臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六八六四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十六日台財訴字第０九０００三九三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告配偶周建華為聯蓬食品股份有限公司（下稱聯蓬公司）之股東，於民國（下同）八十三年度取有該公司之緩課營利收入新台幣（下同）一、八四三、三八○元（即未分配盈餘轉增資之配股，每股十元，共配得一八四、三三八股）。
二、嗣後因聯蓬公司於八十九年間未能依法於期限內完成計劃，因此上開所得不符緩課規定，而須回溯至八十三年度追繳配股股東當年度之營利收入。被告機關所屬桃園縣分局因而通報新店稽徵所併課原告當年度營利收入一、八四三、三八○元，補徵稅額三九九、八二四元，並加計利息一二一、九九四元。
三、原告不服上開核定，基於以下之理由，主張上開所得金額計算有誤，而提起復查：
Ａ、其於八十六年度將持有之聯蓬公司緩課股票一００、０００股出售，並於八十六年度綜合所得稅結算申報列報收入。
Ｂ、稱聯蓬公司於八十七年九月間發生財務困難，業已關廠停業，並向法院聲請宣告破產中。因此，其所持有之聯蓬公司股票已無價值可言，懇請准於聯蓬公司辦理清算後，其持股可分得之全部賸餘財產額，作為分派年度之股利所得。
四、復查程序中被告機關扣除上開已出售之一００、０００股，重新核算歸課原告配偶之營利收入為八四三、三八○元（84,338股×10元），應補徵稅額一四二、七一五元，加計利息為四三、五四三元。
五、原告不服上開復查決定，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：﹙原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀之記載﹚求為判決撤銷原處分（包括復查決定）不利於原告部分及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告配偶所取得聯蓬公司於八十三年問利用截至八十二年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，除於八十六年出售一００、０００股外，其餘並未出售，而發行股票之聯蓬公司已發生財務危機，關廠歇業，辦理破產清算中。財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋：「生產事業之股東取得符合獎勵投資條例第十三條規定之緩課增資股票，於該事業辦理清算結束時，緩課原咽即稍減，股東以緩課股票分得之全部剩餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅」。原告主張八十三年度所分配之增資股票，依上述函釋辦理並無不當。
Ｂ、又促進產業升級條例第十六條規定：「公司以其朱分配盈餘增資供左列之用者，其新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額，其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部份應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報。．．」聯蓬公司八十三年問利用截至八十二年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備，未取得台灣省政府建設廳核發之完成證明，其增資發行之股票，不符緩課股東所得稅之規定，而追繳原告八十三年度綜合所得稅，其核算之轉讓價格應依前述促進產業升級條例第十六條規定：「．．．，至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」方為合理。
Ｃ、原告配偶取得聯蓬公司八十三年間利用截至八十二年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，應課徵綜合所得稅，原告並無異議，唯以股票面額作為所得，原告無法認同，聯蓬公司已關廠歇業，股票已無傾值可言，股東取得此等股票，並未獲得實際利益，還須繳納巨額所得稅，顯然並不合理。因此請准俟聯蓬公司清算完成後，原告應分得之剩餘財產額核定課徵綜合所得稅。
二、被告主張之理由：
Ａ、本件所涉及之相關法令及函釋：
１、促進產業升級條例第十六條：公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予入該股東當年度綜合所得額，．．．
２、促進產業升級條例施行細則第四十七條：適用本條例第十六條第一款、第七條之公司．．．，或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
３、財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追繳其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。
Ｂ、本案認定原告上開課稅所得之經過：
１、聯蓬公司於八十三年間利用累積未分配盈餘新台幣五二、三○○、○○○元轉增資，申請緩課股東所得稅。
２、嗣後因無法取得完成證明，故不符緩課規定，被告機關桃園縣分局乃依查得資料通報新店稽徵所追繳原告配偶當年度綜合所得稅三九九、八二四元，並加計利息一二一、九九四元一併徵收。
３、惟原告主張，其配偶取得之八十三年度緩課股票，已於八十六年度出售一○○、○○○股，出售所得價款亦申報於八十六年度綜合所得稅等語。
４、經查：
ａ、本件原告配偶取得之聯蓬公司緩課股票為一八四、三三八股，此有聯蓬公司營利事業投資人分配盈餘表附卷可稽，依原告檢附之緩課股票轉讓所得申報憑單、八十六年度綜合所得稅結算申報書，其中一○○、○○○股緩課股票，業於八十六年十月廿八日轉讓予他人，並按緩課股票轉讓憑單所載實際轉讓價格，依首揭函釋規定作為轉讓年度營利收入申報納稅，是此部分應免再追繳。
ｂ、其餘未出售八四、三三八元股部分，經重新核算應歸課本件原告配偶營利所得為八四三、三八○元（84,338股×10元），應補徵稅額一四二、七一五元，加計利息為四三、五四三元。
Ｃ、原告主張不可採之理由：
１、原告宣稱：「其配偶周建華取得之聯蓬公司八十三年度利用八十二年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票應課徵綜合所得，並無異議，惟被告機關以股票面額作為所得實難認同，又聯蓬公司於八十七年九月間發生財務困難，業已關廠停業，因此，其所持有之聯蓬公司股票已無價值可言，懇請依財政部七十四年二月二十六日臺財稅第一二二八六號函釋規定，准於聯蓬公司辦理清算後，依其持股可分得之全部賸餘財產額，作為分派年度之股利所得，申請課徵所得稅情事」云云。
２、然而促進產業升級條例第十六條之規定，其立法理由旨在「．．公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資需配予股東之股票予以緩課．．」又依財政部七十四年二月二十六日臺財稅第一二二八六號函釋意旨在規範「持有緩課股票因清算分派剩餘財產應全額申報課稅」，前二者適用條件是在生產事業取得緩課增資股票資格，其股東因此取得「符合」緩課增資股票，因生產事業辦理清算而依持有股份比例分派剩餘財產始適用之，而本案係就原告配偶因八十三年度取得聯蓬公司之緩課股票，嗣後因不符緩課規定，經被告機關桃園縣分局乃依查得資料通報新莊稽徵所追繳其當年度股東所得稅，前提要件不符，自無前揭法條之適用，是原告主張顯係對法令之誤解，併予陳明。
理 由
一、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、背景事實：
１、本件原告配偶周建華曾八十三年間自聯蓬公司受配該公司當累積未分配盈餘轉增資之配股，共計一八四、三三八股，每股面額十元。且聯蓬公司就該次未分配盈餘轉增資之配股金額五二、三００、０００元，曾依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，指定特定用途（更新擴充設備），而向主管機關申請免予計入受配股份股東之當年度所得額中，課徵所得稅，並獲許可。
２、然而上開指定作為「更新擴充設備」之未分配盈餘，必須在主管機關核定之使用期限內完成其投資計劃（即將資金使用完畢），如果未能在期限內完成，則依行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項之規定，應「．．．由管轄稽徵機關追繳其當年度（指配股年度）股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
３、聯蓬公司上開投資計劃未能於指定之八十六年十二月三十一日完成，又申請延展至八十八年六月三十日，但展期期滿後仍無法完成計劃，故被告機關乃於八十九年間依上開規定，追徵原告配偶上開八十三年度實現、卻依當時法令而緩課之營利收入一、八四三、三八０元，將之併入原告及其配偶當年度之所得總額中，而計算其應補徵之稅額及利息。
４、不過由於上開一、八四三、三八０元中，有一、０００、０００元（即一０
０、０００股之股份）因為已於八十六年在市場上出售，並將該筆金額計入原告及其配偶八十六年度之所得總額內，作為計算原告及其配偶八十六年度個人綜合所得稅之基礎，因此此筆金額不應再計入原告及其配偶八十三年度之所得額中，因此被告機關僅以其中八四三、三八０元併入原告及其配偶八十三年度之所得總額中，而計算其應補徵之稅額及利息。
Ｂ、在上開事實基礎下，原告之爭點：
１、原告對於上開所得之「所得實現年度為八十三年」一節並無爭執，但其爭執之重點則在「所得數額」部分。
２、就此原告認為；聯蓬公司早在八十七年九月間發生財務困難，已關廠停業，原告手中所持有之八四、三三八股之股票，其每股現值根本比面額十元還低，因此其要求依財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨（即「生產事業之股東取得符合獎勵投資條例第十三條規定之緩課增資股票，於該事業辦理清算結束時，緩課原因即稍減，股東以緩課股票分得之全部剩餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅」），等到聯蓬公司清算完畢，按原告分得之剩餘財產再行課徵。
三、本院之判斷：
Ａ、按依行為時（即七十九年十二月二十九日修正公布之）促進產業升級條例第十六條本文規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．」，又依八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定：「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」由以上之規定足知：
１、就「所得實現」之年度而言：
ａ、如果申請緩課股利之公司能按時完成計劃，則在股東移轉上開配股或死亡之前，該等配股金額均不須計入配股股東配股當年度之營利收入中，而須等到其處分上開股份或死亡之時點，方屬「所得實現」之時點。
ｂ、如果申請緩課股利之公司不能按時完成計劃，即有追徵之問題產生，而且法條明定「所得實現之年度」為配股之年度（此點原告亦無爭執）。
２、至於所得金額之計算而言：
ａ、如果申請緩課股利之公司能按時完成計劃，須等到配股之股東移轉上開配股或死亡之時，所得方屬實現，而依行為時進產業升級條例第十六條之規定，要以「股份面額」來計算其所得金額（相對於「股份面額」而言，另有「配股時公司資產負債表中股東權益欄之資產淨額」以及「股份之市場價格」二個標準可以用來計算股份營利收入金額）。
ｂ、而當申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，致使「所得實現之年度」必須回溯至配股之年度時。當然更應以股份之面額為準。
Ｂ、而上開財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨乃是在補充依行為時促進產業升級條例第十六條規定內容之不足，因為有時申請緩課股利之公司雖已按時完成計劃，但事後在配股股東出售股份或死亡以前，公司先結束營業者，其股份之「所得實現年度」及「所得金額（或營利收入金額）」如何計算﹖上開行為時促進產業升級條例第十六條即未規範，所以才有以上開函釋補充之必要。
Ｃ、可是上開函釋意旨並不適用在「申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，配股股東之配股所得實現年度應回溯至配股年度」之情形，因為此時八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項對此已有明文規範，自無法律漏洞須以行政命令來加以補充。
Ｄ、再從法理言之，上開「申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，配股股東之配股所得實現年度應回溯至配股年度」之情形，乃是該等公司無法遵守對國家之承諾，而由國家依法取銷原先給予之租稅優惠，自然應回溯到原來之所得實現現狀來決定「所得實現年度」以及「所得金額」，而不能以事後營業況狀之變更，做為改變「所得金額」認定之正當理由，因此絕無類推適用上開財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨之餘地。
Ｅ、基於上開各項法律理由，本案應無財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨適用之餘地，原告主張適用該函釋，改按「清算時公司資產負債表中股東權益欄之資產淨額」重新計算其配股股份之「所得金額」，於法顯非有據。
四、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
書記官 林麗美