，被告乃依財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋，更正剔除全部原准認列之二十三筆農業用地扣除額六七、八五一、九七九元，並追繳遺產稅額三一、○九五、○七六元。原告不服，主張系爭三筆土地業於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記予原告名下，原有買賣契約之法律效力，已因解除契約而溯及自始無效，應免予補徵云云，申經復查，未准變更，提起訴願，遭決定駁回，復提起再訴願，案經行政院台八十八訴字第一四○九二號再訴願決定將原決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定，嗣經財政部以八十八年十二月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被告另為處分。案經被告重核復查結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年十月二十五日台財訴第00000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被告另為處分，經被告重核復查結果，依訴願決定意旨追認扣除額
四九、四九一、九七九元，原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均應撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就系爭三筆移轉所有權予他人後又解約之農地，追繳應納稅
賦，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定以「本件被繼承人郭阿仕君所遺二十三筆農地已由原告一人繼續經營
農業生產，原告雖於八十六年六月十七日為回復所有權登記，亦不影響其於八十五年三月六日至八十六年五月二十九日間，系爭三筆農地非由原告一人繼承而繼續經營農業生產之事實認定」云云，惟查，土地所有權移轉與土地之交付係屬兩事，本件系爭三筆農地自繼承之起，自始至終，均由原告一人繼續經營種植竹林、蔬果收益中，從不曾「交付」他人繼續經營農業生產，故原訴願決定認定事實，顯有違誤：
⑴按「土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，
後為收益權行使要件，行使土地之收益權，以先經交付為前提，並不限於有償之買賣契約，即無償之贈與契約，亦包括在內。」及「不動產買賣契約成立後，其收益權屬何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷。所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權。所有權雖未移轉，而標的物已交付者，買受人亦有收益權。」最高法院四十四年台上字第二六六號及三十三年上字六○四號分別著有民事判例可稽。再者，觀諸最高法院四十年台上字一二○○號民事判例意旨謂：「不動產買賣契約成立後，其收益權屬何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，與移轉登記已未完成無關。而民法第三百四十八條謂交付，即移轉其物之占有之謂，．．．。」及民法第三百四十八條第一項規定：「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」 ⑵經查：訴外人郭安吉、林玉華雖曾於八十五年三月一日願以總價新台幣（下
同）二五、七○四、○○○元整向原告買受所有坐落台北市○○區○○段壹小段第三七六、三八六及三八七地號等三筆農地，原告因不諳農地法令限制，同意出售上揭三筆農地，但雙方於契約約明第一期款簽約金一百萬元，第二期款四百萬元於土地過戶完畢後三日內付清，第三期款二千零七十萬四千元整於過戶後兩個月內付清，並約明上揭三筆農地仍由訴願人繼續耕作，迨至渠等付清全部價款同時再交付渠等耕作（合約第四條第四項及第十二條第一項約定），並簽署土地買賣契約書在案。嗣後買受人郭安吉先於八十五年四月二十日將坐落台北市○○區○○段一小段三七六、三八七兩筆地號土地辦理所有權移轉過戶手續，買受人林玉華繼於八十五年十月十八日將同地段三八六地號土地辦理所有權移轉過戶手續。詎買受人郭安吉、林玉華等二人卻遲未依約於土地過戶全部完成後三日內支付第二期價款四百萬元，經原告幾度協商催促付款，郭安吉、林玉華等二人皆答覆：「目前手頭較緊，正在找尋銀行辦理貸款，應該很快會核准下來，再給予一些寬限期日。」致兩造協商未果，原告迫於無奈於八十五年十一月十五日委由謝永誌律師寄發律師函通知郭安吉、林玉華等出面協商，嗣經雙方於八十五年十一月二十九日在謝永誌律師事所達成協議，並簽署協議書，買受人郭安吉、林玉華允諾自八十五年十一月二十九日起三個月內向銀行辦理貸款一次付清第二期及第三期買賣價款合計二千四百七十萬四千元正，如渠等在該期限內無法取得銀行貸款者，應以現金一次付清全部價款；倘渠等無法履行付款責任者，原告得不經催告逕行解除本件系爭土地買賣契約及沒收渠等第一期款一百萬元，以賠償原告之損失，且渠等並應無條件協同辦理撤銷已過戶之系爭三筆土地之所有權移轉登記手續及回復登記予原告暨提供一切必要相關證件。惟經歷三月有餘，渠等仍拒不履約付款，原告為維權益，乃再於八十六年三月五日委由謝永誌律師寄發律師函催告渠等「於文到七日內儘速履約付款，逾期者，即逕行解除系爭土地買賣合約及沒收已繳簽約金壹佰萬元」，惟渠等竟仍置之不理，原告再於八十六年四月二日委請謝律師寄發律師函催告渠等履行協同撤銷前此本件三筆土地買賣過戶之所有權移轉登記手續及回復登記予原告，但郭安吉、林玉華卻八十六年五月五日以台北郵局第三九支局第五三三○號存證信函覆：「彼等二人並無違約，實因各家貸款銀行對土地貸款審查時間、條件、額度、信用等事項較為嚴苛，時間難免拖延，且已告知原告全部實情」云云，實屬悔約，卸責之詞。原告乃於八十六年五月八日依法向台灣台北地方法院民事庭具狀起訴請求確認雙方買賣關係不存在等事件，經台北地方法院承辦法官於八十六年五月二十九日上午十時三十分開庭審理中勸諭郭安吉、林玉華後，雙方調解成立合意解除本件系爭三筆農地之買賣契約，原告乃持台北地方法院民事庭調解筆錄向台北市中山地政事務所辦理登記，並於八十六年六月十七日辦畢系爭三筆農地所有權回復登記原告名下。
⑶按民法第三百四十八第一項規定，出賣人固負有移轉標的物所有權過戶登記
及交付標的物等兩項義務，但徵諸首開最高法院民事判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件；而民法第三百四十八條謂交付，即移轉其物之占有之謂。查：原告與郭安吉、林玉華已於土地買賣契約中約明支付第一期款後，原告同意先行辦理系爭三筆土地所有過戶手續，再由郭安吉、林玉華辦理銀行貸款，以支付買賣尾款，俟尾款支付同時，由原告交付系爭三筆農地予郭安吉、林玉華耕作，故本件系爭三筆農地所有權雖曾一度過戶至郭安吉、林玉華名下，但尚未交付郭安吉、林玉華收益耕作，即該三筆土地始終繼續由原告種植竹林、蔬菜、香蕉、芒果、楊桃、柚子等農作物收益中，並有台北市內湖區大湖里里長郭坤祥出具之證明書可憑。然被告及訴願機關財政部未詳察上揭三筆土地交付與否之事實，率爾推論「系爭三筆農地於原告一人繼承繼續經營農業生產未滿五年，即分別於八十五年三月六日及同年九月二十三日移轉登記予郭安吉及林玉華，有台北市土地登記謄本附原處分機關可稽，則本件被繼承人郭阿仕所遺二十三筆農地已由原告一人繼續經營農業生產，原告雖於八十六年六月十七日為回復所有權登記，亦不影響其於八十五年三月六日至八十六年五月二十九日間，系爭三筆農地非由原告一人繼承而繼續經營農業生產之事實認定」云云，顯有重大違誤。蓋依前開最高法院民事判例意旨，土地所有權移轉與土地之交付係屬兩事，系爭三筆農地既由原告一人繼承，並由原告始終繼續經營種植竹林、蔬果收益中，惟訴願決定機關竟以系爭三筆農地所有權曾一度移轉至郭安吉、林玉華等二人名下之事實，遽認系爭三筆農地已非由原告一人繼承而繼續經營農業生產之事實認定，殊屬率斷，自難謂於法有合。
⒉系爭三筆土地買賣契約業經解除，無論債權契約或物權契約之效力均溯及自始無效而不存在，故賦稅客體已不存在：
𨛯 ⑴第按「法律行為經撤銷者視為自始無效，民法第一百十四條定有明文。本件
贈與之田地，既經撤銷返還，則該受贈人既無所得，而所得稅係以所得為課稅之客體，客體既不存在，賦稅之徵課，即失其依據，其欠繳之一時所得稅，自應免納，原移送機關得於執行終結前，附具此理由聲請撤回之 (財務案件處理辦法第八條參照）。」（參照司法行政部四十八年七月十三日台（四八）函民字第三七三八號函）。及「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」最高法院二十三年上字第三九六八號著有民事判例可稽。
⑵經查：原告固曾於八十五年三月一日與訴外人郭安吉、林玉華等二人訂立系
爭三筆土地之買賣契約，並分別於八十五年四月二十日將系爭三七六、三八七兩筆地號土地所有權移轉至郭安吉名下，及於八十五年十月十八日將系爭三八六地號土地所有權移轉至林玉華名下，然因買受人郭安吉與林玉華等二人未能履約付款違約，經原告與郭安吉、林玉華於八十五年十一月二十九日達成協議，即郭安吉、林玉華如再未依約定期限履行付款責任者，原告得不經催告逕行解除本件土地買賣契約，並沒收已繳納之價金，同時郭安吉、林玉華應無條件同意將前此已移轉移轉之系爭三筆土地回復所有權登記至原告名下，俟期限屆至，郭安吉、林玉華始終無法依約付款，又不履行協議內容，原告委由律師發函催告付款及表達逾期解約之意思表示，並於八十六年四月二日再度發函通知郭安吉、林玉華依約辦理撤銷系爭三筆土地之所有權移轉登記，及回復至原告名下。惟因郭安吉、林玉華遲遲置之不理，原告爰於八十六年五月八日向台灣台北地方法院民事庭提出請求確認買賣關係不存在等事件，乃經郭安吉、林玉華等二人與原告於八十六年五月二十九日上午十時三十分在台北地方法院民事庭合意解除系爭三筆土地買賣契約。是原告確實已於八十六年三月間因郭安吉、林玉華等二人違約，而將本件系爭三筆土地之買賣契約解除在案，至屬明確。
⑶又按「解除契約，係指當事人之一方行使其本於法律或契約所定之解除權，
使契約自始歸於消滅之一方的意思表示而言．．．。」及「民法第二百五十四條所謂解除契約，固指解除債權契約而言，但本於債權契約而成立物權移轉契約後，如有解除契約之原因，仍得將該債權契約解除。債權契約解除時，物權契約之效力雖仍存在，而依民法第二百五十九條之規定，受物權移轉之一方負有將該物權移轉於他方以回復原狀之義務，不得謂物權契約，一經成立，債權契約即不得解除。」最高法院二十三年上字第三九六八號及二十八年上字第二一一三號分別著有民事判例可據。從而，依上開最高法院民事判例意旨，系爭三筆土地雖曾一度於八十五年四月二十日及八十五年十月十八日分別移轉所有權登記予郭安吉、林玉華等人，惟如發生解除買賣契約之原因者，仍得由原告以意思表示向郭安吉、林玉華等人行使本於買賣契約第十七條第二項及協議書第三條之約定，解除本件買賣契約，使買賣契約自始歸於消滅，並依民法第二百五十九條之規定，向郭安吉、林玉華等人請求土地所有權之回復登記。故本件無論債權契約或物權契約之效力均已因解除而自始無效，是參照前開司法行政部四十八年七月十三日台（四八）函民字第三七三八號函釋，則被告依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函規定，而逕行認定原告於列管期間將一人繼承免遺產稅之系爭台北市○○區○○段一小段三七六及三八七地號農地於八十五年四月二十日出售移轉登記為郭安吉所有，同區段三八六地號土地於八十五年九月二十三日（正確應為八十五年十月十八日）出售移轉登記為林玉華所有之客體事實，即應已不存在。詎被告竟未斟酌本件買賣契約及物權移轉契約均已消滅之契約解除後之法律效果，徒憑上揭已不存在之賦稅客體事實，率而剔除系爭三筆農地扣除額，並就上揭三筆系爭農地重核決定補徵被繼承人郭阿仕遺產稅本稅七、七三九、三四一元及行政救濟利息一、三八○、二一○元整之處分，其認事用法，即俱有違誤，殊屬明顯。
⒊訴願決定復謂「惟郭安吉書、林玉華書二人不同買賣標的、不同買受人及不同
價款，卻共訂一個買賣契約書，似嫌籠統，與一般不動產買賣之嚴謹有背，買賣契約書所載付款方式給付一百萬即可辦理過戶登記，偏重保障買受人，此亦有違一般常規交易，支付簽約金並未提示確實支付證明文件．．．郭安吉夫婦於八十六年五月五日以存證信函函復表達不同意解約、沒收簽約金及回復登記之意思，並有郵戳為憑，惟均在原八十六年二、三月間進行調查之後所為，．
．．被告遂以訴願人上開於進行調查後之所有權回復登記行為，顯有規避稅賦之舉，不足採證，經核並無不妥」云云；惟查：
𨛯 ⑴系爭三筆農地買受人郭安吉與林玉華二人係為夫婦，其共同出資向原告購買
三筆土筆，簽定一份不動產買賣契約書合情合理，買賣契約就雙方權利義務、付款條件、期限、土地占有移轉交付時期等均已詳為約定，並無籠統可言？訴願決定理由稱與一般不動產買賣之嚴謹有背，實不知其「嚴謹」之定義為何？⑵原告與訴外人郭安吉、林玉華宜屬至親，本有相當信賴關係，且雙方業於契
約約明第一期款簽約金一百萬元，第二期款四百萬元於土地過戶完畢後三日內付清，第三期款二千零七十萬四千元整於過戶後兩個月內付清，並約明上揭三筆農地仍由原告繼續耕作，迨至渠等付清全部價款同時再交付渠等耕作（合約第四條第四項及第十二條第一項約定），亦即原告雖同意郭安吉、林玉華於第一期價款交付後得先辦理所有權過戶登記，但土地占有尚未移轉，而且郭安吉、林玉華取得所有權後之土地所有權狀仍由代書即土地登記專業代理人保管，原告權益仍受有重重保障，並無偏重買受人，或違背一般交易習慣情事，訴願機關前開見解顯係缺乏證據之片面揣測。
⑶復按民事訴訟法第三百五十五條規定「文書，依其程式及意旨得認作公文書
者，推定為真正。」行政訴訟法第一百七十六條規定「．．．民事訴訟法第三百五十二條至第三百五十八條．．．於本節準用之。」故關於公文書之形式證據力，除他造爭執其非真正者，應提出反證明之，在未有反證以前，有完全之形式證據力。查系爭土地自八十一年間起始終由原告管理耕作，未曾間斷有台北市內湖區大湖里里長郭坤暉出具之證明書可稽，足證系爭三筆土地占有從未交付郭安吉、林玉華；且系爭三筆土地買賣契約，因被告違約拒不支付第二期及第三期款項，原告依約解除契約，並於八十六年五月八日依法向台灣台地方法院民事庭請求確認買賣關係不存在等事件，嗣經台北地方法院承辦法官於八十六年五月二十九日開庭審理勸諭郭安吉、林玉華後，雙方遂合意解除本件系爭三筆農地之買賣契約，此有台北地方法院調解筆錄可按，原告亦按該筆錄於八十六年六月十七日辦畢系爭三筆農地所有權回復登記至自己名下。上開里長證明書及調解筆錄俱為公文書，依法具有形式證據力，原訴願決定完全忽略上揭里長證明書及法院調解筆錄存在，而據以推論原告顯為規避稅賦之舉不足採據云云，顯屬過當。
⒋復查，原訴願決定推定「原告確有使其免稅農地分由不同人承受而非由一人繼
續耕作之事實存在」，實有違背財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函規定：
⑴按財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函謂：「主
旨：被繼承人吳君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企第0000000號。函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：一、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。二、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。三、無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。』查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第一、第二點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」是徵諸上開函令意旨，倘無下列情形之一者：一、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形。二、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，推定為繼續經營生產。
⑵查系爭三筆土地之買賣契約既業已解除，且經撤銷原已分別移轉登記予郭安
吉、林玉華之物權移轉登記，回復登記至原告名下，已如前述。佐以買賣契約第四條第四項、第十二條第一項約定及里長證明書，足證系爭三筆土地始終由原告繼續耕作，迨至郭安吉、林玉華等二人付清全部尾款之同時始交付土地之約定。是系爭三筆土地自始至終由原告繼續耕作生產收益中，並無被告或訴願機關所稱原告有使免稅農地分由不同人承受而非由一人繼續耕作之事實。則被告僅憑前此已撤銷並回復所有權登記之前次移轉登記事實，遽認原告確有使其免稅農地分由不同人承受而非由一人繼續耕作之事實，顯屬率斷，且不符事實。故系爭三筆土地既無農地閒置不用或農地變更使用等情形，核依前揭財政部函令意旨，應屬「繼續經營農業生產」，殆無容疑。則被告爰引修正前農業發展條例第三十一條但書規定與財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函之規定，剔除原准認列之本件系爭三筆農地扣除額一、八三六、○○○元，並重核決定補徵遺產稅額七、七三九、三四一元整及行政救濟利息一、三八○、二一○元整之處分，即屬違法不當之處分，應予以撤銷，方屬適法。
⒌又財政部於八十八年五月二十日以台財稅第000000000號函釋：「依
遺產及贈與稅第十七條第一項第六款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起五年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅。」益證「移轉」與「繼續經營農業生產」係屬兩事。查被告及原訴願決定僅以原告一度有將繼承免稅之系爭三筆農地於承受之日起五年內「移轉」予他人，即片面認定原告就系爭三筆農地有未繼續經營農業生產之事實，殊屬違誤，已如前述，且查原告雖與郭安吉及林玉華訂有土地買賣契約，並將系爭三筆土地分別移轉予郭安吉及林玉華，惟因雙方履約發生爭議，嗣經原告訴請法院確認買賣關係不存在，並於八十六年五月二十九日經法官勸諭調解成立，解除雙方買賣契約，並於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記予原告，系爭三筆農地自始至終仍繼續由原告作農業生產使用中，並未交付郭安吉及林玉華使用，亦有買賣合約及里長證明書可按。故被告及原訴願決定逕依「移轉」事實，遽而推定原告未就系爭三筆農地繼續作農業生產之情事，其論斷採證，亦有違上開函令意旨。
⒍復按財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函謂：「各稽徵機
關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。惟查：本件被告在列管期間（免徵遺產稅之農業用地應自繼承之日起繼續經營農業生產滿五年）並未遵守上揭財政部函令意旨辦理，亦即如原告在五年內辦理申報移轉現值時，被告依法應請原告檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理移轉登記，方屬正辦。然被告竟俟原告解除買賣契約，並聲請撤銷前次所有權登記，暨於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記後，再於八十六年六月二十三日依據已不存在之課稅客體核定剔除原准認列之全數農地扣除額00000000元，並核定補徵被繼承人郭阿仕遺產稅額三一、○九五、○七八元之處分，其違法不當，至屬灼然。」嗣經財政部以八十九年十月二十五日台財訴字第○八九○○一八一三一號訴願決定，撤銷原處分，令被告另為適法處分。
惟被告仍適用修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定及財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋，重核決定就本件系爭三筆農地追繳遺產本稅七、七三九、三四一元及行政救濟利息一、三八○、二一○元之處分，殊仍屬違法不當之處分，應予撤銷。
⒎按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。第按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（請參照八十九年九月十三日行政法院庭長法官聯席會議）。是本件被告補徵郭阿仕遺產稅本金七、七三九、三四一元及行政救濟利息一、三八○、二一○元之處分，所依據之法律，既已有變更，則核依上開稅捐稽徵法之規定，即應適用最有利於納稅義務人之法律，方為適法。謹查立法院已於八十九年一月六日通過修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定為：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
」及農業發展條例亦於八十九年一月二十六日大幅修正，並公布施行，第三十八條第一項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」故縱被告片面推斷原告將原核准免徵遺產稅之座落台北市○○區○○段一小段三七六及三八七地號土地於八十五年三月六日出售移轉登記為郭安吉所有，另同區段三八六地號土地於八十五年九月二十三日出售移轉登記予林玉華所有，已使農地已呈細分，核有未將農地由能自耕之繼承人一人所繼續經營農業生產之事實（原告否認之）。然依上開稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，適用有利納稅人最有利法律之結果，即適用立法院甫通過修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項之結果，被告仍應自原告自承受上揭繼承農地之日起五年內，未將該農地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，始有追繳應納稅賦之餘地。是始不論原告自始至終均繼續在系爭三筆農地作耕作外，不符被告所認定之事實外，況查在本件被告尚未命令原告於一定期限內恢復作農業使用之前，原告已解除前開移轉之買賣契約，並於八十六年六月十七日辦畢回復所有登記完畢在案。故徵諸上揭稅捐稽徵法第四十八條之三之裁處時之法律變更適原則，被告仍適用修正前不利於原告之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，重核決定剔除本件係爭三筆農地扣除額一八、三六○、○○○元，並補徵被繼承人郭阿仕遺產稅本稅七、七三九、三四一元及行政救濟利息一、三八○、二一○元之處分，即顯與上開法律適用原則有違，且與立法者依國民需求而修訂不合時宜之法律旨大相逕庭。
⒏綜上所陳，本案原復查處分及原訴願決定均未查明事實，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．，五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例第三十一條所明定。
次按「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」亦為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函（請參財政部編印九十年版遺產及贈與稅法令彙編第一二四頁第十一則）所明釋。
⒉本件被繼承人郭阿仕所遺之遺產中，經繼承人申報有二十五筆農業用地，雖因
初查符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條規定計二十三筆土地，經核准自遺產總額中扣除該二十三筆土地價值之全數計六七、八五一、九七九元，免徵遺產稅有案，惟於被告列管期間（免徵遺產稅之農業用地應自繼承之日起繼續經營農業生產滿五年），原告將一人繼承免徵遺產稅之系爭台北市○○區○○段一小段三七六及三八七地號農地（核定遺產額七、七五八、○○○元及六○○、○○○元），於八十五年三月六日出售移轉登記為郭安吉所有，同區段三八六地號土地（核定遺產額一○、○○二、○○○元），於八十五年九月二十三日出售移轉登記為林玉華所有，核有農地細分，未由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產，被告遂依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函（請參財政部編印九十年版遺產及贈與稅法令彙編第一二三頁第一○則）規定，予以剔除全數農地扣除額六七、八五一、九七九元，核定補徵遺產稅額為三一、○九五、○七六元。被告重核復查決定依訴願撤銷意旨，以適用前揭財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋，僅就系爭未繼續經營農業生產之三筆農地，追繳應納稅賦，重新核算農業用地扣除額為四九、四九一、九七九元（計算式：
67,851,979-7,758,000-600,000-10,002,000=49,491,979），予以追認。
⒊原告主張系爭三筆土地業於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記予原告名
下，原有買賣契約之法律效力，已因解除契約而溯及自始無效等情。經查系爭三筆農業用地既分別自八十五年三月六日及八十五年九月二十三日起由能自耕之繼承人，即原告移轉予郭安吉、林玉華，則其農地已呈細分，雖至八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記，惟其間原告確有使其免稅農地，分由不同人承受而非由一人繼承耕作之事實，是被告重核復查決定依首揭法條規定，將系爭三筆未由繼承人繼續經營農業生產之農地，追繳應納稅賦，並無違誤。
⒋據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．，五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款定有明文。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明定。諸此規定，旨在鼓勵農業用地之移轉由一人繼承，以保持家庭農場之完整，避免細分致縮小家庭農場經營規模，並為獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展；苟遺產中之農業用地由繼承人中之一人繼承，繼續經營農業生產而免徵遺產稅，五年內將繼承所得之部分農業用地移轉與他人，自不符前揭法條獎勵由一人繼承始予免徵遺產稅優惠之意旨，應追繳其原應納之稅賦（參最高行政法院八十九年判字第三四八七號判決意旨）。再按「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」復為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋在案，核與前揭法律規定無違，應予適用。
二、本件原告之配偶即被繼承人郭阿仕所遺財產中，經原告及其餘繼承人辦理遺產稅申報，其中有二十五筆農業用，被告初查以符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條規定計二十三筆，准自遺產總額中扣除該二十三筆土地價值之全數六七、八五一、九七九元；嗣被告於列管五年期間內，查得原告將一人繼承免徵遺產稅之系爭台北市○○區○○段一小段三七六及三八七地號農地，於八十五年三月六日出售移轉登記為郭安吉所有，另同區段三八六地號土地，亦於八十五年九月二十三日出售移轉登記予林玉華（郭安吉之配偶）所有，核有農地細分，未由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產之事實，被告乃依財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋，剔除全部原准認列之二十三筆農業用地扣除額六七、八五一、九七九元，並追繳遺產稅額三一、○九五、○七六元。原告不服，主張系爭三筆土地因買受人未依約交付買賣價金，雙方經臺灣台北地方法院調解成立，解除買賣契約，業於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記予原告名下，原有買賣契約之法律效力，已因解除契約而溯及自始無效，應免予補徵云云，申經復查，未准變更，提起訴願，遭決定駁回，復提起再訴願，案經行政院台八十八訴字第一四○九二號再訴願決定認原處分未參酌財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，將原決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定，嗣經財政部以八十八年十二月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被告另為處分。案經被告重核復查結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年十月二十五日台財訴第00000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被告另為處分，經被告重核復查結果，依訴願決定意旨追認扣除額四九、
四九一、九七九元等情，有上開復查決定書、訴願決定書及再訴願決定書影本等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、原告主張被告未斟酌本件買賣契約及物權契約均已消滅之契約解除後之法律效果，徒憑已不存在之賦稅客體事實，率而剔除原准認列之農地扣除額，顯有違誤云云；查系爭三筆農地既分別於五年列管期間內之八十五年三月六日及八十五年九月二十三日由原告出售與郭安吉及其配偶林玉華，並辦畢所有權移轉登記，則被繼承人郭阿仕所遺系爭農地，已非由原告一人繼續經營農業生產，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條免徵遺產稅規定之適用。原告雖於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記，亦不影響八十五年三月六日及同年九月二十三日至八十六年六月十七日間，系爭三筆農地非由原告一人繼續經營農業生產之事實。又原告既已出售系爭三筆土地予郭安吉及林玉華，自非一人繼承，繼續經營農業生產，即應追繳免徵之遺產稅，並不因由原告繼續耕作而免予追繳。
四、原告主張系爭三筆農地並無農地閒置不用或農地變更使用情形，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬繼續經營農業生產，被告逕依移轉之事實，遽而推定原告未就系爭農地繼續作農業生產，其論證有違誤云云；但查，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定之「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時已作農業使用中，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受贈人繼續經營農業生產者而言，本件因系爭三筆農地一度移轉所有權予繼承人以外之第三人，雖非農地閒置不用，亦非農地已變更使用，但業生非由繼承人繼續經營農業生產之事實，要無主張雖移轉所有權而未交付，仍由原告繼續農業生產，阻卻農業發展條例第三十一條但書之適用之理，原告此項主張，殊不足採。
五、原告主張移轉與繼續經營農業生產係屬兩事，並引用財政部八十八年五月二十日台財稅第000000000號函釋意旨為其依據；但查上開函釋意旨略為：「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起五年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅」，其中所指之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係八十四年一月十三日經總統公布修正之條文，該條款規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅款。」核與修正前之同法第十七條第一項第五款不同，修正前規定係由繼承人一人繼承；修正後則無此項規定，財政部上開函釋係著眼於修正意旨在於強調繼承人繼續經營農業生產，亦得免稅之意旨，而為繼承人間之移轉，仍繼續經營農業生產者免予追繳之釋示，核與本件原告將系爭三筆農地所有權移轉予繼承人以外之第三人不同，要無比附援引之餘地。且上開函釋之用語，亦無將「移轉」與「繼續經營農業生產」強作區隔之用意，原告另提出相關所有權移轉與交付之民事判例，亦與本件所涉法律之適用無涉，原告此項主張，要屬無據。
六、原告主張依財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函謂：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽征機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理」。惟查：本件被告在列管期間並未遵守上揭財政部函令意旨辦理，亦即如原告在五年內辦理申報移轉現值時，被告依法應請原告檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理移轉登記，方屬正辦云云；但查所引上開財政部函釋，無非在指示各稽徵機關如何管制依法免徵遺產稅或贈與稅之農地，於五年內又移轉他人申報現值時，得以追繳原免徵之稅賦，其乃上級機關對下級機關所為指示，核其內容，以檢附追繳稅款繳清證明書始准辦理申報移轉現值，顯已限制人民申報移轉現值為所有權移轉之權利，既不符合土地稅法第三十條申報移轉現值審核標準，即不能據以限制人民申報土地移轉現值之權利，為此，財政部於八十七年以台財稅第000000000號函核示上該函不再適用即明，從而，難認被告未依上該函意旨辦理，即認被告補徵遺產稅之處分為違誤之理，原告此項主張，亦不足採。
七、原告主張稅捐稽徵法第四十八條之三規定，違反該法及稅法之行為時，適用裁判時之法律原則，縱認原告已使農地細分，有未將所有農地由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產之事實，依八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及農業發展條例第三十八條第一項規定，被告仍應自原告繼承上揭農地之日起五年內，未將該農地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，始有追繳應納稅賦之餘地云云；但查，八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第四十八條之三，雖採從新從輕之規定，惟觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」為該法條適用之前提要件至明，亦即租稅負擔之核定無上該法條之適用，僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之裁罰，要無適用於核課遺產稅稅額之處分，從而，本件僅能適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，要無修正後法條之適用，原告此項主張要屬誤解。
八、綜合上述，原告既於管制之五年期間內，將系爭三筆農地移轉予繼承人以外之第三人所有，要不因未曾交付及嗣後解約，而解除其非由繼承人繼續耕作之事實，被告依首揭規定及財政部函釋意旨，除追認扣除額四九、四九一、九七九元外，餘維持原追繳之處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 一 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三 日
書記官 吳 芳 靜