臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六七八九號
原 告 皇家建設工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 廖怡晳右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財訴字第○九○○○二四二七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告告負擔。
事 實事實概要：前因原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，被告認為
原告有以不實憑證列報營業成本─薪資費用計新台幣（下同）一、六八九、一六○元及漏報利息收入三八、八八○元等違章事實，核定補徵稅額三、九○三、三三三元，並依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰三四四、○○○元，經原告申請復查，被告以八十九年七月三十一日北區國稅法第00000000號復查決定准予追認營業成本薪資費用計一、○一八、○○○元，變更核定全年所得額為一四、六
六八、五七五元，應補繳稅額三、六四八、八三二元，罰鍰為一四○、四○○元。被告並依據稅捐稽徵法第三十八條規定重新填發稅額繳款通知書，就上述應補繳稅額之應繳納期限屆滿（八十六年十月十五日）之次日至填發補繳稅款通知書之日（八十九年八月二日）止，共計一、○二二天，按原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五‧九五，按日加計行政救濟利息計六○七、八九五元，一併通知原告繳納，原告除就上述行政救濟加計利息六○七、八九五元部分（下稱系爭利息）外，未於法定期間內提起訴願而告確定（下稱系爭補稅事件）。惟原告僅就系爭利息部分仍有不服，主張系爭補稅事件於八十六年十一月十四日申請復查，被告未能依法行政遲於八十九年七月三十一日始作成復查決定，延遲二年六月餘，加重納稅義務人巨額利息負擔，參照最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）七十九年度判字第一二七四號判決及行政院八十六年訴字第二六九九七號再訴願決定，不應由其負擔云云，申請復查，經被告以九十年二月二十一日北區國稅法第00000000號復查決定未予變更（下稱原處分）；原告仍不服，提起訴願，遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：行政救濟期間加計利息之不利益是否應由原告負擔？㈠原告主張之理由：
⒈稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於接到申請書後二個月內
作成復查決定，乃稅捐稽徵機關作為之義務，至同法第五項「得逕行提起訴願」，是納稅義務人之權利，非義務。司法院釋字第二一七號解釋：「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅之義務。」被告若能於二個月內作成復查決定，則依稅捐稽徵法第三十八條第三項之「納稅期間」不會與遲延二年六個月餘方作成決定之「納稅期間」相同，被告未依法行政，其處分理應廢棄。至於享有延緩繳納稅款之期間利益作推論課稅之基礎，應非依法行政之意旨。
⒉依最高行政法院七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號
判決所示：稅捐稽徵機關若對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對於納稅義務人加計利息。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息。
⒊稅捐稽徵法第三十五條第五項：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決
定書，納稅義務人得逕行提起訴願。」之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，此由該條文規定「得」逕行提起訴願，而非「應」逕行提起訴願自明。納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項規定提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願，而非必須依後者規定提起訴願。
⒋系爭補稅事件原告於八十六年十一月十四日申請復查，惟被告卻遲於八十九年
七月三十一日始作成復查決定，依稅捐稽徵法第三十五條之規定，本應於二個月內作成復查決定，此一被告遲誤之期間，為被告所不爭執。是因被告不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成。
㈡被告主張之理由：
⒈查稅捐稽徵法第三十八條第三項對於經行政救濟確定應補繳稅款者，有應按日
加計利息一併徵收之規定，為求公允起見，同條第二項亦有規定若經行政救濟確定應退還稅款者應按日加計利息，一併退還，其旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失；系爭利息原告係未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告原核定復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，且原告因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息，是基於公允原則，同法第三十八條爰規定凡經行政救濟決定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因行政救濟法定期間性質而有影響。又依同法第三十五條所定二個月復查決定期間，係訓示規定，並非逾二個月可不計利息，納稅義務人對於核定之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異；況被告未能依稅捐稽徵法第三十五條第四項所規定之二個月期限內作成復查決定時，原告亦可依同條第五項規定納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第三十八條第三項規定加計利息，此見解亦有最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議決議可參，原告所舉最高行政法院七十九年度判字第一二七四號判決及行政院八十六訴字第二六九九七號再訴願決定，均未經採為判例，且與上開行政法院最近一致見解不同，自難援引適用，原告所訴核不足採，是復查決定依法加計行政救濟期間利息並無違誤，原處分應予維持。
⒉系爭補稅事件業已確定，系爭利息依原繳納期限屆滿之次日（八十六年十月十
六日）起，至復查決定後填發補徵稅額繳款書之日（八十九年八月二日）止，計一、○二二天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之五‧九五，加計行政救濟利息六○七、八九五元，並無不合。
⒊原告主張系爭利息係被告遲至八十九年七月三十一日作成決定，致而加計，為被告未依法作為之責任，不能轉嫁於無辜的納稅人乙節，核無足採。
理 由原告起訴主張：原告於八十六年十一月十四日就系爭補稅事件申請復查，依稅捐稽
徵法第三十五條第四項之規定，被告應於接到申請書後二個月內作成復查決定，詎被告遲於八十九年七月三十一日始作成復查決定，系爭利息係被告未依法行政，遲誤法定復查決定期間，被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，且稅捐稽徵法第三十五條第五項之規定，為納稅義務人之權利，非其義務，不得令原告負擔繳納利息之義務；再依最高行政法院七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號判決暨行政院八十六訴字第二六九九七號再訴願決定意旨，亦不應令其繳納系爭利息云云。
被告則以：系爭補稅事件業已確定，系爭利息依原繳納期限屆滿之次日（八十六年
十月十六日）起，至復查決定後填發補徵稅額繳款書之日（八十九年八月二日）止，計一、○二二天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之五‧九五，加計行政救濟利息六○七、八九五元，於法並無不合等語置辯。
按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟
。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第一項及第三項所明定。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第十二條所規定。又「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議在案可參。
查系爭補稅事件，業經確定，為兩造所不爭，系爭利息之計算，依補徵稅額三、六
四八、八三二元，自系爭補稅事件原應繳納期間屆滿之次日即八十六年十月十六日起至填發補繳稅款通知書之日即八十九年八月二日止，共計一、○二二天，按原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五．九五，按日加計行政救濟利息計六○七、八九五元，亦為兩造所不爭，並有被告（原告）八十二年度營利事業所得稅審核報告書、被告（原告）八十二年度營利事業所得稅覆核審核報告書、八十二年度營利事業所得稅及罰鍰事件復查案件審查核報告書等附原處分卷可稽，為可認定之事實。
依前述說明，稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到複查申
請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定亦應加計利息。原告主張稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之二個月內作成復查決定，為強制規定，稅捐稽徵法第三十八條第三項規定應加計利息，係指在復查期間內作成復查決定者，始有適用，委無可採。又加計利息，係因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，自應於行政救濟程序中加計利息，與應於二個月內作成復查決定，逾期納稅義務人得逕行提起訴願無關，原告主張逾期作成復查決定猶加徵利息將使其權利受損，屬其個人歧異之法律上見解，亦無可取。至於最高行政法院七十九度年判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號判決暨行政院八十六訴字第二六九九七號再訴願決定，均係個案見解，且與現行最高行政法院見解不同，並無拘束本件之效力，難據以認為原處分有所違誤。
綜上所述，原告主張系爭利息係被告延誤作成復查決定所致，不應由其繳納等等理
由，均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及再訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
書記官 蔡幸樺