臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六九七九號
原 告 甲○○訴訟代理人 林凱倫律師
廖永豊（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十六日台財訴字第○九○○○四九一五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其短漏報取自代生企業股份有限公司（下稱代生公司）營利所得稅計新台幣（下同）一一、四六七、五○○元，核定綜合所得稅總額一二、一三九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，並就短漏稅額四、○八四、四八二元處○．五倍罰鍰二、○四二、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：代生公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資，所分配於原告之部分，是否為其營利所得，而應依行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第七十一條第一項及同法施行細則第十一條規定，課徵綜合所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部八十三年六月五日台財稅第000000000號函釋：「公司以資
本公積轉增資發行股票時應於股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。；……」。查本件代生公司發行增資股票，並依前揭台財稅第000000000號函釋註記文字，原告於取得增資配股股票後，依公司法第一六四條規定，以背書轉讓此增資記名股票予日盈金屬工業股份有限公司（下稱日盈公司），並依證券交易稅條例規定，繳交證券交易稅，且辦理代生公司董事之持股變更登記，是以，其後代生公司辦理減資還本時所發還之股款，乃係發還予受讓股票之日盈公司，並非轉讓人即原取得增配股之原告，是以被告就該發還之股款，認係原告所獲之營利所得顯有違誤。
⒉又依本件減資當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函示
：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」、六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。是依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅。本件姑不論原告業將原受配發之增資股票，轉讓第三人日盈公司，代生公司減資發還之股款係發還予日盈公司，縱退萬步認代生公司減資還本之股款係發還予原告，然依上揭函示，其亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅，原告經股權整理轉讓第三人，並繳交證券交易稅及辦理股權變更登記，卻仍遭認定獲有減資之營利所得，補稅併罰，如此處分顯有違前揭函示，亦非合理。
⒊本件處分及決定所適用之八十四年三月二十二日台財稅第000000000
號函，乃係針對公司解散後辦理清算時，分配剩餘財產應列為股東營利所得課稅所作函釋，此參該函文載「××企業股份有限公司辦理『清算』，……，此部分所分配之剩餘財產……」即明，且該函文所引據之（六二）台財稅第三一六○四號函，其內容亦係針對清算時所為函示，是該函於本件顯無適用餘地，蓋清算乃在了結公司之一切法律關係，係於了結現務、收取債權、清償債務之後，始能分配剩餘財產，與本件係於營業存續期間內，減資發還股款之時點不同，且公司減資所發還之股款，與剩餘財產不同，蓋發還減資股款時，尚有債務未清償、虧損未彌補，所發還股款未必是實質之剩餘財產，本件遽引該函內容，而為不利原告之認定，顯有未洽。
⒋再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略
以「公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年辦理減資，以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函均屬有利於納稅義務人之有效函釋，納稅義務人得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四四一六一一四四六號函係適用於公司辦理清算時」，亦即財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於營業存續期間內辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，應適用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋認定為證券交易所得，而公司於解散辦理清算後，分派剩餘財產時，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四四一六一一四四六號函示，以營利所得課徵股東清算年度所得稅。
⒌按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用
，最高行政法院六十一年判字第七○號著有判例。又所得稅之徵收，以已實現之所得為限，最高行政法院六十一年判字第三三五號及七十年判字第一一七號復著有判例。從而，綜合所得稅之課徵，乃採收付實現原則，即採現金收付制，僅對已實現之所得課稅，而稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人已收到現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據，最高行政法院九十年度判字第六五五號判決參照。原處分及原決定指代生公司不符合繼續經營假設，係利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東云云，惟其認定顯有違前揭最高行政法院判例、判決，且未善盡稅捐機關舉證責任，蓋所謂繼續經營假設，其既為假設，即非事實，乃為個人主觀之臆測判斷，究應符合如何之模式？應持續經營多少年？應有多少之營收？多少之虧損？始能符合所謂之繼續經營假設？其具體標準為何？凡是處分資產之後有結束營業之情形，是否均不符合繼續經營假設？被告俱未明確舉證，其逕認定代生公司不符合繼續經營假設，自有違前揭行政法院判例。況代生公司於八十三年六月出售土地後，於八十三、八十四年度仍有營收，即有營業之事實，嗣因業務不振，雖辦理變更營業項目轉型，惟業務仍持續萎縮不振，始於八十五年註銷登記，被告憑何認定代生公司於出售土地後無繼續經營？又依前揭判例意旨，被告就原告確已收到代生公司發還股款現金或足以替代現金報償之事實，應負舉證之責，其不得僅憑主觀認定即臆測稱代生公司係利用迂迴方式，將土地交易所得移轉原告，並課以原告綜合所得稅，否則即有違綜合所得稅之課徵應採收付實現之原則及前揭判例。就此，最高行政法院於類似案件，應持相同見解。另財政部前於公司清算發還剩餘資產之案例中亦認，出售未上市股票經查不實，且又取得公司分配之財產，方得適用實質課稅原則，課徵營利所得；亦即被告應證明所謂出售股票係刻意安排者，且股東確領取公司分配之現金，以憑認定實際取得者，始可課以股東營利所得，亦可供參酌。
⒍又當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第三四五條
第二項參照；又記名股票由股票持有人以背書轉讓之，公司法第一六四條參照。原告與日盈公司，就代生公司增資配發股票之轉讓及價金達成合意，原告並將股票背書交付日盈公司，且已向代生公司辦理過戶完畢，則依前揭法條規定，雙方股票買賣契約即成立生效，至於應付價金何時給付、如何給付，乃係雙方就買賣契約權利義務履行問題，實不能以價金尚未給付或非以現金給付，甚或買受人公司表冊疏未記載該投資金額及會計科目，即否認業已成立生效之買賣轉讓關係，否則即有違前揭條文規定。從而，被告以日盈公司資產負債表未列報相關投資金額及取得增資股票成本金額之負債科目，即逕予否定日盈公司與原告間之股票買賣轉讓關係，其認定顯已違反前述民法買賣及公司法股票轉讓成立生效之規定，自屬違法。況原告代理人，前於復查程序亦已說明日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，被告僅憑一己臆測，竟謂該股東往來科目充其量僅是過渡帳云云，除有違認定事實應憑證據之證據法則外，亦顯不足信。
⒎末查，股東於減資前轉讓資本公積轉增資配股，縱有獲益，其亦係屬證券交易
所得問題，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，已詳如述，訴願決定指於減資前轉讓股票，係提前實現獲益，應列為營利所得，顯有誤認。再者，原告之股票係於八十三年十二月二十四日轉讓予日盈公司，被告所據為決定基礎之前揭八十四年三月二十二日台財稅字第八四四一六一一四四六號函，於當時尚未公布，依法令不追溯既往原則，被告豈可依嗣後公布之函令內容，課以原告營利所得。
⒏原告於八十三年十二月二十四日將所有之代生公司股份一二七、五○○股，出
售予日盈公司，價款一二、七五○、○○○元，而日盈公司應付原告之股款，由日盈公司向亦為公司股東之原告借支，是以日盈公司因而積欠原告墊借款一
二、七五○、○○○元，而該股東買賣並已完納證券交易稅，且增資股票亦已背書轉讓。又原告前另積欠代生公司一五、○○○、○○○元，而代生公司亦因八十四年減資須發還日盈公司股東股款六九、三八四、六○○元，三方因互有債權債務關係，為簡化清償方式，故而簽立抵償債務協議，於一二、七五○、○○○元範圍內互為抵償。抵償後，日盈公司原應給付原告之購買代生公司股份股款已全部結清，而代生公司尚應給付日盈公司之八十四年減資發還股東股款五六、六三四、六○○元，上述事實，有三方債務抵償協議書、代生公司八十四年九月二十日資產負債表及股東減資明細表可稽。
⒐代生公司八十三年增資，八十三年底退還股款，八十四年減資，八十五年二、
三月間解散清算，被告不應以八十四年認定股東有盈餘，應以終局為準，不應提早至八十四年，另外本件股票已移轉，但被告計算配股款時卻以尚未退股前之整個股數算出退股款。綜合所得稅是採收付實現制，本件股款是用債款抵銷，沒有實際得到股款，所以沒有收入，不應課稅。八十三年以前原告有向（代生）公司借款，（代生）公司在八十三年賣土地之前已經拿土地向銀行貸款，貸款款項有借給原告，借一千餘萬元，只口頭約定，沒有借款證明，何時借款尚須再查，此部分有列入公司帳冊，在資產負債表應收帳款八千六百餘萬元中，包括此部分的借款，因其為家族企業，日盈公司與代生公司股東幾乎一致，所以沒有書面資料，無法再補充證明資料。再根據不動產買賣契約書，其中附款已載明之前已有抵押借款，因其為家族企業，無法提供完整資料，而減資並不一定須繳付現金，本件減資實際上沒有付帳款，只是抵銷，抵償債務協議書的時間與減資的時間並沒有衝突。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利
所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。
⒉代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積
，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移外縣市，至八十五年間註銷公司登記。嗣經被告查獲，乃依首揭函釋規定，以系爭減資股款八五、五○○、○○○元，包含原出資額五○○、○○○元及出售土地增益轉增資八五、○○○、○○○元，基於考量租稅合理性，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應先減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定原告取得八十四年度之營利所得為一一、四六七、五○○元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒊原告主張系爭增資股票其業於八十三年十二月二十四日轉讓，代生公司於八十
四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定營利所得核屬有誤等情。惟查該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合繼續經營假設，該公司利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東之企圖甚為明顯，是被告認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合。次查，原告係於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元（即面額）轉讓予日盈公司，再經調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額；且依原告稱日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，惟查日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源可供支付股款，該項交易顯有悖一般交易常情，該股票交易顯係刻意安排之虛擬交易，股東往來科目充其量僅是過渡帳戶而已，且日盈公司股東均為代生公司之股東，其間交易行為，並未提示價金收付資金流程以實其說，原告主張不足採信。
⒋就罰鍰部分而言，按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。原告八十四年度短漏報營利所得一一、四六七、五○○元，短漏稅額計四、○八四、四八二元，原核定按所漏稅額
四、○八四、四八二元處罰鍰二、○四二、二○○元，亦無不合，復查決定予以維持，並無不當。
⒌就八十三年出售土地機器報廢資料及買賣契約中，大勝戲院後來更名為享新實
業股份有限公司，再更名為代生企業股份有限公司，其資產最後只剩一台賓士車及照明設備，全部的機器設備已處分、資產已賣掉，後又辦理增資，不到一年又辦理減資，原告形式上雖有增資、減資，但實質上並沒有增資、減資。另本院有九十年訴字第一一○五號、八十九年訴字第七二五號、九十年訴字第五○二七號、八十九年訴字第二三七九號及九十年訴字第六三二六號判決可資參照。
⒍就抵償債務協議書形式不爭執，但實質債務抵償不採信，原告是於八十四年九
月三十日已經減資款、價款抵償及分配表製作完成之後才訂定協議書，協議書不足採信。原告表示抵償債款部分是在八十三年之前借的，但從代生公司八十
二、八十三年度的資產負債表來看，八十二年度代生公司並沒有這麼大筆的銀行負債，八十二年底代生公司現金只剩六萬五千多元，八十三年時銀行存款餘額十二萬餘元，但應收帳款多了八千六百多萬元，代生公司八十三年出售土地之後，收了一億三千萬元，所以公司是利用土地出售的款項借給原告，並非之前借的。
理 由
一、原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其短漏報取自代生公司營利所得稅計一一、四六七、五○○元，核定綜合所得稅總額一二、一三九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，並就短漏稅額四、○八四、四八二元處○．五倍罰鍰二、○四二、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有被告八十八年十月十八日財北國稅中南財字第一五八八二○五三六七號函附核定通知書、處分書、九十年四月九日財北國稅法字第九○○一○九九四號復查決定書及財政部九十年十月二十六日台財訴字第○九○○○四九一五九號訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。本件代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情，有被告提出之不動產買賣契約書影本、代生公司變更登記事項卡、及代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料附卷可證，並為原告所不爭，依代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營」之意思，該公司利用迂迴方式，將原應課徵營利事業所得稅之土地交易分配與股東之營利所得移轉為股東股票交易所得，甚為明顯，是原核定認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，核與首揭法律之規定並無不合。
三、原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。」依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅云云。
四、查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸屬，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及其認定自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。本件如前所述，代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，依該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易等情，已如前述，則代生公司於八十三年間既已處分全部固定資產，顯無擴充生產或營業之意思，自無辦理增資之必要，該公司竟以出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，其辦理增資係為避免將該處分固定資產之所得分配與股東，其股東即須申報營利所得，再參酌該公司辦理增資後，並未購置資產擴充設備或營業，於八十四年度即辦理減資
八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情以觀，核與原告所指上開財政部解釋，係指公司以出售資產所得予以實際辦理增資，擴充生產設備或擴充營業，並非增資後不久即以減資之方法，使股東原屬獲取營利所得變更為證券交易所得，藉以逃漏股東之綜合所得稅之情形不同，原告不得以外觀之法律行為或形式上之登記事項，逃避實質上之經濟活動所產生之經濟利益，被告以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，符合租稅公平之基本理念及要求。至於原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為（實為銷除股份之行為），容有未洽，自難加以適用。
五、原告雖又主張於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元（即面額）將所有之代生公司股份一二七、五○○股，出售予日盈公司，價款一二、七五○、○○○元，而日盈公司應付原告之股款，由日盈公司向亦為該公司股東之原告借支，是以日盈公司因而積欠原告墊借款一二、七五○、○○○元。又原告前另積欠代生公司一五、○○○、○○○元，而代生公司亦因八十四年減資須發還日盈公司股東股款六九、三八四、六○○元，三方因互有債權債務關係，為簡化清償方式，故而簽立抵償債務協議，於一二、七五○、○○○元範圍內互為抵償。代生公司在八十三年賣土地之前，已經拿土地向銀行貸款，貸得款項有借給原告一千餘萬元，只口頭約定，沒有借款證明，在資產負債表應收帳款八千六百餘萬元中，包括此部分的借款等等。
六、但查，經被告調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額，日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款。再依原告所述，代生公司既於八十三年賣土地之前，已經以土地向銀行貸款，可見公司本身有資金之需求，始以土地向銀行貸款，何以再將以土地擔保須繳納利息所貸得款項轉借給原告一千餘萬，且只有口頭約定，而沒有借款證明，亦無擔保，其等借款內容（如各個借款金額、期限、利率）均屬不明，原告此部分主張衡與常情有違，已難取信。又依原告所稱於八十三年十二月二十四日以每股價格一００元轉讓股票予日盈公司，即可取得價金一千二百七十五萬元，如有向代生公司借款一千五百萬元，應可即時返還代生公司。而當時抵償債務協議書上丙方代生公司應給付甲方日盈公司因八十四年九月代生公司減資發還股東股款六九、三八四、六００元之債權債務尚未發生，原告自無可能於八十三年十二月預見代生公司將於八十四年九月對日盈公司發生該債務，而將其本可於八十三年十二月二十四日所可取得價金一千二百七十五萬元預留至八十四年九月始供三方抵償。且代生公司出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，旋即辦理減資八五、五○○、○○○元，減資百分之九十返還股東，股東即將獲取厚利，原告於八十三年十二月二十四日既未能實際取得價金一千二百七十五萬元，且遲至八十四年九月代生公司減資發還股東股款六
九、三八四、六００元之債權債務發生始作抵償，原告何以願以股票面值之低價出售與日盈公司，該項交易亦有悖一般交易常情，其股票交易顯係其彼此間之通謀虛偽意思表示可以認定。原告主張其將股票背書交付日盈公司，且已向代生公司辦理過戶完畢，雙方股票買賣契約即成立生效，至於應付價金何時給付、如何給付，乃係雙方就買賣契約權利義務履行問題，實不能以價金尚未給付或非以現金給付，甚或買受人公司表冊疏未記載該投資金額及會計科目，即否認業已成立生效之買賣轉讓關係云云，非可採信。
七、另原告主張縱認代生公司減資還本之股款係發還予原告，亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅一節。查所得稅法第四條第十六款固規定營利事業出售土地，其交易所得稅免納所得稅，係指營利事業出售土地，本身免納營利事業所得稅，而非將出售土地交易所得分配予股東之後，股東亦得以免納綜合所得稅。且據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋稱，公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。「．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，經查財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核與法律之規定無違，被告自得予以適用，本件原告於減資前轉讓系爭轉增資股票於同公司之另一股東（受讓人），該轉讓係通謀虛偽意思表示，已如前述，是以仍應將系爭轉增資股票所分配減資股款全數作為原告分派年度之投資收益或營利所得。是以原核定以系爭減資股款認列為營利所得，已然包含原出資額五○○、○○○元及出售土地增益轉增資八五、○○○、○○○元，基於租稅合理性之考量，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定原告取得八十四年度之營利所得為一一、四六七、五○○元（計算式：｛85,000,000─〔85,500,000×10%〕｝×15%＝11,467,500），併課原告當年度綜合所得稅，而核定綜合所得稅總額一二、一三九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，經核於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦屬妥適。
八、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡本件原告八十四年度短漏報前揭營利所得一一、四六七、五００元，短漏稅額四
、０八四、四八二，原核定依前揭規定處以罰鍰二、０四二、二００元【計算式：11,467,500×0.5 =2,042,200，計至百元止】，復查決定遂予維持，經核均無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷，並無理由。
九、綜上，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦為妥適。原告主張前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 林文舟
法 官 吳東都法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
書記官 王英傑