臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六八九○號
原 告 亞洲水泥股份
有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 游勝福（會計師）
林瑞彬律師張朝棟律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因契稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十年十月十七日府訴字第九○○七三二六七○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告及遠東紡織股份有限公司（以下簡稱遠紡公司）於民國（以下同）七十八年三月三十一日與遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱遠鼎公司）訂定地上權設定契約書，就原告及遠紡公司所有臺北市○○段○○段○○○○號等十三筆土地，設定地上權予遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，地上權存續期間遠鼎公司不須支付地租。大樓於八十二年八月二十七日（八十二年使字第三○五號使用執照）及同年十二月二十日（八十二年使字第四六八號使用執照）完工，原告取得所有權百分之十二，扣除其自行出資部分，其餘對價取得百分之十一．二，課稅現值計新臺幣（以下同）四二○、八二二、七五二元，原告未依規定申報繳納契稅，案經被告查獲後，審理核定原告匿報或短報契稅，應補徵契稅三一、五
六一、七○六元，並按所漏稅額處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十六年四月二日北市稽法乙字第一○七二八三號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十六年六月二十日府訴字第八六○三六九六六○一號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶表不服，提起再訴願，經財政部以九十年二月二十六日台財訴字第○九○一三五○四六○號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以九十年四月十六日北市稽法乙字第九○六一○五八五○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告及遠紡公司與遠鼎公司所訂定之地上權設定契約之性質究為承攬契約、委建契約或共同興建經營之無名契約或互易契約？要否繳納契稅？縱應繳納契稅，其稅率為買賣稅率或交換稅率？本件之核定補稅及罰鍰處分是否已逾核課期間？原告有無故意過失，應否處罰？
一、原告陳述：按行為時契稅條例第二條第一項前段明定「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」法律規定契稅課稅範圍係採列舉式，依租稅法律主義，若非基於前揭法條所列法律關係取得不動產所有權者，自非屬契稅課徵範圍。本案之爭點，在於原告取得系爭遠企中心大樓建築物所有權，其法律關係究為原始取得，抑或被告主張之買賣、互易而取得？系爭契約究為買賣契約或承攬契約？原告認其係基於原始起造人之身分委託他人興建之關係而取得，非屬契稅之課稅範疇，且原告與遠紡公司在其所共有之土地上委由遠鼎公司興建綜合大樓之約定為承攬關係，應免徵契稅：
１、原告係基於原始起造人之身分取得建築物所有權，非屬契稅課稅範疇：原告係申請建造執照之原始起造人，後雖經三次變更執照，原告皆為起造人，因此，原告取得遠企中心大樓建物所有權持分百分之十二係原始起造而取得所有權，並不在前揭法條規定之課稅範圍內。
２、原告係基於委託他人興建（承攬）之關係取得系爭建築物之所有權，而非買賣或互易：
⑴、按當事人一方為他方施以勞務而造成一定結果，完成一定工作，他方俟工作完成
後給付報酬之契約，為民法第四九○條以下所規定之承攬契約。承攬與買賣之區別雖有時甚難區別，但買賣之移轉財產權乃其唯一之目的，為一財產契約，出賣人之債務為「給與」債務，為「一次性給付」之契約；而承攬之移轉財產權，不過為一種從屬之義務，為一勞務契約，承攬人之債務為「行為」債務，為「繼續性給付」之契約，實務及學者見解對此均無歧異。故本案負舉證責任之被告，要證明系爭「地上權設定契約」關於建物所有權部分為買賣契約，自應依上開原則舉證之。
⑵、又依債務之履行是否因一次給付而完畢，可區分為一時性契約及繼續性契約。繼
續性契約的債務之履行因受有時間因素之影響，故具有三個特徵：重當事人間之信賴關係、有情事變更原則之適用、債務不履行時法律效果以若無法律特別規定（例如民法第四九四、四九五、五○二條之特別情事）時，則以「終止契約」（例如民法第五一一、五一二條）作為停止契約效力之方法，並使已生效之法律行為向後失效；而一時性契約，例如買賣，如欲使契約效力停止唯有以『解除』之方式，使已生效之法律行為溯及失效，然後契約雙方再依民法第二五九條以下之規定行使契約解除後之權利。
⑶、本案原告與遠紡公司以共有之土地設定地上權給遠鼎公司，並以定作人之身分，
委由遠鼎公司在原告與遠紡公司共有之土地上興建綜合大樓，且分別以其所有土地設定地上權予遠鼎公司作為給付遠鼎公司承攬興建房屋之報酬。復查，遠鼎公司於承攬建造時，均為在定作人亞泥公司之指示下進行建造之承攬工作，即遠鼎公司支付款項需亞泥公司之核准。再查，系爭契約中第十二條規定：「丙方（即遠鼎公司）應於民國八十二年三月三十一日前將本大樓全部建造完成，如因可歸責於丙方之事由致．．．，甲方（即遠紡公司）及乙方（亞泥公司）得終止本合約。」故本件契約之當事人之真意乃「重於工作之完成」，並且契約用語採用「終止」（民法第五一一條之承攬契約意定終止）而非「解除」（民法第三五九條之買賣契約之解除），且定作人對於承攬工作均有相當之指示，在在佐證系爭契約為一繼續性之承攬契約無誤。換言之，依本案之性質，原告絕無可能在遠鼎公司如未能順利完成興建工作時，僅具解除契約拆屋還地之權，而無終止契約以現有興建完成建物計算承攬報酬再另覓他人興建建物之權，依前揭說明，本案不具買賣契約之特性實無疑問。由此節觀之，原告之取得系爭建築物百分之十二所有權，係基於承攬（委由遠鼎建設代為建造）之法律關係，而非被告認定之買賣或交換，此基於承攬之法律關係而取得不動產之所有權，應有財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」之適用，本案係屬承攬性質，且稽徵機關亦無查明原告實際上有購買房屋之事實，不屬前述契稅條例之課稅範圍內，應無契稅之課徵問題。
⑷、從而，原告以持分之土地，設定地上權三十年予遠鼎公司，作為委由遠鼎公司承
包建築其持分百分之十一點二強（百分之十二建物持分減除原告自行興建完成部分，即建物之百分之○點七八五）之建物之承攬報酬，並無任何不合承攬契約之態樣之處。再者，原告取得持分百分之十二建物所有權乃為原始取得，有建物登記簿謄本可稽，並非經由買賣，被告認定系爭契約為買賣契約並未負舉證責任。
３、被告以系爭契約有「丙方（即遠鼎公司）自行出資」之字樣逕認定系爭契約為買賣契約，未探究當事人意思所在，顯不足採：
⑴、按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九
十八條定有明文。又「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」、「解釋私人契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」分別為最高法院十九年上字第二十八號判例及十八年上字第一七二七號判例明文所揭。另參照最高法院八十九年台上第八三一號判決，當事人之一方，應他方之定作，專以或主要以自己材料製作物品供給他方，而由他方給付報酬之契約，為工作物供給契約，此種契約係買賣抑為承攬，應探求當事人之真意，如當事人之意思在財產權之移轉，則適用買賣之規定；如當事人之意思重在工作之完成，則應適用承攬之規定。再參照學者邱聰智著債法各論中冊，更詳述此種契約應為一種混合契約，買賣之適用，僅及於材料供給部分；至於工作完成部分，則仍具承攬性質而適用承攬之規定。且依八十八年新增訂之民法第四九○條第二項：「約定由承攬人供給材料者，其材料之價值，推定為報酬之一部。」
⑵、本案雖建築材料係由遠鼎公司提供，依據前開判決意旨，負舉證責任之一方自應
證明當事人之意思在財產權之移轉或重在工作之完成，被告要依法課徵原告契稅，自應負舉證之責，被告以系爭契約第二條：「．．．由丙方（即遠鼎公司）自行出資．．．興建一地上四十一層．．．之綜合大樓．．．」及第七條：「本地上權存續期間，丙方不須支付甲方及乙方地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之對價。」之字樣逕為系爭契約為買賣契約之舉證，依前開說明顯然不足。原告以相當於所有之系爭土地設定三十年地上權之對價作為支付遠鼎公司承攬報酬之方式，是否足認系爭契約之真意為由遠鼎公司以自己材料製作物品供給他方尚有疑義，縱認本約為工作物供給契約，依系爭契約第十二條，本契約所重者係遠鼎公司應於八十二年三月三十一日前將本大樓全部建造完成乙節，確可斷定當事人之意思重在工作之完成而應屬承攬契約。且依學者邱聰智前開見解，工作物供給契約事實上可認定為一混合契約，僅就材料之供給部分適用買賣之規定，即工作物供給契約僅在其法律適用上於材料之供給部分借用買賣之規定，就建物部分並非等同適用買賣之規定，而材料之供給縱為買賣，亦非屬契稅條例第二條不動產買賣之課徵範圍，因此，絕不能認依此即認系爭契約本質上全部屬買賣契約，而應依契稅條例第二條課徵契稅，否則即有違租稅法律主義。
４、本案縱非典型承攬契約，亦屬委建契約或共同興建經營之無名契約，仍應免徵契稅：
⑴、按財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋明定：「委建
人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」此為被告認應課徵契稅之時（即系爭建物取得使用執照八十二年八月二十七日及同年十二月二十日）關於此類型爭議唯一有效之函釋，依稅捐稽徵法第一條之一意旨，自應得適用於本案。本函釋但書所稱之情況常見於預售屋之情況，建商以買方之名義為起造人，甚或於起造前先行將土地過戶予買方，欲藉此規避買賣的情形下應負擔之契稅，雖形式上是委建，然因買方實際上原非地主，係以買受（繼受取得）一房地為目的，經濟實質上實為買賣，依實質課稅原則對此種情形課徵契稅，或屬正確。然前揭財政部函釋之本文主要在解釋社會交易上常見之委建之情況：地主以其所有之土地委託建商建造房屋，並與建商協議房屋興建完成後，將地主所有部分土地過戶予建商，地主取得部分房屋，此種情況下係由二段交易組成：地主先將部分土地出售予建商，再以所得價金委託建商建造房屋，惟為簡化資金流程，雙方不需支付價金予對方，地主因此取得之房屋亦適用前述八十年函釋前段，不需課徵契稅。本件原告為系爭土地百分之五十之地主，如仍可認為「實際上係向建屋者購買房屋」，則前揭函釋所謂「以土地」委託承包人代建房屋則不知是指何種情形。故退步言之，本案縱使與典型承攬契約有間，亦屬前述八十年函釋前段之委建，絕不能與一般以繼受取得房地為目的之契約行為同視。
⑵、本案系爭建物造價高達一百一十六億餘元，原告及遠紡公司乃與遠鼎公司以共同
興建之精神，約定原告與遠紡公司以提供三十年地上權為代價，委託遠鼎公司統籌為興建綜合大樓持分百分之二十四之工作，興建完成後並由原告、遠紡公司及遠鼎公司共同經營並分配利益（參見系爭契約第二條後段、第三條、第四條、第八條至第十一條），如為買賣契約，三方應有權利各自管理使用所取得所有權之建物。故再退步言之，本案縱使與承攬契約有間，亦屬三方合意合作興建並經營系爭建物之無名契約，依租稅法律主義，亦無須課徵契稅。
⑶、故被告認原告與遠紡公司共取得系爭建物百分之二十四所有權中，除原告與遠紡
公司共支付之一八七、四八六、一三二元（占建築成本之百分之一點五七）外，餘百分之二二點四三係原告及遠紡公司以系爭土地三十年之地上權交換而來，此說法實忽略原告與遠紡公司原為系爭土地之全部地主及三方於建物開始興建前即有共同經營系爭建物之合意之事實，原處分應予撤銷。
５、以準用或類推適用方式認定本件為買賣契約，顯違租稅法律主義：
⑴、稅法依大法官向來之解釋，屬於嚴格法律保留之範疇，應有不利類推禁止原則之
適用，姑不論民法上準用買賣規定在於簡化規範雙方權利義務關係，並非有償等於買賣之意，稽徵機關以類推民法作為課稅要件構成之依據，已違反租稅法定主義及課稅要件明確性原則。此觀行為時契稅條例第十二條特為防止以遷移、補償等變相方式支付財產價值規避契稅而設置之規範，又於八十八年六月為防杜假委建之名行買賣、交換或贈與之實而增列第二項之規定，即知非可擴張解釋凡以任何方式有償取得房屋，均應課徵契稅，否則即顯違反契稅條例第二條列舉六種課稅範圍之本旨。
⑵、本案原告、遠紡公司將其共有之土地委由遠鼎公司興建綜合大樓之約定足證亦為
承攬關係之一種，並非被告所主張之買賣或互易關係。原告所取得之建物所有權，乃為前述其與建築商遠鼎公司之約定而原始取得，姑不論承攬關係，亦至少為委建契約或共同興建經營之無名契約，絕無可能與一般以繼受取得房地為目的之契約行為同視。依租稅法定主義之原則，若非契稅條例所列舉之法律關係所取得不動產所有權，自非契稅課徵之範圍。
６、縱本院未能認同前開所述各點，被告認本案不應適用交換之稅率亦顯有違誤：
⑴、退步言之，即便認原告並非原始取得遠企大樓百分之十二所有權，而為契稅之課
稅範圍，但因買賣及交換所適用之契稅稅率並不相同，應探究原告取得系爭大樓百分之十二所有權之法律性質究為買賣或交換，方能正確適用稅法之規定，以符合租稅法律主義之要求。
⑵、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅
主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」經司法院釋字第二一七號解釋在案，稅捐之構成要件應以法律有明定者為限，若法律未有明定，稽徵機關不得自行類推適用其他法律規定，以擴張稅捐構成要件。被告援引財政部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函：「主旨：佃農偕同地主以其所有三七五出租土地與他人合作建屋，興建完成後，佃農依應得補償金分得之房屋，應按買賣稅率核課契稅。說明：查契稅條例第六條規定，交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。依上述規定，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案佃農以其依平均地權條例第七十七條規定應得之補償金換取房屋，實質為買賣，未便比照地主按交換稅率核課契稅。」及九十年二月十三日台財稅第000000000號函：「說明二、依契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第六十六條規定，係指土地及其定著物。復依本部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第三百九十八條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』施君等四人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」查該二函之情況均係以債權（一為補償金之請求權，一為租賃權）與物權（房屋所有權）互易，與本案係以物權（地上權）與物權（建物所有權）互易之情況有別，自不得引用之。
⑶、本案縱非前揭所述之承攬、委建、共同興建經營契約，即縱屬被告所述之以系爭
建物所有權之百分之二二點四三交換系爭土地三十年之地上權之契約，被告援引民法第三百九十八條規定作為按買賣稅率核課之論據，亦明顯有誤，蓋前揭所謂所有權與地上權之交換，並未逾越前揭函釋之「得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限」之旨；且民法第三百九十八條固規定「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」在法律規範體系及法學方法論中，關於法律適用之順序乃為：直接適用、準用、類推適用，僅於上位階方法無著，始有下位階方法之援用。所謂準用乃為「立法者為免重複規定，特以法律明文規定引用相類似法律性質條文之法律效果」。互易與買賣法律性質諸多重疊，為免重複規定之累，而在互易一節無特別規定之情況下，法律明文規定準用買賣規定之法律效果。但契稅條例既已明白就互易（交換）與買賣分別規定直接適用不同之法律效果（稅率不同）時，當無在拒絕直接適用互易（交換）之規定後，逕自「準用」買賣規定，而將正確法律適用之順序置而不顧之理。又按司法院釋字第四二○號關於稅法之解釋，應依稅法之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平，而不必依從於民法之解釋方法。因而民法和稅法各有其立法目的，於解釋稅法時更須考量其經濟意義，尤其於稅法就其實質課稅之立法目的有別於民法之規定時，當需優先適用稅法之特別規定。職是，被告援引民法規定而為本案稅捐構成要件，已逾越前述租稅法律主義。
７、本案之核定補稅及罰鍰處分均已逾核課期間：
⑴、稅捐行政處分是否逾核課期間之程序問題，為行政處分是否有效之前提要件，若
稅捐核課行政處分已逾核課期間，即便核課處分之實體理由符合稅法規定，但因程序之前提要件已不合法，該處分自無合法之可能性，本案之本稅及罰鍰行政處分均已逾相關稅法所定之核課期間，茲析述如后：
①、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，
已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第三款明定，同條第二項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」至核課期間之起算，同法第二十二條則明定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」依行為時（即系爭契約訂立時及原課稅及罰鍰處分作成時）契稅條例第十六條第一項規定：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」
②、按契稅之課徵標的是納稅義務人因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占
有而取得所有權，依民法第七六○條之規定，前開取得所有權除占有以外，均應以書面為之，依前揭行為時契稅條例第十六條第一項之規定可知，核課期間之起算絕對應自不動產買賣等書面契約簽訂時起算。被告於答辯狀第四點稱：「依原告與遠鼎、遠東公司簽訂之地上權契約書所示，系爭土地（敦化南路）係設定地上權供遠鼎公司興建綜合大樓，約定由遠鼎公司自行出資興建，以其新建房屋所有權百分之一一點二（扣除原告與遠東公司支付房屋成本部分）與該土地之租賃權互易，．．．」被告認系爭地上權設定契約即為行為時契稅條例第十六條第一項所稱之不動產互易契約，契稅核課期間當然應自被告所認定之「地上權設定契約簽訂」後三十日起算。系爭地上權設定契約書簽訂於七十八年三月三十一日，申報期間屆滿日為七十八年四月二十九日，其核課期間則自七十八年四月三十日起算，即便本院認原告負有申報契稅之義務而未申報，依前揭稅捐稽徵法之規定，其核課期間為七年，至八十五年四月二十九日滿七年，即稽徵機關若未於八十五年四月二十九日前合法將核定通知書及罰鍰處分書送達原告，於八十五年四月三十日後依法即不得再行發單補稅及處罰。被告之本稅核定通知書及罰鍰處分書發文日期分別為八十五年十一月十八日及八十六年一月十九日，已超過七年之核課期間，系爭本稅核定及罰鍰處分顯屬無效。
⑵、另契稅條例於八十八年七月十五日雖公布修正增列第十六條第五項：「建築物於
建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」但系爭建築物已於八十二年間完工，此八十八年間修正之契稅條例無論係屬程序規定或實體規定，於本案均無適用餘地，故本案之申報期限屆至日仍應適用前揭行為時第十六條第一項之規定，故已逾核課期間並無疑義，原課稅處分及罰鍰處分均應撤銷。
⑶、被告於其補充答辯狀第二點改稱：「．．．迄八十二年十二月二十日系爭房屋方
興建完成（使用執照核發日），互易當事人方能取得房屋所有權，是本案核課期間起算日期應為八十二年十二月二十日，．．．」然依行為時契稅條例第十六條之規定，對於沒有簽訂契約取得不動產所有權行為課徵契稅的申報規定僅有二種，一為因占有而申請為所有人，另一則為經法院判決確定，被告此點補充答辯，似係認定原告是在沒有簽訂契約的情況下取得系爭建物所有權，不但與前段原答辯狀之主張前後矛盾，亦顯係援引前揭八十八年修正新增契稅條例第十六條第五項之規定，違反法律不溯及既往原則，自不足採。
⑷、被告又引行為時契稅條例第二條第一項之立法理由謂不動產之買賣契稅應於取得
不動產所有權時課徵云云，惟查前揭契稅條例第十六條第一項係以本文明白規定申報契稅之期限於不動產買賣為契約成立之日起三十日，被告竟以立法理由之規定圖排除法律明文之規定，對行為時契稅條例第十六條第一項為何不能適用本案避而不談，實無理由。而類此案件之最高行政法院九十年度判字五三五號判決理由係未提及核課期間問題，並非認定此案無核課期間問題，該案原告已依法提出再審，被告謂該判決可證無逾越核課期間問題，顯屬錯誤。
８、原告無故意過失，不應處罰：
⑴、依司法院釋字第二七五號解釋意旨所示：「人民因違反法律上義務而應受之行政
罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」準此，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件未申報契稅）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並不成為問題，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性等問題，則須依具體案件之情節單獨定之。
⑵、被告補充答辯以契稅條例第二條之立法意旨，主張本案核課期間應自使用執照核
發日起算，顯係援引八十八年修正增訂之契稅條例第十六條第五項之規定，而認原告負有主動申報契稅之義務，然依該項之立法說明：「為使．．．於建築物建造完成前訂約移轉者之申報契稅起算日，得以明確，俾利遵循，爰增訂第三至五項。」可見立法者亦知修正前契稅條例第十六條之規定並不明確完整，既連立法者皆已於修法時承認行為時契稅條例第十六條並不完整，無法使人民有正確之認知並有所依循，若依被告主張，要求原告於使用執照核發後擔負申報契稅之義務，豈非要求原告能比立法者更能認識法律、瞭解法律之立法意旨，被告以此要求原告負申報義務及過失責任實非適法，更何況，修正後契稅條例第十六條第五項於本案能否適用，亦尚有可議。
⑶、本案縱認原告客觀上有違反繳納契稅之事實存在，但在主觀上，其未繳納契稅是
因原告自始即認定其係基於原始起造人之身分及承攬之關係而取得系爭建物所有權，不在契稅條例所定之課稅範圍內，實難謂此種情形屬原告「能注意」之情形，縱原告違反行政實體法所定之客觀注意義務，但主觀上仍屬原告不能注意之事項，殊難令其負起過失責任。
９、本件處以罰鍰違反財政部明定之免罰規定：依財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函：「關於以購買者名義為建造執照起造人興建之房屋，事後經稽徵機關依本部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰。（註：如建築物係於八十八年七月十七日契稅條例修正公布生效後取得使用執照者無本函之適用）」，如本院認被告之見解可採，即本案等於亦屬以購買者（即原告）名義為建造執照起造人興建之房屋，事後經稽徵機關依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，按實質課稅原則課徵契稅之案件，縱認原告有過失，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，實無拒絕適用前揭有利於納稅義務人之函釋之理，被告及其所引用之最高行政法院九十年度判字五三五號判決理由對此節均毫未提及，自無足採。
、綜右所陳，系爭契約依實務及學說見解，均不足認定為單純買賣契約，不應課徵契稅；本案確已逾核課期間，被告以課稅範疇之立法理由圖排除法律明文之規定，傷害租稅法律主義甚鉅；本案於契稅條例針對類此契約為修改以杜爭議前即已完成，原告未報繳契稅實無任何過失，被告予以處罰，違反財政部之免罰規定。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按（行為時）契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應（購用公定契紙）申報繳納契稅．．．。」同條例第六條第二項規定：「前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」同條例（行為時）第十六條第一項規定：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件（檢同產權契約書狀憑證），向當地主管稽徵機關申報契稅。」同條例第二十六條規定：「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋規定：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋規定：「．．．說明．．．二、依契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第六十六條規定，係指土地及其定著物。復依本部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第三九八條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』．．．君等四人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」最高法院六十九年台上字第一五八一號裁判：「．．．房屋之原始取得，係指出資建築房屋，不基於他人既存權利，而獨立取得房屋所有權而言。．．．」司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。．．．」
２、查原告之違章事實，有地上權設定契約書、臺北市政府工務局核發八十二年使字第三○五號及四六八號使用執照附案可稽，違章事實明確，洵湛認定。依其地上權設定契約載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約．．．」、「一、甲方及乙方同意將其共有之下列土地全部為丙方設定地上權，以供丙方作為綜合性大樓之用．．．。」、「二、本地上權設定之目的以興建建築改良物為限，由丙方自行出資於土地上依建築有關法令興建一地上四十一層，地下五層包括有辦公室、旅館、商場及地下停車場等多用途之綜合大樓，．．．」、「七、本地上權存續期間，丙方不須支付甲方及乙方地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之對價，其中乙方應有部份為本大樓所有權百分之十二．．．。」、「．．．但甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔．．．。」系爭土地係設定地上權興建綜合大樓，原告所取得之部分房屋所有權乃係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用系爭土地之對價，又查原告與遠紡公司共支付一八七、四八六、一三二元，占案關房屋建築成本之百分之一點五七，惟各取得系爭建物百分之十二之所有權，該差額部分依據前述地上權契約書所載係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二點四三（24%-1.57%=22.43%）之系爭建物所有權向遠紡公司及原告交換土地使用權，且原告與遠鼎公司間並就其互易之交易開立統一發票，核屬契稅條例第二條所規定之課稅範圍，是應就原告、遠紡公司互易取得系爭建物各百分之十一點二所有權部分按買賣契稅稅率課徵契稅，並按契稅條例第二十六條規定裁罰。
３、依原告與遠鼎、遠紡公司簽訂之地上權契約書所示，系爭土地（敦化南路）係設定地上權供遠鼎公司興建綜合大樓，約定由遠鼎公司自行出資興建，以其所新建房屋所有權百分之十一點二（扣除原告與遠紡公司支付房屋成本部分）與該土地之租賃權互易，參酌財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋及民法第三百九十八條規定，究其性質非屬承攬或不動產之互易，應按買賣稅率核課契稅，不因其為原始之起造人而有異，況查建築執照係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，與建築完成之房屋所有權歸屬，係屬二事。至依首揭最高法院判決意旨，原告實質上出資興建而取得房屋部分已自其取得系爭房屋所有權百分之十二中扣除，其差額取得房屋所有權百分之十一點二部分係屬與系爭土地之租賃權互易，非屬原始取得系爭房屋所有權，自無首揭財政部函釋規定免徵契稅之適用。另原告主張無過失，依司法院釋字第二七五號解釋不應受罰，惟按首揭司法院釋字第二七五號解釋文意旨，原告應注意而未注意顯然有過失，自應處罰，且原告並未就其無過失主張提供具體事證以證明之，是原核定補徵稅額及罰鍰處分揆諸首揭法條、財政部函釋規定及最高法院判決意旨並無不合。另相關案件遠紡公司補徵契稅及處罰鍰事件業經最高行政法院九十年判字第五三五號判決確定，併此敘明。
４、關於原告訴稱本案系爭土地設定地上權契約書訂立日期為七十八年三月三十一日，已逾七年核課期間乙節，查依行為時契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣．．．而取得所有權者，均應購用公定契紙申報繳納契稅。．．．」參酌其立法理由，主要明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。本案系爭土地設定地上權契約其訂立日期雖為七十八年三月三十一日，惟其契約所載互易標的之一︱系爭土地所供興建之綜合大樓尚未完成，並無法供訂立契約雙方互易履約取得所有權，迄八十二年十二月二十日系爭房屋方興建完成（使用執照核發日），互易當事人方能取得房屋所有權，是本案核課期間起算日期應為八十二年十二月二十日，被告本案八十五年契處字第八五○○一八號處分書及罰鍰繳款書送達日期為八十六年一月十一日，是本案並未逾核課期間，原告所訴，顯係誤解法令。另相關案件遠紡公司補徵契稅及處罰鍰事件業經最高行政法院九十年判字第五三五號判決確定，並無逾越核課期間問題，併此敘明。
５、綜上論結，原告之訴為無理由，為此，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按（行為時）契稅條例第二條第一項前段規定：「不動產之買賣、．．．、交換、．．．而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」第三條第一款、第三款規定：「契稅稅率如左：一、買賣契稅為其契價百分之七．五。．．．
三、交換契稅為其契價百分之二．五。」第四條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」第六條規定：「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」民法第三百四十五條第一項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」第三百四十七條規定：「本節規定，於買賣契約以外之有償契約準用之。但為其契約性質所不許者，不在此限。」第三百九十八條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」第三百九十九條規定：「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」財政部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函釋：「．．．說明：查契稅條例第六條規定，交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。依上述規定，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。．．．」八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」八十七年九月五日台財稅第000000000號函釋：「關於以購買者名義為建造執照起造人興建之房屋，事後經稽徵機關依本部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰。」九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋：「．．．說明．．．二、依契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第六十六條規定，係指土地及其定著物。復依本部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第三百九十八條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』．．．等四人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」
二、原告提起本件行政訴訟，訴稱：行為時契稅條例第二條第一項前段明定「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅」，法律規定契稅課稅範圍係採列舉式，依租稅法律主義，若非基於前揭法條所列法律關係取得不動產所有權者，自非屬契稅課徵範圍。原告認：
⑴、原告係基於原始起造人之身分取得建築物所有權，非屬契稅課稅範疇。⑵、原告係基於委託他人興建之關係取得系爭建築物之所有權，而非買賣或互易。⑶、被告以系爭契約有「丙方（即遠鼎公司）自行出資」之字樣逕認定系爭契約為買賣契約，未探究當事人意思所在，顯不足採。⑷、本件縱非典型承攬契約，亦屬委建契約或共同興建經營之無名契約，仍應免徵契稅。⑸、以準用或類推適用方式認定本件為買賣契約，顯違租稅法律主義。⑹、縱本院未能認同前開所述各點，被告認本件不應適用交換之稅率亦顯有違誤。⑺、本件之核定補稅及罰鍰處分均已逾核課期間。⑻、原告無故意過失，不應處罰。⑼、本件處以罰鍰違反財政部明定之免罰規定云云。惟查：
１、原告及遠紡公司於七十八年三月三十一日與遠鼎公司訂定地上權設定契約書，就原告及遠紡公司所有臺北市○○段○○段○○○○號等十三筆土地，設定地上權予遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，該契約書載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約。．．．」、「一、甲方及乙方同意將其共有之下列土地全部為丙方設定地上權，以供丙方作為綜合性大樓之用．．．。」、「二、本地上權設定之目的以興建建築改良物為限，由丙方『自行出資』於土地上依建築有關法令興建一地上四十一層，地下五層包括有辦公室、旅館、商場及地下停車場等多用途之綜合大樓，．．．」、「六、．．．甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔。」、「七、本地上權存續期間，丙方不須支付甲方及乙方地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之對價，其中乙方應有部份為本大樓所有權百分之十二．．．。」有地上權設定契約書影本附卷可稽。準此，系爭土地係設定地上權興建綜合大樓，原告所取得之部分房屋所有權乃係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用系爭土地之對價，原告並非以土地委託他人代建房屋而取得所有權甚明。再者，原告、遠紡公司及遠鼎公司亦均已就地上權及房屋互易開立發票，難認係基於代收代付關係所開立之發票，故應認原告等間有交易行為，系爭大樓實質上應係遠鼎公司獨資興建，而原告及遠紡公司以土地使用權（地上權），交換遠鼎公司之房屋所有權，屬互易關係，按實質課稅原則，自應課徵契稅，不因原告為系爭建築物之原始起造人即非屬契稅課稅範疇，蓋建築執照之申領係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，與建築完成之房屋所有權歸屬，係屬二事。
２、原告與遠紡公司共支付一八七、四八六、一三二元，占系爭房屋建築成本之百分之一點五七，惟各取得系爭建物百分之十二之所有權，該差額部分依據前述地上權契約書所載係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二點四三（24%-1.57%=22.43%）之系爭建物所有權向遠紡公司及原告交換土地使用權，且原告與遠鼎公司間並就其互易之交易開立統一發票，核屬契稅條例第二條所規定之課稅範圍。是被告以原告取得房屋所有權扣除自行出資之部分（房屋所有權百分之一一．二），核定其課稅現值為四二○、八二二、七五二元（原告分得房屋部分之現值3,757,346,000×11.2%），按行為時買賣契稅稅率百分之七．五課徵契稅三一、五六一、七○六元，並按契稅條例第二十六條規定裁罰，應無違誤。
３、依原告與遠鼎、遠紡公司簽訂之地上權契約書所示，系爭土地（敦化南路）係設定地上權供遠鼎公司興建綜合大樓，約定由遠鼎公司自行出資興建，以其所新建房屋所有權百分之十一點二（扣除原告與遠紡公司支付房屋成本部分）與該土地之租賃權互易，參酌財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋：「．．．說明．．．二、依契稅條例第二條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第六十六條規定，係指土地及其定著物。復依本部七十二年十二月三十日台財稅第三九二一四號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第三百九十八條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』．．．等四人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」及民法第三百九十八條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」是得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產（即土地及其定著物）之互易為限，其他財產權與不動產之互易不在此限，原告雖以地上權為物權性質，租賃權係債權性質，故本件並無上開函釋適用抗辯，惟查上開函釋並非以財產權之性質界定得按交換稅率核課契稅之範圍，本件既經認定原告及遠紡公司以土地使用權（地上權）與遠鼎公司之房屋所有權互易，依上開函釋意旨及民法第三百九十八條規定，自應按買賣稅率課徵契稅。
４、原告實質上出資興建而取得房屋部分既已自其取得系爭房屋所有權百分之十二中扣除，其差額取得房屋所有權百分之十一點二部分係屬與系爭土地之租賃權互易，非屬原始取得系爭房屋所有權，自無財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。．．．」之適用。
５、依行為時契稅條例第二條第一項：「不動產之買賣．．．而取得所有權者，均應購用公定契紙申報繳納契稅。．．．」之規定，明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。本件系爭土地設定地上權契約其訂立日期雖為七十八年三月三十一日，惟其契約所載互易標的之一︱系爭土地所供興建之綜合大樓尚未完成，並無法供訂立契約雙方互易履約取得所有權，迄八十二年十二月二十日系爭房屋方興建完成（使用執照核發日），互易當事人方能取得房屋所有權，是本件核課期間起算日期應為八十二年十二月二十日，被告八十五年契處字第八五○○一八號處分書及罰鍰繳款書送達日期為八十六年一月十一日，是本件並未逾核課期間，原告所訴，顯係誤解法令。
６、原告知悉其取得房屋所有權百分之十一點二部分（即扣除出資興建而取得房屋所有權百分之一點五七後之差額）係屬與系爭土地之租賃權互易，非屬原始取得系爭房屋所有權，乃與遠鼎公司間就其互易之交易開立統一發票，則原告應知悉該部分核屬契稅條例第二條所規定之課稅範圍，且能注意，而未注意，逾期未申報契稅，顯然有過失，依司法院釋字第二七五號解釋文意旨，自應處罰；何況原告就其主張無過失云云，並未舉證以實其說，自難採信。
三、綜上所述，原告既逾期未申報契稅，被告按買賣契稅稅率課徵契稅三一、五六一、七○六元，並按所漏稅額處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止），揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
書 記 官 劉道文