臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六九一○號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年十一月二日台九十訴字第○五五一九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係十嘉工程有限公司（下稱十嘉公司）之負責人，因十嘉公司滯欠民國（下同）八十七年八月、十月及八十八年一月營業稅、滯納金及利息合計新台幣（下同）一、○七○、四三三元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經台北縣政府稅捐稽徵處（原台北縣稅捐稽徵處）依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，報經被告以八十八年六月二十九日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局以八十八年七月二日（八八）境愛岑字第五五三八二號書函禁止原告出境。嗣原告主張其已將十嘉公司之股權全數轉讓予訴外人楊聰結，並向經濟部完成變更登記，訴外人楊聰結為十嘉公司之新負責人，且原告暨原告配偶、三親等內親屬，亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條但書之情形，乃向被告申請解除原告之出境限制。案經被告以九十年六月二十六日台財稅字第○九○○四○八○六五號函復，略以據台北縣政府稅捐稽徵處查復，原告負責之十嘉公司尚滯欠稅捐，且原告仍為十嘉公司營業登記負責人，依法尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成解除原告限制出境之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、十嘉公司已於九十年二月十五日向經濟部辦理負責人變更，該公司新任負責人係訴外人楊聰結，此有經濟部九十年二月十五日核發之公司執照影本可證。有關被告七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋是否拘束被告及其所屬機關，誠有疑義。按被告最新八十九年度稅捐稽徵法令彙編未收錄上開七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號函釋，且上開八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋說明二之關鍵字「如」係「始」字之訛誤，此有被告所屬賦稅署九十年十一月一日台稅六發字第○九○○四五六一七六號函可參，自上開各函釋發布後，均無另為更正或廢棄之意思表示，則上開函釋效力如何，尚待鈞院積極查明。
２、有關公司負責人如何認定，參照公司法第八條規定，復參諸公司法第五條前段、中段、後段之相關規定，係分別以經濟部、省政府建設廳、直轄市政府建設局等為公司法之中央、省、直轄市主管機關，至上開公司法各主管機關以外之被告暨其所屬其他國稅或地方稅主管機關（包括台北縣營業稅法暨稅捐稽徵法主管機關之台北縣政府稅捐稽徵處），並無權置喙上開公司法各主管機關認定孰係該公司負責人之餘地，是十嘉公司目前負責人應依經濟部九十年二月十五日核發之公司執照所示者為準，始屬允妥。
３、按法人具有同一性，公司法人亦不例外，本件係十嘉公司社團法人積欠稅款，非原告（自然人）積欠，十嘉公司既於九十年二月十五日變更負責人為訴外人楊聰結，即應對該公司於九十年二月十五日前後已作為或不作為之全部權利義務概括承受，包括該公司上開積欠之稅款。是被告七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，顯有違法不當之處。另依公司法等相關規定，訴外人楊聰結係十嘉公司新任負責人，且原告暨原告配偶、三親等內親屬，均無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條但書規定情事，故請解除限制原告出境之處分。
４、原告自九十年二月十五日後，即非十嘉公司之負責人、董監事、股東、合夥人或受僱人，原告實無負責該公司事實上或法律上相關事項之權利或義務，被告稱原告曾代表或代理收受該公司之文書送達云云，惟係該公司主事務所所在地之其他人員訛用原告離職後未及取回而顯已失去法定效力之圖記印章，蓋用於該公司收受文書之送達證書或送達憑證所致，揆諸訴願法或行政程序法有關送達等規定，究否發生「合法送達」該公司之效果，誠有疑義。且上開十嘉公司收受送達章戳，顯有訛誤名義人之情事，對原告是否為該公司之實際負責人，並無「推定」或「視為」之法律上擬制效果。從而，該公司之負責人究係何屬，應以公司法規定之中央或地方主管機關，依公司法等相關規定所核發之「公司執照」記載為準，並非被告所稱以各縣市政府依「營利事業統一發證辦法」等相關規定所核發之「營利事業登記證」記載為準。
５、依「限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條：「依本辦法第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。」之規定，所謂「營利事業負責人」，係指依公司法規定，經經濟部發給公司執照所記載之公司負責人，而非「營利事業登記證」記載之負責人。按公司為一營利性法人組織，其公司負責人或營利事業負責人之定義，應依公司法第六條之規定。參照經濟部六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函釋規定，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給公司執照所記載之公司負責人而言。十嘉公司於九十年二月十五日依法完成負責人變更登記，領有公司執照，負責人已改為訴外人楊總結，並非原告。
６、所謂「營利事業登記證」，依公司法第六條規定，係向中央主管機關登記成立後，基於業務需要，再依被告發布之「營利事業登記規則」及「營利事業統一發證辦法」規定，向稅捐稽徵機關申請核發。另稅捐稽徵機關核發之「營業登記證」僅係作為公司等營利事業依加值型及非加值型營業稅法規定而繳納之「加值型及非加值型營業稅」所為之營業登記，尚不得作為公司或營利事業有關實體權利之證明。又「營利事業登記規則」第四條第一項第一款規定，營業登記之責責人於選任有董事長之有限公司為董事長，未設有董事長之有限公司為董事，已明白揭示營業事業登記之負責人應以公司法之規定為準。
７、被告以行政函釋違法解釋「營利事業負責人」之定義，已逾法律授權範圍，且對人民之權利義務造成限制。蓋司法院釋字第三四五號解釋意旨，雖認行政院發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」與憲法尚無牴觸，惟法律授權命令屬補充規定者，授權之目的內容範圍應具體明確，且不得逾越法律授權之範圍，增加母法所無之限制，此有司法院釋字第三一三號、第三九○號、第三九四號、第三九七號、第四○二號、第四四三號、第五二一號、第五二四號解釋可資參照。
８、按行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不可逾越母法之範圍，增加不當之限制。所謂「營利事業負責人」於公司法及「營利事業登記規則」中均明文定義為「依公司法組織，經經濟部發給公司執照之負責人」，被告以行政釋示自行變更為「以營業登記證」為準，顯違法律優位原則。從而，原告自九十年二月十五日起，既非十嘉公司之負責人，亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條規定之情事，請解除限制原告出境之處分。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境．．。」稅捐稽徵法第二十四條第三項前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋規定，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
２、按十嘉公司滯納八十七年八期營業稅五三一、八五○元、八十七年十期營業稅三
八七、四八八元及八十八年一期營業稅一五一、○九五元，合計一、○七○、四三三元，上開三筆稅款逾期未繳納，且均告確定，已達限制出境之金額標準，是被告函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸上開規定，並無違誤。另參照司法院釋字第三四五號解釋意旨，有關行政院發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項規定所授權訂定，該辦法係確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。
３、按「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條：「一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」之規定，原告無法依該規定由被告函請內政部警政署入出境管理局解除其出境限制，是被告以九十年六月二十六日台財稅字第○九○○四○八○六五號函復原告否准解除其出境限制，並經訴願決定維持在案，均無不當。
４、原告稱其原係十嘉公司負責人，惟目前將該公司股權全數轉讓予訴外人楊聰結，且十嘉公司於九十年二月十五日依公司法規定，向經濟部完成申請負責人變更登記，領有公司執照，原告暨其配偶、三親等內親屬亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條但書等相關規定情事，爰申請解除出境限制云云。惟：
⑴參照被告七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日
台財稅第000000000號函釋規定，公司負責人已遭限制出境後，倘發生公司執照上記載之負責人變更，而營業登記依營業稅法第三十條第二項規定，未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，倘限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準。
⑵有關十嘉公司雖於九十年二月十五日變更公司登記負責人，惟原告仍為十嘉公司
營業登記負責人，是限制原告出境，並無不合。且按行為時營業稅法第二十八條及第三十條之規定，營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，其申請營業登記事項有變更，應於繳清稅款或提供擔保為之，上開函釋乃被告基於職權就法令規定之精神，闡明其真義，與上開營業稅法之規定，亦無違背，自有其適用。
⑶按「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條所謂營利事業之負
責人有變更時，係指其於稅捐稽徵機關之營業登記之變更。而十嘉公司於原告遭限制出境後，始於九十年三月九日向台北縣政府稅捐稽徵處三重分處申請負責人變更營業登記，該分處以十嘉公司尚有欠稅而未准其變更，原告迄今仍為十嘉公司之負責人，台北縣政府稅捐稽徵處並函請被告核轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，嗣被告以九十年六月二十六日台財稅字第○九○○四○八○六五號函復原告否准解除其出境限制，自非無據，難謂適用法規有何錯誤之處。
理 由
一、被告代表人原為顏慶章，嗣變更為李庸三，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項、第四條及第五條所規定。再按，行為時營業稅法第二十八條及第三十條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」。
三、本件原告係十嘉公司之負責人，因十嘉公司滯欠八十七年八月、十月及八十八年一月營業稅、滯納金及利息合計一、○七○、四三三元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經台北縣政府稅捐稽徵處報經被告函請內政部警政署入出境管理局禁止原告出境。嗣原告主張其已將十嘉公司之股權全數轉讓予訴外人楊聰結，並向經濟部完成變更登記，訴外人楊聰結為十嘉公司之新負責人，且原告暨原告配偶、三親等內親屬，亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條但書之情形，乃向被告申請解除原告之出境限制，經被告以原告仍為十嘉公司營業登記負責人，遂否准其解除出境限制之申請。原告不服，主張十嘉公司已於九十年二月十五日向經濟部辦理負責人變更，該公司新任負責人係訴外人楊聰結，公司法人具有同一性，有關公司負責人如何認定，應依公司法及經濟部核發之公司執照為準，非以營利事業登記證為準，另稅捐稽徵機關核發之「營業登記證」僅係作為繳稅之用，不得作為公司或營利事業實體權利之證明，對原告是否為該公司之實際負責人，並無「推定」或「視為」之法律上擬制效果，所謂營利事業負責人，於公司法及營利事業登記規則中，均明文定義為「依公司法組織，經經濟部發給公司執照之負責人」，被告以七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函，違法解釋「營利事業負責人」之定義，自行變更為「以營業登記證」為準，顯違法律優位原則，並逾越母法及法律授權之範圍，且對人民之權利義務增加不當之限制，原告自九十年二月十五日起，既非十嘉公司之負責人，亦無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條規定之情事，應解除原告出境之限制云云。惟查「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第三四五號解釋業揭明斯旨。有關「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第四條所謂「如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象」，依行為時營業稅法第二十八條及第三十條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」之規定，應係指於主管稽徵機關之營業登記之變更而言，而非指依據公司法或營利事業登記規則所為之變更登記，方符合相關稅法之規定意旨，被告七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋，乃被告基於職權就相關稅法規定之精神，闡明法規原意，核與相關稅法規定無違，自得予以援用，要無原告所稱違反法律優位原則、逾越母法及法律授權範圍，暨對人民之權利義務增加不當限制等情事。查十嘉公司於原告遭限制出境處分後，始於九十年三月九日向台北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處申請負責人變更營業登記，該分處依行為時營業稅法第三十條規定，以十嘉公司尚有欠稅而未准變更，則被告以原告仍係於主管稽徵機關營業登記之負責人，且無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條各款得解除出境限制之情形，乃否准其解除出境限制之申請，於法自屬有據。況十嘉公司於九十年二月十五日向經濟部辦理公司負責人變更登記後，原告於九十年四月仍在十嘉公司營業地址（台北縣三重市○○○路○○○巷○○○號四樓）繼續收受台北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處寄送之營業稅繳款書，此有經原告蓋章簽收之掛號郵件收件回執影本在卷可佐，則十嘉公司之實際負責人究為原告或公司變更登記後之訴外人楊聰結，即非無疑，惟不論如何，十嘉公司於主管稽徵機關申請營業登記之負責人既為原告，則被告仍以原告為限制出境之對象，尚難謂有何違法之處。
四、綜上，本件原告仍為營業稅法、稅捐稽徵法及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」規定之營利事業負責人，從而，被告所為否准其申請解除出境限制之處分，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷訴願決定及原處分，及命被告作成解除原告限制出境之處分，均為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
書記官 方偉皓