臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六八一四號
九十年度訴字第六八七八號原 告 陳建忠
張陳育惠陳瑞珠訴訟代理人 周永祥
林賢郎（會計師）原 告 甲○○訴訟代理人 林詮勝律師複代理人 高秀枝律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十八日台財訴字第○八九○○三七七○六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父即被繼承人陳查某於民國八十二年八月九日死亡，原告等繼承人延至八十三年五月九日始辦理遺產稅申報，經被告先後四次核定遺產總額計新台幣（下同）一、七○四、二三一、四九三元，淨額為一、六六九、八五○、二四一元，應納遺產稅額為八○○、三八六、二九四元，自動補報加計利息一、
七九九、○一三元，另以查獲漏報遺產額計七○、○○○、○○○元，處罰鍰計
三三、六九三、七五○元。原告不服，申經復查結果，除第一次核定部分核減遺產額三二四、○○○、○○○元及罰鍰三、○○○、○○○元外，其餘未獲變更，原告復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠（下稱原告陳建忠等三人）部分：
⒈被告第二次核定關於被繼承人八十二年七月二十八日贈與陳周淑華九二、○○
○、○○○元，應否以被繼承人死亡前三年贈與歸列遺產？⒉原告漏報遺產應否處罰？㈡原告甲○○部分：
⒈被告第一次核定關於重病期間提領存款三五、○○○、○○○元部分，應否列
入被繼承人之遺產？⒉被告第二次核定關於無記名可轉讓定存單六筆計三三○、○○○、○○○元部
分，應否列入被繼承人之遺產？⒊第二次核定關於被繼承人於八十一年十月八日及八十二年七月二十八日贈與原
告甲○○配偶陳周淑華四六、○○○、○○○元及九二、○○○、○○○元部分，是否確實？⒋被告第三次核定關於被繼承人對原告甲○○之五、○○○、○○○元債權，是
否已獲清償？⒌被告第四次核定被繼承人對原告甲○○之二四、○○○、○○○元債權，是否
存在？㈢原告主張之理由：
Ⅰ原告陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠（下稱原告陳建忠等三人）部分：
⒈第二次核定中，八十二年七月二十八日贈與陳周淑華九二、○○○、○○○
元部分，為被繼承人出售汐止土地一批之部分價款，被繼承人於八十二年三月出售該批土地，總價款三億六千餘萬，該批土地係被繼承人購買，惟借用其女張陳育惠及媳陳張麗仙之名義登記（部分係萬裕公司共同購買），簽約時以萬裕公司、張陳育惠、陳張麗仙三人與買方簽約，買方採分期支付方式，支付票據抬頭均為張陳育惠等三人，迄八十二年五月十五日止計付五期共二○○、○○○、○○○元，均由被繼承人自己經手收取及處理，惟其於八十二年五月二十日病倒陷入昏迷，入院之後即無法處理事務，買方於八十二年七月二十六日支付最後一期款項，合計一○一、○○○、○○○元，其中屬於萬裕公司名義約九八、○○○、○○○元，屬於張陳育惠及陳張麗仙名義者，各四千六百餘萬元，兩人合計九千兩百餘萬元，被繼承人因陷昏迷無法受領，乃由三子甲○○代為受領，詎料甲○○將此款項以兩人名義存入台北企銀中山分行帳戶收現後，旋即以其配偶陳周淑華名義購買無記名可轉讓定期存單，被告認定為被繼承人對陳周淑華之贈與，並課徵贈與稅，顯與事實背離。被繼承人自八十二年五月二十日重病入院後，迄八月九日辭世前均陷昏迷，自無從為贈與之意思表示，被告竟以病歷表載「病人意識在清楚與嗜睡間變換，尚難認定行為時無法做意思表示。」指稱被繼承人有贈與之意思表示，況本件被指稱之受贈當事人亦否認並提起行政救濟在案。
⒉罰鍰部分：
被繼承人陳查某前係自行處理財務，其財產若干非繼承人所能得知，故原告等乃採敘述性方式申報，且因被繼承人死亡後發生財產流失問題，其金庫無法由繼承人等會同開啟，故所留遺產無法查悉，原告等除敘明可能遺產外，並請求被告於查明時即通知原告補報，俾免有所遺漏。以原告等申報死亡前三年之贈與較之被告認定之全部贈與金額高出甚多，足證原告等絕無逃漏稅之意圖。又被告所指稱之漏報項目均為死亡前三年之贈與，其查獲之資料來源為先父之私人資金帳冊，該帳冊於其死亡後因遺產失竊，即為台北方法院檢察署所查扣，原告無從抄閱，自無法知悉內容而為申報，並無任何過失。
Ⅱ原告甲○○部分：
⒈第一次核定部分：
①死亡前三年贈與現金部分：
⑴贈與現金三五、○○○、○○○元部分：被告核定被繼承人於七十九年
八月十八日贈與原告五、○○○、○○○元部分，實屬借貸性質，且經原告清償，原告曾檢具提領存款以供清償之書面資料供參，並請被告查明清償紀錄；詎被告及訴願決定機關未予明察，即謂原告對此主張未提示證明，似有未盡調查證據能事之違法。
⑵四五○、○○○、○○○元部分：此部分業於本院九十年度訴字第四九
三六號訴訟中成立和解，變更贈與額為一二五、○○○、○○○元，原告無爭執。
②重病期間提領存款計三五、○○○、○○○元部分：
按依遺產及贈與稅法第一條規定須中華民國國民「死亡時遺有財產」者，始就其在中華民國境內境外「全部遺產」課徵遺產稅；反之，於被繼承人死亡時已不存在之財產，自不得作為遺產稅課徵之基礎。又行為時同法施行細則第十三條明定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」本件核定為被繼承人重病期間遭不知名之人提領銀行帳戶存款並轉成無記名定存單，於到期日旋由第三人陳英津或其他不知名人士兌領。被繼承人生前，本項所稱財產即已由不知名人士取得持有，且於繼承人死後旋遭兌領一空，迄今下落不明。參諸上開規定，被告未詳查此等財產是否屬被繼承人死亡時所遺有之財產即課徵遺產稅，即有違誤。又行為當時之遺產及贈與稅法施行細則第十三條所規範者為被繼承人重病期間之「舉債」及「出售財產」行為，與本件所涉「提領存款」及「轉為無記名定存單」之行為態樣不同，被告執此作為課稅依據，已有違誤。況本件所稱無記名定存單於到期後旋遭第三人陳英津或其他不知名人士兌領一空，至今下落不明，凡此均有相關金融機關兌領憑證可稽，據此應可推知應稅遺產已不存在。
⒉第二次核定部分：
①無記名可轉讓定期存單部分：
被告依據查得被繼承人生前出售以他人（張陳育惠、陳張麗仙）名義登記之內湖、汐止土地售地款資金流向，核定六筆銀行定存單合計三三○、○○○、○○○元，於被繼承人死亡時尚存在，遂併計遺產課稅。惟右開可轉讓定期存單，究竟存放何處，由何人保管，繼承人無從知悉，且其係以張陳育惠及陳張麗仙之名義存入，存入時均為被繼承人生前親自為之，事後有無轉讓或作何用途不明，自不能憑此認定被繼承人死亡時尚遺有該筆遺產。
②死亡前三年贈與部分：被告核定八十一年間及八十二年間被繼承人贈與陳
周淑華之四六、○○○、○○○及九二、○○○、○○○元部分，原告配偶陳周淑華並未收受，原核定認屬贈與，即有違誤；且其中九二、○○○、○○○元部分，曾經其他繼承人張陳育惠、陳瑞珠二人向台灣台北地方法院檢察署，對原告提起竊盜告訴，為不起訴處分確定；至華南銀行總行在八十二年七月二十八日曾有中山分行客戶「陳周淑華」，洽詢九二、○○○、○○○元定存利息一節，陳周淑華並未於當日前往該分行洽詢任何存款期限及利率，此有該分行定存主辦人王美玉於台灣台北地方法院檢察署八十六年度偵續㈠字第二六七號案件偵查時，到庭所為證言為憑，原告不解何以華南銀行總行有此「優惠備查表」之紀錄；倘陳周淑華果有洽詢
九二、○○○、○○○元定存及利率之事實，自應有同額存款，惟經核陳周淑華於該銀行之帳戶，並無前述存款，原核定僅憑當日可轉讓定期存單優惠備查表上載有戶名為陳周淑華之查詢，遽併以核課贈與之遺產稅，顯不合理。況國稅局承辦人員蘇倩慧於台北地方法院檢察署偵查時，亦曾到庭作證，稱「在查張育惠、陳張麗仙分離課稅案之資金流程，之所以認定
九二、○○○、○○○元係陳周淑華去存的唯一依據是華銀中山分行一位科長給的一張可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表，無其他資料，我們的認定是否真實，我不知道，．．．，也沒有資金來源」等語，更足證此項核定，純屬推測臆斷之詞。
⒊第三次核定部分：
被告原核定被繼承人陳查某於七十九年八月十八日贈與原告五百萬元，經行政院再訴願決定撤銷後，認本件係屬借貸之有償行為，乃列入應收債權，併入遺產課稅。惟系爭借款原告已於八十一年四月十六日提領現金二、五○○、○○○元及同年四月二十日提領配偶華南銀行現金二、五○○、○○○元歸還，原核定以原告未提示被繼承人受領款項之相關文件供核，而經查被繼承人銀行帳戶亦無該兩筆金額之存入紀錄，且如此大筆金額以現金償還不合常規等理由而不採原告之主張；惟被告忽略原告與被繼承人間為父子關係，還款時未必收取憑據，況二、五○○、○○○元之金額對被繼承人而言非屬鉅額。
⒋第四次核定部分：
被告原核定據其他繼承人補陳，被繼承人對原告有貸款二四、○○○、○○○元之債權應併入遺產稅，惟被繼承人對原告之貸款係部分繼承人故意為不實之錯誤申報。蓋原告與其餘繼承人穎川建忠，張陳育惠，陳瑞珠等三人間為遺產事宜發生意見之分歧，彼等乃故為不實之申報，原核定乃應核實查證，以符實情。
㈣被告主張之理由：
⒈第一次核定部分：
①死亡前三年贈與子女現金部分：
⑴三五、○○○、○○○元部分：被繼承人於七十九年八月十八日贈與其子
甲○○五、○○○、○○○元、八十年八月六日贈與其子陳廷忠及其媳陳張麗仙一○、○○○、○○○元、八十一年三月二十一日贈與其子甲○○
五、○○○、○○○元、八十二年二月十六日贈與其媳陳張麗仙一五、○○○、○○○元，有銀行交易明細表、支票及陳查某銀行往來帳等資料可稽，被告原核定遂依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，將上述各筆死亡前三年贈與計三五、○○○、○○○元視為被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅。有關被繼承人於八十一年三月二十一日贈與甲○○五、○○○、○○○元贈與稅部分，經比照被告八十八年一月十二日財北國稅法字第八八○○一一一○號重核案件復查決定書註銷贈與額五、○○○、○○○元而核減遺產額五、○○○、○○○元，其餘被繼承人於七十九年八月十八日贈與其子甲○○君五、○○○、○○○元，贈與稅復查案業經被告以八十六年十月十七日財北國稅法字第八六○四九二九五號復查決定駁回確定。被繼承人於八十年八月六日贈與其子陳廷忠及媳陳張麗仙一○、○○○、○○○元，贈與稅行政救濟案業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三七二一號判決駁回原告之訴確定。被繼承人陳查某於八十二年二月十六日贈與其媳陳張麗仙一五、○○○、○○○元，贈與稅行政救濟案業經行政法院八十八年度判字第三四一三號判決駁回原告之訴確定。是被告原核定將此部分贈與併入被繼承人遺產課稅，並無不合。
⑵四五○、○○○、○○○元部分：被繼承人於八十一年間贈與其長子陳建
忠、次子陳廷忠、三子甲○○、長女張陳育惠、次女陳瑞珠各五○、○○○、○○○元，合計二五○、○○○、○○○元；於八十二年間贈與其長子陳建忠、次子陳廷忠、三子甲○○、長女張陳育惠各五○、○○○、○○○元，合計二○○、○○○、○○○元，經原告等於遺產稅申報書申報及聲明在案，被告乃依為行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，併入遺產總額課稅。經查本件贈與稅部分，經行政院八十七訴字第四二一七七號及四二一七五號再訴願決定將原處分撤銷，經被告依查得資金流程資料重核，核減八十一年度贈與額一一九、○○○、○○○元並註銷八十二年度贈與額二○○、○○○、○○○元，是遺產稅部分復查決定亦比照核減遺產額三一九、○○○、○○○元。惟原告甲○○就八十一年間贈與提起行政訴訟（本院九十年度訴字第四九三六號），嗣兩造因被告核減贈與額六、○○○、○○○元，變更贈與總額為一二五、○○○、○○○元，達成訴訟上和解。
②投資萬裕建設股份有限公司及建裕實業股份有限公司股權部分：
⑴萬裕建設股份有限公司原始資本額六○、○○○、○○○元（六、○○○
股，每股一○、○○○元）及建裕實業股份有限公司原始資本額四○、○○○、○○○元（八、○○○股，每股五、○○○元），均為被繼承人個人出資，被告原核定依據被繼承人實際持有萬裕建設股份有限公司六、○○○股，按死亡日每股淨值四三、七三九‧四二元計算投資額為二六二、
四三六、五二○元及持有建裕實業股份有限公司八、○○○股，按死亡日每股淨值一一、○三○‧一○元計算投資額為八八、二四○、八○○元，併入被繼承人遺產總額課稅。
⑵按各該公司查復數分別為一○五○股及一、○○○股，與股東名冊所載被
繼承人股份相同。惟按原告陳建忠等三人繼承申報附帶聲明書稱，該二公司均係被繼承人一人出資且為公司實際負責人，僅為符合公司設立規定借用親屬名義登記為股東，各該出資額實質均由被繼承人本人支配；另查兩家公司歷年之盈餘分配，實際均歸被繼承人所得並給付各名義上股東因分派股利而增加當年度綜合所得稅之稅款，而各名義人亦均已收訖該補償稅額，顯見兩家公司資本額確屬被繼承人一人所有，被告原核定予以核課並非無據。
③重病期間提領存款遺產計三○、○○○、○○○元及其他存款五、○○○、○○○元部分：
⑴經查被繼承人於台北區中小企銀中山分行支存帳號之資金流向，八十二年
五月二十一日被繼承人重病住院期間，當日提領一○、○○○、○○○元轉存無記名定存單，並於八十二年八月二十一日到期解約由第三人陳英津具名兌領；又查被繼承人生前於彰化銀行建成分行有一張一○、○○○、○○○元定存單，該存單於八十二年五月二十一日被繼承人重病期間與另一張一○、○○○、○○○元存單一併轉售予台北區中小企銀信託部，由該信託部開立一張二○、○○○、○○○元台支，再轉存兩張各一○、○○○、○○○元定存單，並於八十二年八月二十一日到期解約，由第三人陳英津兌領；因被繼承人於死亡時尚遺有該兩筆價金，被告原核定遂將該兩筆價金併計遺產總額核課遺產稅。另查被繼承人於台北區中小企銀中山分行支存帳號之資金流向，八十二年一月十一日提領五、○○○、○○○元，轉存四個月可轉讓定存，於八十二年五月十一日到期後改為無記名定存單，續存三個月至八十二年八月十一日到期結清，因被繼承人死亡時尚存有該筆定存，被告原核定亦併計遺產課稅。
⑵「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人
對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第十三條所明定。
按被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款、價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅；本件原告等既無法證明該幾筆存款之用途，依上開規定仍應併計遺產課稅，被告原核定並無不合。
④罰鍰部分：
按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋。本件原告陳建忠等三人於八十三年五月九日辦理被繼承人遺產稅申報時，漏報被繼承人死亡前三年贈與及存款等遺產七○、○○○、○○○元，短漏遺產稅額三三、六九三、七五○元，被告原核定遂依上開規定處所漏稅額三三、六九三、七五○元一倍罰鍰三三、六九三、七五○元，原告陳建忠等三人主張不知該幾筆遺產下落，無從辦理申報，請求免罰。惟本件短報遺產總額有銀行交易明細表、支票、被繼承人銀行往來帳等資料為憑，違章事證明確，原告等縱非屬故意，亦難謂為無過失，依上開規定及解釋意旨，原告等所稱核無足採。惟因前述⑴准予核減贈與額五、○○○、○○○元，漏報應罰遺產額變更為六五、○○○、○○○元，重行計算漏稅額為三○、六九三、七五○元，按所漏稅額處以一倍罰鍰為三○、六九三、七五○元與原處罰鍰三三、六九三、七五○元之差額三、○○○、○○○元，准予核減。
⒉第二次核定部分：
①無記名可轉讓定期存單部分：
⑴被告原核定依據查得被繼承人生前出售以他人（張陳育惠、陳張麗仙）名
義登記之內湖、汐止土地售地款資金流向，核定土地銀行信義分行定存單一○○、○○○、○○○元，該存單於八十一年四月八日存入，每三個月展期一次，續存至八十二年十月八日；土地銀行信義分行定存五○、○○○、○○○元，該存單原係八十一年四月八日以張陳育惠名義存入七○、○○○、○○○元，每三個月展期一次，續存至八十一年七月八日，其中二○、○○○、○○○元於八十一年七月八日改以他人名義續存，其餘五○、○○○、○○○元部分續存至八十二年十月八日；台北區中小企業銀行中山分行定存單二七、○○○、○○○元，該存單於八十二年三月三日以陳張麗仙名義存入，續存至八十二年十月六日；台北區中小企業銀行中山分行定存單一八、○○○、○○○元，該存單於八十二年三月八日以陳張麗仙名義存入，續存至八十二年九月九日；台北區中小企業銀行中山分行定存單四五、○○○、○○○元，該存單於八十二年四月十五日以陳張麗仙名義存入，續存至八十二年十月十六日；台北區中小企業銀行中山分行定存單九○、○○○、○○○元，該存單於八十二年五月十五日以陳張麗仙名義存入，續存至八十二年八月十七日；以上六筆存單金額計三三○、○○○、○○○元，因被繼承人死亡時尚存有該筆定存，遂併計遺產課稅。
⑵原告甲○○主張系爭可轉讓定期存單存放於何處，由何人保管，繼承人無
人知悉，若根本不存在，何來遺產稅之繳納義務。經查被告原核定將系爭可轉讓定期存單併計遺產課稅，有卷附存款憑條、存單等相關資料可稽，因被繼承人死亡時尚存有系爭可轉讓定期存單，是被告原核定併計遺產課稅，並無不合。
②死亡前三年贈與部分：
⑴被繼承人於八十一年間以資金贈與其媳陳周淑華四六、○○○、○○○元
，孫女張瑤玲一五、○○○、○○○元，張玲玲一五、○○○、○○○元，陳俐臻一二、五○○、○○○元，孫陳宏和一二、五○○、○○○元，於八十二年間以資金贈與其媳陳周淑華九二、○○○、○○○元，孫女張瑤玲、張玲玲各五、○○○、○○○元，有存款憑條、存單等相關資料附卷可稽，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，將該幾筆死亡前三年贈與視為被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅。
⑵原告陳建忠等三人主張被告原核定八十二年七月二十八日贈與陳周淑華九
二、○○○、○○○元部分，應屬遺產而非贈與。經查系爭贈與有存取款憑條附卷可稽，且原告等未提示相關資料佐證非屬贈與，是被告原核定尚無不合。又查自行申報四五○、○○○、○○○元部分，被告原核因無掌握資金流程佐證，業經行政院再訴願決定撤銷被告原處分，經重核後以查得流入繼承人部分計一三一、○○○、○○○元核課贈與，則與本次贈與之核課並無重複。另原告甲○○主張被告核定八十一年間及八十二年間贈與陳周淑華四六、○○○、○○○元及九二、○○○、○○○元部分，其配偶陳周淑華並未收受，何來贈與，且其中九二、○○○、○○○元部分，亦經不起訴處分確定云云。經查系爭贈與均有銀行存取款憑條附卷可稽，又系爭九二、○○○、○○○元於八十二年七月二十八日開立台支，由華銀中山分行兌領後存入該行於台銀之同存帳戶，又當日該行存入辦理九
二、○○○、○○○元無記名存單，且依當日可轉讓定期存單優惠備查表，上載戶名為陳周淑華，被告據以核課贈與並併計遺產課稅，尚非無據。
另原告甲○○對系爭贈與之贈與稅復查申請業經被告決定駁回，被告原核定將此部分贈與併入被繼承人遺產課稅，並無不合。至其主張系爭贈與係出售不動產之價金收入，該不動產之出賣人皆非被繼承人乙節，查依被告查得資金流程資料，該不動產之出資人皆為被繼承人，且該不動產登記所有人之一原告張陳育惠亦自承該不動產係被繼承人生前借用其名義登記，是出售該不動產之價金收入自屬被繼承人所有，繼承人甲○○此部分主張核不足採。
⒊第三次核定部分：
①應收債權部分：
本件被告原核定被繼承人於七十九年八月十八日贈與其子原告甲○○五、○○○、○○○元，經行政院再訴願撤銷，認本件係屬借貸之有償行為，被告重核時遂註銷原核贈與，改列應收債權，併入遺產課稅。原告甲○○雖主張系爭借款已於八十一年四月十六日提領現金二、五○○、○○○元及八十一年四月二十日提領配偶華南銀行現金二、五○○、○○○元歸還，惟未能提示被繼承人受領系爭款項之相關證明文件供核，且經查被繼承人相關銀行帳及私帳並無該兩筆二、五○○、○○○元存入之記錄，且大額金額均以現金償還，顯不合常理，是被告原核定尚無不合。
②罰鍰部分：
被告原核定依繼承人等漏報被繼承人應收債權遺產五、○○○、○○○元，短漏遺產稅額三、○○○、○○○元，遂依遺產及贈與稅法第四十五條規定處所漏稅額一倍罰鍰三、○○○、○○○元。原告陳建忠等三人主張不知系爭債權金額，無從列報，並無逃漏意圖，請求免罰。經查本件短報遺產總額有銀行交易明細表、支票、被繼承人銀行往來帳等資料為憑，違章事證明確，原告縱非屬故意，亦難謂為無過失，原告等所稱核無足採。
⒋第四次核定部分：
被告依原告等補報被繼承人對甲○○之貸款二四、○○○、○○○元，按檢附之相關帳冊、銀行交易明細、支票影本等，增列遺產─對甲○○之債權二四、○○○、○○○元，併入遺產課稅。原告甲○○主張被告不應僅依部分繼承人故意為錯誤之申報，未經查核事證，逕予納入被繼承人遺產課稅。經查本件被告依據原告陳建忠等三人補報系爭債權，除說明函外並附有被繼承人私人銀行往來帳冊、台北區中小企業銀行交易明細表及付款支票影本為憑，因被繼承人私人帳戶未查得有返還之情形，且甲○○於申請復查時，未附具體之反證資料，是被告原核定並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項、第十條第一項第十五條、第四十五條及同法施行細則第十三條、第二十九條第一項所明定。
二、原告之父即被繼承人陳查某於八十二年八月九日死亡，原告等繼承人辦理遺產稅申報後，經被告先後四次核定遺產總額計一、七○四、二三一、四九三元，淨額為一、六六九、八五○、二四一元，應納遺產稅額為八○○、三八六、二九四元，自動補報加計利息一、七九九、○一三元，另以查獲漏報遺產額計七○、○○○、○○○元，並處罰鍰計三三、六九三、七五○元，原告申經復查結果，除第一次核定部分核減遺產額三二四、○○○、○○○元及罰鍰三、○○○、○○○元外，其餘未獲變更，原告復循序提起行政訴訟，茲就被告四次所為核定分別論述如下：
㈠第一次核定部分：
⒈被繼承人死亡前三年贈與子女現金部分：
①關於三五、○○○、○○○元部分：被告原核以被繼承人於七十九年八月十
八日贈與原告甲○○五、○○○、○○○元、八十年八月六日贈與其子陳廷忠及媳陳張麗仙一○、○○○、○○○元、八十一年三月二十一日贈與原告甲○○五、○○○、○○○元（復查決定註銷，第三次核定改課應收債權）、八十二年二月十六日贈與其媳陳張麗仙一五、○○○、○○○元，有原處分卷附銀行交易明細表、支票及陳查某銀行往來帳等資料可稽，將前開死亡前三年贈與計三五、○○○、○○○元視為被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅，嗣復查決定就被繼承人於八十一年三月二十一日贈與原告甲○○五、○○○、○○○元部分予以核減，其餘未獲變更。查被繼承人陳查某於七十九年八月十八日贈與原告甲○○五、○○○、○○○元，贈與稅部分業經被告以八十六年十月十七日財北國稅法字第八六○四九二九五號復查決定駁回確定。而被繼承人於八十年八月六日贈與其子陳廷忠及媳陳張麗仙一○、○○○、○○○元，八十二年二月十六日贈與其媳陳張麗仙一五、○○○、○○○元，贈與稅部分亦分別經行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三七二一號、第三四一三號判決駁回原告之訴確定，原告起訴就此部分已無爭執，被告予以併計遺產課稅，並無不合。
②關於四五○、○○○、○○○元部分：被告原核依原告陳建忠等三人於遺產
稅申報書申報及聲明，以被繼承人於八十一年間贈與其長子陳建忠、次子陳廷忠、三子甲○○、長女張陳育惠、次女陳瑞珠各五○、○○○、○○○元，合計二五○、○○○、○○○元；於八十二年間贈與其長子陳建忠、次子陳廷忠、三子甲○○、長女張陳育惠各五○、○○○、○○○元，合計二○○、○○○、○○○元，併計入遺產總額課稅。前開八十一年間贈與之贈與稅行政救濟，經被告以八十九年二月十六日財北國稅法字第八九○○五二四二號復查決定核減贈與額一一九、○○○、○○○元，變更核定贈與總額一
三一、○○○、○○○元；八十二年間贈與之贈與稅行政救濟，經被告以八十九年二月十六日財北國稅法字第八九○○四三五二號復查決定註銷贈與額二○○、○○○、○○○元。本件復查決定因而比照核減八十一年度贈與額
一一九、○○○、○○○元及八十二年度贈與額二○○、○○○、○○○元部分，計核減遺產額三一九、○○○、○○○元，即變更贈與總額為一三一、○○○、○○○元，固非無見。惟查原告甲○○復就八十一年間之贈與循序提起行政訴訟，於本院九十年度訴字第四九三六號審理中以被告核減原告甲○○受贈六、○○○、○○○元部分，變更贈與總額為一二五、○○○、○○○元，達成和解，有和解筆錄影本在卷可稽，且為兩造所不爭執。被告以被繼承人死亡前三年贈與子女現金併計遺產課稅，贈與金額既經被告和解同意核減，此部分併計遺產之數額即有未合。
⒉投資萬裕建設股份有限公司（下稱萬裕公司）及建裕實業股份有限公司（下稱建裕公司）股權部分：
①被告以萬裕公司原始資本額六○、○○○、○○○元（六、○○○股）及建
裕公司原始資本額四○、○○○、○○○元（八、○○○股）均為被繼承人個人出資，認被繼承人實際持有萬裕公司六、○○○股，按其死亡日每股淨值四三、七三九‧四二元計算價值為二六二、四三六、五二○元，實際持有建裕公司八、○○○股，按其死亡日每股淨值一一、○三○‧一○元計算價值為八八、二四○、八○○元，併入被繼承人遺產總額課稅，原告陳建忠等三人就此並無爭執，原告甲○○則主張各該股東名義之股份係被繼承人所為贈與。
②經查依原告陳建忠等三人繼承申報附帶聲明書所載，萬裕、建裕二公司均係
被繼承人一人出資且為公司實際負責人，僅為符合公司設立規定借用親屬名義登記為股東，各該出資額實質均由被繼承人本人支配。而原告陳建忠等三人與訴外人陳張麗仙（被繼承人之媳）間請求建裕公司股權轉讓登記事件，經最高法院九十一年度台上字第一九九四號裁定及台灣高等法院八十九年度重上更㈠字第一五七號判決原告陳建忠等三人勝訴確定，認定建裕公司係被繼承人陳查某一人獨自出資設立，僅借名登記予各股東。又原告陳建忠等三人與訴外人陳張麗仙等人間請求萬裕公司股權轉讓登記事件，亦經台灣高等法院九十一年度重上更㈡字第八二號判決原告陳建忠等三人勝訴，認定萬裕公司係被繼承人陳查某一人獨資經營之公司，其他登記名義股東既未出資，亦未參與公司經營，僅借名登記而已；另原告甲○○就被繼承人八十一年度綜合所得稅漏報取自萬裕公司營利所得部分之行政爭訟，經本院九十年度訴字第一六一六號判決駁回其訴，亦認定萬裕公司係被繼承人陳查某出資，借用子女等人名義登記為股東，公司盈餘係由陳查某一人獨得，有各該判決影本在卷可按。是被告以建裕、萬裕公司前述股份均為被繼承人實際所有併入遺產課稅，並無不合。
⒊重病期間提領存款計三五、○○○、○○○元部分：
①查被繼承人在台北區中小企業銀行中山分行支存帳戶，於八十二年五月二十
一日其重病住院期間遭提領一○、○○○、○○○元轉存無記名定存單，於八十二年八月二十一日到期解約，由訴外人陳英津兌領；又被繼承人在彰化商業銀行建成分行之一○、○○○、○○○元定存單一張，於八十二年五月二十一日其住院期間與另一張一○、○○○、○○○元存單轉售予台北區中小企銀信託部，由該信託部開立二○、○○○、○○○元及三八七、二三四元台支二張付款，該支票存入被繼承人台北區中小企業銀行中山分行帳戶，再轉存一○、○○○、○○○元之無記名定存單二張，於八十二年八月二十一日到期解約，由訴外人陳英津兌領；另被繼承人在台北區中小企業銀行中山分行支存帳戶，於八十二年一月十一日提領五、○○○、○○○元轉存四個月可轉讓定期存單，八十二年五月十一日到期後改為無記名定期存單，續存三個月至八十二年八月十一日到期結清之事實，有台北區中小企業銀行函、歷史交易明細表、定存轉帳收入傳票、支票存款送款單、可轉讓定期存單、台灣銀行函及支票等件影本在卷可稽，並為原告所不爭執，是被告以前開金額計三五、○○○、○○○元併計遺產課稅，並無不合，原告陳建忠等三就此部分並無爭執。
②原告甲○○雖主張系爭款項不提領後轉成無記名定期存單，何人持有不得而
知，繼承時已不存在，不應併計遺產云云。惟查被繼承人陳查某於八十二年五月二十日因呼吸困難入住國泰醫院，當晚六時失去知覺，在洗腎室治療後清醒，七時至翌日四時又呈現昏迷狀態，此後至八十二年六月二十九日轉至台北榮民總醫院加護病房前，經常在昏迷、昏睡及呼吸困難之狀態，且已接受氣管內插管與使用人工呼吸輔助，轉院當日其在加護病房意識清楚但無法言語，持續至七月十二日出現嗜睡現象，持續至七月二十五日恢復意識，但使用氣管內插管無法言語，七月二十八日至八月一日間其意識在清楚及嗜睡間變換，至八月二日後皆處於昏睡狀態，持續至八月八日自動出院，有國泰醫院醫師邱恒正八十二年十月十五日出具經台北地方法院公證處認證之說明書及台北榮民總醫院八十五年六月二十八日北總行字第一一○八五號書函所附病情摘錄影本在原處分卷可按，而被繼承人係於出院後翌日（八月九日）死亡，足認其住院期間病情極為嚴重，前開八十二年五月二十一日提領存款、轉售存單顯非其本人所為，為求認定課稅遺產之正確，防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平，其繼承人自應提出代為處理正當用途之證明。原告甲○○既未主張該款係遭他人無權取用，進而依法追償，復未就該款用途及流向提出說明及為舉證，應認前開款項仍為被繼承人所持有而列入遺產課稅。又前開五、○○○、○○○元可轉讓定期存單於八十二年五月十一日到期改為無記名定期存單，既無事證可認其已轉讓或由他人取得，應認其於繼承時仍存在而併計入遺產，原告甲○○主張無可採。
⒋罰鍰部分：
①被告原核以原告陳建忠等三人於八十三年五月九日辦理被繼承人遺產稅申報
時，漏報前述被繼承人死亡前三年贈與及存款等遺產計七○、○○○、○○○元，短漏遺產稅額三三、六九三、七五○元，按所漏稅額三三、六九三、七五○元處一倍罰鍰三三、六九三、七五○元，復查決定因前述核減贈與額
五、○○○、○○○元，漏報應罰遺產額變更為六五、○○○、○○○元，重行計算漏稅額為三○、六九三、七五○元，按所漏稅額處一倍罰鍰為三○、六九三、七五○元，核減罰鍰三、○○○、○○○元。
②原告陳建忠等三人主張被繼承人陳查某係自行處理財務，其財產數額非繼承
人所能得知，故其採敘述性方式申報，請求被告於查明時通知原告補報，俾免遺漏，其無法知悉全部遺產而為申報，並無過失云云。惟按繼承人繼承遺產，依法即有查明遺產據實申報之義務，況前開短報遺產數額有銀行交易明細表、支票、被繼承人銀行往來帳等相關資料可循，原告未查明申報，而由稅捐稽徵機關查得，縱非故意，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應為處罰，被告科處罰鍰並無不合。
㈡第二次核定部分：
⒈無記名可轉讓定期存單部分：
①被告清查被繼承人生前出售其以原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙名義登記之
內湖、汐止地區土地所得價款流向，查得被繼承人有⑴八十一年四月八日存入之土地銀行信義分行定存單一○○、○○○、○○○元，每三個月展期一次，續存至八十二年十月八日。⑵八十一年四月八日以張陳育惠名義存入之土地銀行信義分行定存單七○、○○○、○○○元，每三個月展期一次，續存至八十一年七月八日，其中二○、○○○、○○○元於八十一年七月八日改以陳張麗仙名義續存，其餘五○、○○○、○○○元續存至八十二年十月八日。⑶八十二年三月三日以陳張麗仙名義存入之台北區中小企業銀行中山分行定存單二七、○○○、○○○元，，續存至八十二年十月六日。⑷八十二年三月八日以陳張麗仙名義存入之台北區中小企業銀行中山分行定存單一
八、○○○、○○○元，續存至八十二年九月九日。⑸八十二年四月十五日以陳張麗仙名義存入之台北區中小企業銀行中山分行定存單四五、○○○、○○○元，續存至八十二年十月十六日。⑹八十二年五月十五日以陳張麗仙名義存入之台北區中小企業銀行中山分行定存單九○、○○○、○○○元，續存至八十二年八月十七日。以上合計三三○、○○○、○○○元於被繼承人死亡時尚存在，有存款憑條、定期存單等相關資料影本在原處分卷可稽，乃予併計入遺產課稅，經核並無不合。
②原告陳建忠等三人就此並無爭執；原告甲○○就前開定存單為被繼承人以原
告張陳育惠及訴外人陳張麗仙之名義存入之事實並無爭執，雖主張定期存單所在及保管人不明，難認其於繼承開始時尚存在，不應列入遺產。惟前開定期存單係被繼承人以他人名義存入實質為其所有，既無事證可認其已轉讓或由他人取得，存單到期日均在被繼承人死亡之後，應認其於繼承時仍存在而併計入遺產，原告甲○○主張無可採。
⒉被繼承人死亡前三年贈與部分：
①被告以被繼承人陳查某於八十一年間以資金贈與其媳陳周淑華四六、○○○
、○○○元，孫女張瑤玲、張玲玲（原告張陳育惠之女）各一五、○○○、○○○元，孫女陳俐臻、孫陳宏和（陳廷忠之子女）各一二、五○○、○○○元，另於八十二年間以資金贈與其媳陳周淑華（原告甲○○之配偶）九二、○○○、○○○元，孫女張瑤玲、張玲玲各五、○○○、○○○元，有存款憑條、存單等相關資料在原處分卷可稽，將前開死亡前三年贈與視為被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅。原告陳建忠等三人就八十二年間贈與陳周淑華九二、○○○、○○○元以外部分，原告甲○○就八十一、八十二年間贈與陳周淑華四六、○○○、○○○元及九二、○○○、○○○元以外部分無爭執，是被告就前述贈與張瑤玲、張玲玲、陳俐臻、陳宏和部分併計遺產之核定，並無不合。
②原告甲○○雖主張其配偶陳周淑華並未收受前述之四六、○○○、○○○元
，並無贈與云云。惟查前述被繼承人於八十一年間贈與其媳陳周淑華等人合計一○一、六○○、○○○元部分之贈與稅，經被告核定後，原告甲○○並未提起行政救濟，而原告陳建忠等三人循序訴由本院以九十年度訴字第○五一三五號審理後，已於九十一年七月二日撤回訴訟而告確定，業經本院調閱該案卷無誤，是被告就此認定有贈與事實予以併計遺產課稅，亦無不合。
③至於被告認被繼承人於八十二年間贈與陳周淑華九二、○○○、○○○元部
分，原告陳建忠等三人主張該款應列入遺產，然非贈與，而原告甲○○則主張其配偶陳周淑華並未收受，並無贈與。經查系爭九二、○○○、○○○元係八十二年七月二十八日開立之台銀支票，由華南銀行中山分行兌領後存入，原告均稱系爭九二、○○○、○○○元係被繼承人生前出售其以訴外人名義登記之土地價金收入，則其實質為被繼承人所有。而被繼承人陳查某於八十二年五月二十日因呼吸困難住入國泰醫院，至八十二年六月二十九日轉至台北榮民總醫院加護病房前，經常在昏迷、昏睡及呼吸困難之狀態，且已接受氣管內插管與使用人工呼吸輔助，轉院當日其在加護病房意識清楚但無法言語，持續至七月十二日出現嗜睡現象，持續至七月二十五日恢復意識，但使用氣管內插管無法言語，七月二十八日至八月一日間其意識在清楚及嗜睡間變換，至八月二日後皆處於昏睡狀態，持續至八月八日自動出院，有國泰醫院醫師邱恒正八十二年十月十五日出具經台北地方法院公證處認證之說明書及台北榮民總醫院八十五年六月二十八日北總行字第一一○八五號書函所附病情摘錄影本在原處分卷可按，不足以認為系爭九二、○○○、○○○元之處置係基於被繼承人意思所為。又被繼承人係於出院後翌日（八月九日）死亡，足認其住院期間病情嚴重，幾乎均在昏迷、昏睡並使用氣管內插管無法言語等身體極度不適之狀態，縱有意識清楚之時，亦無暇慮及此非急迫情事，則系爭九二、○○○、○○○元縱於其重病住院期間之七月二十八日流入訴外人陳周淑華之帳戶，當非其本人意思所為，自難認為贈與，是被告以其係被繼承人死亡前三年之贈與併計遺產，即有未合。至於系爭實質為被繼承人所有之九二、○○○、○○○元是否於繼承開始時尚存在，而應併計入遺產，則應由被告查明後另為適法之處理。
㈢第三次核定部分：
⒈應收債權部分：
①被告第一次核定原以被繼承人於八十一年三月二十一日贈與原告甲○○五、
○○○、○○○元，視為被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅，嗣贈與稅部分經被告以八十八年一月十二日財北國稅法字第八八○○一一一○號復查決定註銷該贈與額，被告以其係屬借貸，改列應收債權，併入遺產總額課稅。
②原告甲○○雖主張系爭借款已於八十一年四月十六日提領現金二、五○○、
○○○元及八十一年四月二十日提領配偶華南銀行現金二、五○○、○○○元為清償。惟衡以被繼承人就其所有資金往來均有私人帳冊之記載可循，原告既未能提出被繼承人已受領前開款項之有關證明以實其說，其主張即無可採，被告將系爭應收債權併計遺產，並無不合。
⒉罰鍰部分：
被告以原告等繼承人漏報被繼承人前開應收債權遺產五、○○○、○○○元，短漏遺產稅額三、○○○、○○○元，處以所漏稅額一倍罰鍰三、○○○、○○○元。原告陳建忠等三人主張被繼承人陳查某係自行處理財務，其財產數額非繼承人所能得知，故其採敘述性方式申報，請求被告於查明時通知原告補報，俾免遺漏，其無法知悉全部遺產而為申報，並無過失云云。惟按繼承人繼承遺產，依法即有查明遺產據實申報之義務，況前開短報遺產數額有銀行交易明細表、支票、被繼承人銀行往來帳等相關資料可循，原告未查明申報，而由稅捐稽徵機關查得，縱非故意，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應為處罰，被告科處罰鍰並無不合。
㈣第四次核定部分：
⒈被告以依原告陳建忠等三人於八十八年三月十五日補報遺產函載被繼承人對原
告甲○○之貸款二四、○○○、○○○元，有被繼承人私人銀行往來帳冊、台北區中小企業銀行交易明細表及付款支票等件影本在卷足徵，增列遺產─對甲○○之債權二四、○○○、○○○元，併入遺產課稅。
⒉原告甲○○雖否認有該項借貸，主張係他繼承人之不實申報云云。惟依被繼承
人之私人銀行往來帳冊載「⒈⒗借清忠二四、○○○、○○○元」，參以卷附支票及台北區中小企業銀行之歷史交易明細表影本顯示，被繼承人確已簽發七十八年一月十六日、00000000號、面額二四、○○○、○○○元之台北區中小企業銀行支票一紙，該行被繼承人帳戶於七十八年一月十八日支付00000000號支票款二四、○○○、○○○元等情，衡以被繼承人陳查某就其私人帳冊之記載並無虛列其子借款之必要及可能，足認被繼承人確曾貸予原告甲○○二四、○○○、○○○元，此與該支票形式上由何人兌領取得款項無關，原告甲○○主張無可採。又系爭借款既無事證可證業已清償，是被告將該債權併入遺產，並無不合。
三、綜上所述，被告就第一次核定關於被繼承人死亡前三年贈與，原核定四五○、○○○、○○○元，復查決定核減八十一年度贈與額一一九、○○○、○○○元變更贈與總額為一三一、○○○、○○○元部分，及第二次核定以被繼承人於八十二年間贈與陳周淑華九二、○○○、○○○元併計遺產部分，均有未合，訴願決定未予糾正，亦欠妥適，本件其餘部分雖無不合，惟前開違誤部分涉及遺產稅額之核定，自應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被告查明後另為適法之處理。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十七 日
書記官 王俊權