臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六八三七號
原 告 統健實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 賴振宗律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十五日台財訴字第九○一三五五七一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告以原告統健實業股份有限公司於八十三年一月一日至同年十二月三十一日間支付直銷個人林振順等一○九人之佣金及業績獎金金額新台幣（下同）五七、一一八、七七五元（不含稅），認原告有未依法取得憑證，而以非交易對象之多將實業有限公司、易穎企業社等營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅二、八五五、九三九元（此部分經訴願決定撤銷，非本件審理範圍）；而上開支付直銷個人林振順等一○九人之佣金及業績獎金金額五七、一一八、七七五元中之二七、五
四三、九九八元部分，經原告提出銀行匯款明細資料等合法憑證後，被告遂就其中未依法取得合法憑證部分二九、五七四、七七七元，按總額處百分之五罰鍰計
一、四七八、七三八元。原告不服，申請復查，遭被告八十七年八月十九日北市稽法乙字第八七一三六二五一○○號決定駁回，提起訴願，經臺北市政府以八十八年一月二十日府訴字第八七○七八八○九○一號決定，撤銷原處分關於補徵稅額部分，其餘訴願駁回，原告對罰鍰處分猶表不服，提起再訴願，仍遭財政部九十年十月十五日台財訴字第九○一三五五七一九號再訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告於八十三年度支付予直銷個人林振順等一○九人之直銷佣金及業績獎金，其中未依法取得合法憑證部分二九、五七四、七七七元，究為給付個人佣金所得或給付營業人之銷售貨物及勞務之營利所得？
一、原告主張之理由：
㈠、查原告給付系爭佣金及業績獎金之對象，係與原告有直銷合約之營利事業，依法連同百分之五營業稅給付直接交易對象指定帳戶，直接取得其交付之統一發票，並未違反稅捐稽徵法第四十四條規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，原告直接交易對象為營利事業，稽諸財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九號函釋，取得直接交易對象開立之統一發票即係合法憑證，被告就之科處罰鍰，顯屬違法不當添。
㈡、次查原告直銷之交易對象為合法設立之營利事業，就系爭佣金及業績獎金已依法申報營業稅及營利事業所得稅，之間交易亦有合約存在，而按私法自治、契約自由原則，交易之態樣取決於當事人，原告交易之對象如為個人，即依法扣繳或申報免扣繳；如為營利事業則取具其開立之統一發票，此觀原告營業前階段因交易對象為個人，即依法辦理扣繳及申報免扣繳，之後因改與營利事業交易，故依法取得營利事業之統一發票，完全符合相關稅法之規定，並無未依規定取得合法憑證之情形。至於佣金及業績獎金之計算與編列方式，係按交易對象營利事業所屬成員編列計算，此乃內部計算作業程序，與原告事實上民事交易對象並無影響，被告無視於原告已取得直接交易對象合法憑證之事實，乃以內部作業程序推斷臆測，謂原告有未依規定取得合法憑證情事，稽諸改制前行政法院三十二年判字第十六號判例意旨，被告之本件罰鍰處分顯有違法，訴願決定，再訴願決定對此未加糾正，亦屬違法。
㈢、被告以原告公司負責人甲○○於八十六年十一月十七日出具之說明書及支付佣金、業績獎金明細表為本件認定之主據，惟查原告公司負責人之說明書，證據性質上係自白，而在證據法則上，自白不得為認定之唯一證據，應查其是否與事實相符，而支付佣金、業績獎金明細表係原告計算與實際交易各營利事業營業額之內部資料，其最後營業額均歸屬於各營利事業，即使其中有部分給付係匯予個人，然均歸入所屬營利事業並開立合法憑證統一發票，實際上原告確係與各營利事業為交易，有合約書足稽，是原告並無未依法取得憑證之違章事實。
二、被告主張之理由：
㈠、至原告主張發放業績獎金二九、五七四、七七七元，係直接匯入多將實業有限公司等一○九單位新設銀行帳戶云云，依原告負責人甲○○於上開說明書中坦承：「本公司八十三年度部分直銷參加人佣金給付作業，在對稅法了解不夠完整透澈情況下，致會計作業有瑕疵‧‧‧二、就取得非實際交易對象之憑證去抵銷項稅額金額五七、一一八、七七五元（未含稅）‧‧‧三、就未依法取得憑證部分，本公司對部分直銷商之給付佣金匯款取有銀行匯款明細表證明，可代替收據為憑證，其中匯款證明不符部分金額二九、五七四、七七七元（未含稅）‧‧‧。」並提供案關之支付佣金、業績獎金予林振順等一○九人直銷參加人明細表，又由該等明細表上部分直銷參加人，部分月分或全年度之佣金為零，可知原告係以林振順等一○九人直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績，據以推算該會員應得之佣金及業績獎金。另提供案關之原告取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本，足證原告確實有支付佣金予個人會員，卻取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之違章情事。
㈡、原告負責人甲○○於八十六年十一月十七日出具予財政部賦稅署稽核組之說明書，係為其於自由意志下所製作之筆錄，當有其法定之效力，按案重初供原則，自不容原告嗣後以片面之詞全盤否定；依行政法院三十一年判字第五十三號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實。」修正前行政訴訟法第三十三條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」現行行政訴訟法第一百三十六條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」是行政訴訟應依民事訴訟法的證據法則據以審理為宜，故當事人如欲推翻前揭事實，需負更高之舉證責任；且該項證據應具體明確而有說服力方可。是以，當事人事後所主張之法律關係，其舉證責任應更嚴謹俾符合「為證明口頭契約有效或證明書面契約無效，須證明至明確而有說服力」之證據法則，是原告所訴，應不足採。
理 由
壹、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定‧‧‧，應自他人取得憑證而未取得，‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，‧‧‧」
貳、經查原告於八十三年度支付予直銷個人林振順等一○九人之直銷佣金及業績獎金，其未向實際領取之個人參加人取得進項憑證而以渠等設立之營利事業所開立之發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額金額計五七、一一八、七七五元（不含稅）；另於扣除取得部分銀行匯款明細資料等合法憑證後，未依法取得憑證金額計二九、五七四、七七七元之違章事實，有財政部八十六年十二月十日台財稅第000000000號函及所附支付佣金、業績獎金明細表、原告負責人甲○○於八十六年十一月十七日出具予財政部賦稅署之說明書影本等資料附卷可稽，被告就其中未依法取得合法憑證部分二九、五七四、七七七元，按總額處百分之五罰鍰計一、四七八、七三八元，並無不合。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告給付系爭佣金及業績獎金之對象，係與原告有直銷合約之營利事業，且依法取得交易對象之統一發票，完全符合相關稅法之規定，並無未依規定取得合法憑證之情形，至於佣金及業績獎金之計算與編列方式乃內部計算作業程序，於原告交易對象並無影響，被告無視原告已取得直接交易對象合法憑證之事實，單憑說明書及明細表作為原告未依規定取得合法憑證，虛報進項稅額，科處罰鍰之依據，顯有違法云云。
參、是本件所應審究者，在於系爭款項究為給付個人佣金所得或給付營業人之銷售貨物及勞務之營利所得？
一、原告主張發放業績獎金二九、五七四、七七七元，係直接匯入多將實業有限公司等一○九單位新設銀行帳戶云云，惟依原告負責人甲○○於上開說明書中坦承：「本公司八十三年度部分直銷參加人佣金給付作業，在對稅法了解不夠完整透澈情況下，致會計作業有瑕疵‧‧‧二、就取得非實際交易對象之憑證去抵銷項稅額金額五七、一一八、七七五元（未含稅）‧‧‧三、就未依法取得憑證部分，本公司對部分直銷商之給付佣金匯款取有銀行匯款明細表證明，可代替收據為憑證，其中匯款證明不符部分金額二九、五七四、七七七元（未含稅）‧‧‧。」並提供案關之支付佣金、業績獎金予林振順等一○九人直銷參加人明細表，經細閱原告給付林振順等一○九人之業績獎金，係直接以渠等個人為單位，此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆係以林振順等人個人名義為計算單位即明，是系爭業績獎金之計算基礎為個人，至為灼然。矧公司係法人，與自然人分屬不同之權利義務主體，果原告確係給付業績獎金予下游直銷之公司法人，按理原告當無誤認業績獎金給付對象之可能，亦絕無於業績獎金明細表上登載錯誤之理，核與甲○○說明書之意旨相符，則系爭款項確係給付予明細表上會員之個人無訛，被告係綜合上開證據而為認定，並非以原告公司負責人甲○○之說明書為罰鍰之惟一依據，其採證並違經驗及論理法則，自屬合法，原告以原處分違背採證法則云云，殊屬無據。
二、按稅法上「實質課稅原則」，係指法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用而言。原告雖提出明細表上會員與多將公司等之協議書（合約）及各公司向國稅局提出之結算申報等證據，主張統健公司之直銷商係多將公司等各該公司為營利事業而非個人，個人僅係代營利事業收受系爭款項，原告自無漏扣繳稅款情事乙節，惟查：本件佣金給付對象確為明細表上會員之個人，原告空言主張佣金支付對象為公司法人，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，（如明細表上會員已再將系爭款項，匯回原告主張之各該直銷公司等證據）自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。原告所提出之協議書雖記載承受明細表上會員之權利義務關係云云，惟顯係以私法上之形式之法律關係，變更現實的經濟成果事實，自不足為本件稅法適用之事實。本件仍應本於「實質課稅原則」，以經濟實質所形成之事實，即系爭款項係給付予明細表上會員個人佣金，作為本件稅法上之適用。至於原告所主張各該原告主張之直銷公司，是否就系爭款項，有向各國稅局結算申報營業稅或營利事業所得稅，究屬另案是否予退稅之問題，尚難以各該原告主張之直銷公司反於經濟實質所形成之事實，所為之另案申報行為，而變更本件稅法之適用，是縱各該原告主張之直銷公司另就系爭款項有申報營業稅或營利事業所得稅之申報行為，亦難為本件有利之認定。
肆、從而，被告依首揭規定，就原告八十三年一月一日至同年十二月三十一日間支付直銷個人林振順等一○九人之佣金及業績獎金，其中未依法取得合法憑證部分二
九、五七四、七七七元，按總額處百分之五罰鍰計一、四七八、七三八元。，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 二 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十四 日
書記官 黃明和