臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六八○三號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○右五人共同訴訟代理人 劉興源律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十六日台財訴字第○九○○○○八七○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告等連帶負擔。
事 實
一、事實概要：王友濤於民國（下同）八十三年四月一日借與債務人李黃月霞及李協鴻新台幣（下同）六○、○○○、○○○元，另於八十四年三月二日及同月八日為債務人等貸償合作金庫銀行股份有限公司（下稱合庫）之債務共計一、五一六、五八一元，經債務人等提供坐落台北縣新店市○○段○○路小段二三四地號土地（下稱系爭土地）予伊設定本金最高限額七八、○○○、○○○元之抵押權，嗣王友濤因體弱多病，將該債權贈與其子即原告乙○○，又恐其贈與為稽徵機關查獲，經徵得債務人李黃月霞及李協鴻之同意，由伊將所設定之抵押權辦理塗銷登記，另由原告乙○○於八十四年四月十三日在系爭土地上設定本金最高限額一二○、○○○、○○○元之抵押權。案經人檢舉，為被告查覺涉有贈與情事，經被告通知於十日內申報，王友濤如期提出說明，主張係將系爭抵押權信託登記予其子乙○○，被告初查遂依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定贈與總額為六一、五一
六、五八一元，淨額為六○、五一六、五八一元，贈與稅額二二、三七三、二九○元。王友濤不服，主張其因需經常出國療養，故於借款當時雙方同意將抵押權設定信託登記予其子乙○○名下等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，因王友濤於八十九年十二月二十五日逝世，其繼承人即原告等乃續行訴願程序，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用用原告負擔。
三、兩造之爭點：原告乙○○之父王友濤有無將其對債務人之債權贈與原告乙○○。
㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭抵押權之設定係因系爭土地之所有權人李黃月霞之子李協鴻經營上準
金屬公司，因發生財務危機，李協鴻乃偕同其母親李黃月霞請求原告等之父親調借週轉金，並自願將李黃月霞所有之系爭土地設定抵押權予原告等之父親。
嗣因原告等之父親經常出國療養，雙方乃約定將該抵押權信託移轉登記於原告乙○○名下，以便於乙○○日後代為執行父親之權益，此有協議書可證。且原告等之父親仍保留渠對於李協鴻之債權，並未將之移轉予乙○○（按土地登記實務上，抵押權移轉登記無庸檢附債權移轉契約書）。
⒉原告等之父親與李協鴻、李黃月霞就李協鴻積欠原告等之父親之債務，達成清
償之協議，李黃月霞母子同意將系爭土地抵充原告等之父親之債權，惟因系爭土地為農業用地，而原告等之父親與原告等均無自耕農身分，原告等之父親乃徵得有自耕農身分之訴外人王恆通之同意，將系爭土地於八十六年四月間信託登記於王恆通之名義下，另方面原告等之父親為擔保其土地產權，避免王恆通擅自處分系爭土地，乃決定暫時不塗銷原以乙○○之名義信託登記之本件抵押權。
⒊被告於核課本件贈與稅時，本件抵押權所擔保之債權已因李協鴻以系爭土地抵
充而消滅，詎被告誤認該抵押債權已移轉給乙○○，且仍有效存在，而據以核定贈與稅並以原告之父親為納稅義務人，惟查抵押權之價值係依據其所擔保之債權認定之，原告等之父親祇是將抵押權移轉予乙○○，縱使被告及財政部否認該項抵押權之移轉存有信託關係，惟原告等之父親仍保留該抵押權所擔保之債權，並未將該債「權贈」予乙○○，且嗣後該債權因李協鴻、李黃月霞以系爭土地抵償而消滅，系爭抵押權已無擔保之債權，從而並無課徵贈與稅之標的，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉王友濤借款予李黃月霞及李協鴻等人，於八十三年四月一日取得債務人提供之
系爭土地抵押權，並於八十四年四月十一日將抵押權及其擔保債權移轉予其子乙○○，涉及贈與情事，經通知於十日內申報，王友濤已如期提出說明，主張係將系爭抵押權信託登記予其子乙○○，被告原核定遂依債務金額六○、○○○、○○○元及王友濤代償債務人合作金庫之債務一、五一六、五八一元，共計六一、五一六、五八一元，核定贈與總額為六一、五一六、五八一元，淨額為六○、五一六、五八一元，贈與稅額二二、三七三、二九○元。
⒊按土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」，又「不動
產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「抵押權不得由債權分離而為讓與，或為其他債權之擔保。」分別為民法第七百五十八條及第八百七十條所明定。另依最高法院六六台再第四二號判例，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，且最高法院七一台上字第二○五二號判決亦謂，信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。
原告雖主張王友濤係將系爭抵押權信託登記予其子乙○○名下，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞。次查，依前揭民法第八百七十條規定，抵押權不得由債權分離而為讓與，王友濤於八十四年度將系爭抵押權登記移轉予其子乙○○名下之同時，債權亦隨之移轉，被告原核定依首揭規定核定王友濤八十四年度贈與額六一、五一六、五八一元，並無違誤。又本件贈與之事實應屬遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定之贈與，原核定誤以遺產及贈與稅法第五條第六款規定認定，應予更正。
⒋據上論述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告等之父王友濤於八十三年四月一日借與債務人李黃月霞及李協鴻六○、○○○、○○○元，另於八十四年三月二日及同月八日為債務人等代償合庫之債務共計一、五一六、五八一元，經債務人等提供系爭土地予伊設定本金最高限額
七八、○○○、○○○元之抵押權，嗣王友濤因體弱多病，將該債權贈與其子即原告乙○○，又恐其贈與為稽徵機關查獲，經徵得債務人李黃月霞及李協鴻之同意，由伊將所設定之抵押權辦理塗銷登記，另由原告乙○○於八十四年四月十三日在系爭土地上設定本金最高限額一二○、○○○、○○○元之抵押權。其後因債務人李黃月霞及李協鴻無力清償系爭債務，經商得原告乙○○之同意以系爭土地抵償全部債務，惟因原告乙○○未具自耕農身分，復央得具有自耕農身分之王恆通同意，於八十六年五月九日由債務人李黃月霞及李協鴻將系爭土地登記在原告乙○○信託之王恆通名義，以抵償其等全部債務等情，有王友濤與債務人李黃月霞及李協鴻間之抵押權設定契約書影本、塗銷登記契約書影本、及現系爭土地所有權登記在王恆通名下，抵押權登記在原告乙○○名下之土地登記謄本附卷可稽，而系爭六一、五一六、五八一元借款，則係王友濤借與債務人李黃月霞及李協鴻，原告乙○○並未借貸債務人李黃月霞及李協鴻，亦為王友濤生前於八十六年五月七日在被告調查時自承屬實，有談話紀錄附在原處分卷可稽，事證至為明確。
三、本件原告等對上開事實均不爭執，惟主張伊等之父親王友濤將系爭抵押權登記與原告乙○○，係因王友濤其時體弱多病，經常住居國外養病，為管理方便，故將系爭抵押權信託登記在原告乙○○名下，惟王友濤並未將債權移轉原告乙○○，此請轉訊債務人李黃月霞及李協鴻及代書莊淑滿，即可證明，依法抵押權不得與債權分離讓與，故王友濤雖將系爭抵押權移轉登記與原告乙○○名下，其轉讓並不生效，且八十六年四月十五日，債務人李黃月霞及李協鴻已將系爭土地移轉登記與王友濤所信託登記之王恆通名下以抵償其債務，則系爭押權已因混同而消滅，亦不生贈與之效力云云。
四、查原告等之父王友濤係將其原設定登記之本金最高限額七八、○○○、○○○元抵押權，辦理塗銷登記後，始由債務人李黃月霞及李協鴻將系爭土地重新辦理本金最高限額一二○、○○○、○○○元之抵押權與原告乙○○，已如前述，足徵原告乙○○所取得抵押權係由債務人李黃月霞及李協鴻逕行設定登記，亦即原告等之父王友濤，係將其對債務人李黃月霞及李協鴻之六一、五一六、五八一元債權贈與原告乙○○，再由原告乙○○對債務人李黃月霞及李協鴻所有系爭土地上設定本金最高限額一二○、○○○、○○○元之抵押權，倘王友濤未將其對債務人李黃月霞及李協鴻之債權贈與原告乙○○，原告乙○○從未表示將貸款給李黃月霞及李協鴻，憑何對李黃月霞及李協鴻所有系爭土地設定抵押權？足徵原告等稱王友濤僅移轉抵押權並未將債權移轉與原告乙○○云云，顯不足採，本件原處分核定王友濤八十四年度贈與額六一、五一六、五八一元，並無違誤。據此，原告請求傳訊證人即債務人李黃月霞及李協鴻及代書莊淑滿，證明王友濤未將債權移轉與原告乙○○，即屬無必要，合併敘明。至於原告等主張八十六年四月十五日，債務人李黃月霞及李協鴻已將系爭土地移轉登記與王友濤所信託之王恆通名下，以抵償其債務，系爭抵押權已因混同而消滅，不生贈與之效力云云一節，查王友濤係於八十四年四月十三日將其對債務人李黃月霞及李協鴻之六一、五一六、五八一元債權，贈與原告乙○○，並將其對債務人李黃月霞及李協鴻在系爭土地上所設定之本金最高限額七八、○○○、○○○元抵押權塗銷登記，改由原告乙○○對債務人李黃月霞及李協鴻直接設定本金最高限額一二○、○○○、○○○元之抵押權，已見前述，查原告等既自承債務人李黃月霞及李協鴻將系爭土地移轉登記與王恆通名下，以抵償其抵押債務，而其時抵押權係設定登記乙○○名義，自屬抵充對原告乙○○之債務，且系爭六一、五一六、五八一元債權贈與生效日期乃係八十四年四月十三日，其於債權贈與生效後，縱有抵押權與所有權混同，以致抵押權消滅，亦與已生效力之債權贈與效力不生影響，原告等此項主張亦不成立。從而，依首揭遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項之規定，自應課徵贈與稅。被告初查依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，嗣更正為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項，核定贈與總額為六一、五一
六、五八一元，淨額為六○、五一六、五八一元，贈與稅額二二、三七三、二九○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十六 日
書記官 簡信滇