臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六九三九號
原 告 乙○○
丙○○丁○○兼 右 二人訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十四日台財訴字第０九０００一六０四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告乙○○、丙○○、丁○○之父、原告甲○○之配偶雷平疆於民國（下同）八十三年六月二十五日死亡，原告等於八十四年三月八日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額新台幣（下同）二六、八五九、九四０元，遺產淨額一五、七四六、五四一元，應納稅額三、五六五、二二三元，並以其漏報被繼承人遺產銀行存款、投資、債權及租金計二、四四二、四九八元，爰依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰計七八六、六一一元。原告不服，就遺產總額中力全工程有限公司（以下稱力全公司）及康凱貿易股份有限公司（以下稱康凱公司）之股權、債權、租金、桃園縣○○鄉○○○段楓樹坑小段一００八-
二、一０一０、一０一三、一０一四、一０一五、一０二一及一０二三-一地號等七筆土地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，康凱公司之股權一、七六七、八０八元暫免列入遺產總額，借予該公司之債權三００、０００元，准予不計入遺產總額，另原核定租金權利三二七、四三八元應予註銷，變更遺產總額為二四、
四六四、六九四元，遺產淨額為一三、三五一、二九五元，罰鍰部分准予註銷。原告仍不服，就力全公司股權、桃園縣○○鄉○○○段楓樹坑小段一００八-二地號等七筆土地扣除額及被繼承人死亡前未償債務扣除額部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，循序向行政院提起再訴願，案經行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定「原決定及原處分關於力全工程有限公司股權部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」嗣經被告就撤銷部分依再訴願決定撤銷意旨重核結果，變更核定遺產總額為二三、七
二五、六一一元，遺產淨額為一二、六一二、二一二元。原告猶未甘服，復向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院八十九年四月十二日台八十九訴字第一０四六一號再訴願決定將該訴願決定撤銷，囑由財政部另為訴願決定。嗣經訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告重核復查決定，變更遺產投資力全公司價值為四、五五六、二０一元，變更遺產總額為二一、二五六、０二七元，遺產淨額為一０、一四二、六二八元。原告猶未甘服，提起訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定暨原處分均撤銷。
⒉被告對於原告繼承遺產之淨額應予重核。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈財政部68.03.13台財稅第三一五七七號函規定「原處分撤銷後，應另為處分之
案件，既踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條規定，應屬另一復查程序。」及財政部78.05.01台財稅第000000000號「確定之徵稅案件，如有錯誤依職權稽徵機關，亦應更正其應納稅額。」康凱公司於台灣銀行宜蘭分行債務由繼承人來償還，而該台銀清償帳卡及清償証明已於復查審核時已傳真給桃園北區國稅局莊先生。
⒉行政院八十九訴字第一０四六一號決定書及財政部90.07.18合財訴第0000
000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」須注意係全部撤銷，非部份撤銷，自當應屬另一復查程序開始。康凱公司負責人雷平疆，向台灣銀行借款五、０００、０００元以負責人所有土地為擔保，被繼承人死亡時康凱公司並無資產及現金可供還，遂由繼承人償還，繼承人繼承遺產時，資產及負債自當一併承受，惟被告卻另計算資產，排除負債於法於理並無道理，故康凱公司向台銀借款五、０００、０００元由繼承人償還，自應自遺產稅額中扣除。再者，原告於復查申請時即對原處分核定遺產淨額計算有誤提出異議，二個月內未做成復查決定，即於提訴願時提出債權償還（85.07.15由繼承人代為清償）。原告不僅於訴願決定前提出說明，亦在未作成復查決定前，請求訴願決定自遺產稅額中扣除五、０００、０００元。訴願為憲法保障民權，行政法院 (八十九年七月一日改制為最高行政法院) 六十二判字九十六號判例未列入財政部稅捐稽徵法令彙編，該判例為不再引用。
⒊財政部90.10.24台財訴字第０九０００一六０四六號訴願決定第八頁「八十一
、八十二年補提折舊分別為四九一、八三六元，二０一、０九六元固該二年度營所稅申報自行依法調整數大於更正補列折舊後所得固此仍依其自行依法調整金額核定，補列折舊數不予計入核定。」自行依法調整所得額是計算營所稅，更正補列折舊後之所得額是計算未分配盈餘，就如同購進一部二佰萬之小客車計算營所稅及未分配盈餘是不一樣。
⒋原告申報營利事業所得稅七十五年度有水泥超耗一、二００、三００元，七十
六年度有鋼筋超耗九六０、０００，七十九年度有水泥超耗一、四００、六００元，請准自未分配盈餘項下減除。
⒌七十五年至七十九年原物料超耗合計三、五六０、九００元，依財政部71. 6.
21台財稅第34640 號規定原物料超耗，計算末分配盈餘時，應自核定之營利事業所得額中減除。
⑴原物料超耗為力全公司提供帳冊憑証，經國稅局查帳核定，如沒有相關憑証
供核，國稅局查帳核定必以違章處罰，不可剔除超耗，此查核報告有明確記載。
⑵財政部台灣北區國稅局91.12.11北區國稅第0000000000號答辯書第十二頁第
八行「八十二年前年度累積折舊數一四、一六０、三七０元，被告重核復查決定准自未分配盈餘項下減除。」八十二年以前累積折舊，沒有逾期核課期間問題，准自未分配盈餘項下減除，原物料超耗就有核課期間問題，不得自未分配盈餘項下減除，實不合理，更無法令依據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十條第一項前段所規定。
⒉按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之
。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所規定。又「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、七十年十二月三十日台財稅笫四０八三三號函及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋。
⒊本件原告列報被繼承人雷平疆投資力全公司股權之遺產價額為三八、二００元
﹙投資額為九、九００、０００元﹚，被告初查依繼承開始日該公司之資產淨值核定其遺產價值為七、七六四、八六八元。原告不服，主張該公司之資產淨值實際低於核定數云云，申經復查結果，重行核算力全公司資產淨值為七、九
二六、九七四元，較原核定數為高，基於行政救濟不得為不利於行政救濟人之決定，乃未准變更。原告猶有未服，循序訴經行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定略以查本件原處分計算力全公司資產淨值，依被告卷附力全公司淨值計算表，係將截至八十二年度止核定該公司累積未分配盈餘數計虧損三、０六一、四九九元，加計八十三年度截至被繼承人死亡日止應計虧損八、一六六、二八四元、法定公積一、五八一、九九八元，並重估調增該公司土地資產價值，再依被繼承人持股比例計算其股權價值。被告對力全公司帳載累積虧損六、八六一、六一九‧二六元認不足採，而以核定虧損
三、０六一、四九九元為準，惟法定公積則以力全公司之帳載數一、五八一、九九七元為準，二者計算基準並非一致。又本件被繼承人於八十三年六月二十五日死亡，原核定以八十二年土地公告現值加計八十三年公告土地現值調整數按日換算至繼承開始日調增力全公司土地重估價值，於法亦有未合等由，遂將本部分原決定及原處分均撤銷，責由被告重行核算後，另為適法之處分。被告依再訴願決定撤銷意旨，作成八十七年十二月二十九日北區國稅法第00000000號重核復查決定以，本件經重行核算力全公司資產淨值，其已核定未分配盈餘為虧損三、０六一、四九九元，法定公積為七五、八三四元；該公司土地重估增值部分，重行依八十二年土地公告現值核算為四、０三八、九九五元，而予變更力全公司股權遺產淨值為七、０二五、七八五元﹙較原核定減少
七三九、０八三元﹚，同時變更核定遺產總額為二三、七二五、六一一元，遺產淨額為一二、六一二、二一二元。原告仍不服，訴稱略以㈠土地重估增值四、０三八、九九五元部分：⑴依遺產及贈與稅法第四條、第九條、第十條規定，被繼承人所有之土地方得以公告現值調整。本案土地為力全公司所有，並不符合上開規定調整土地重估增值。⑵未公開上市公司股票未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準，惟本案原處分及復查重核決定計算力全公司土地重估價值，未符合八十四年十一月十日行政院台八十四財字第三八八０三號函規定，合乎一定要件並報請財政部核准，是計算力全公司資產淨值時，自不得加計土地重估價值。㈡繼承日以前年度未分配盈餘核定虧損三、０六一、四九九元部分：本案帳載未分配盈餘虧損七、二一七、四九一元，核定虧損三、０六
一、四九九元，差額四、一五五、九九二元為工程材料，取有合法憑證，營利事業所得稅查核時因超過規定之列支標準，未准列支，計算力全公司未分配盈餘時，未依財政部六十五年九月十八日臺財稅第三六三一四號函釋規定，減除所得稅法第七十六條之一第二項所列各款，自當有誤。㈢繼承日年度未分配盈餘核定虧損八、一六六、二四八元部分：依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。力全公司八十二年底資產負債表申報固定資產淨值一八、八八二、一四０元，其機械設備取得時間為六十一年、六十三年、七十一年，八十三年皆已超過可使用年限，不堪使用。八十三年辦理結算申報時，經稽徵機關核定為虧損一六、
九三四、七六０元。被繼承人死亡時（八十三年六月二十五日），機械設備已逾使用年限不堪使用，業已發生應依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，估定被繼承人死亡時該公司營業虧損為一六、九三四、七六０元，惟核定虧損為八、一六六、二四八元，與事實不符，應予撤銷等語。經財政部以八十八年十月十三日臺財訴第000000000號訴願決定以㈠土地重估增值四、０三八、九九五元部分：查被繼承人死亡時遺有力全公司投資額九、九００、０００元，為原告所不爭事實，該項遺產雖非土地，惟涉及公司資產淨值之計算，自應依前揭法令規定，就該公司之土地部分重估其增值價額，以正確表達該公司截至繼承開始日止之資產淨值，所訴限被繼承人持有之土地始得以公告現值調整，顯有誤解法令規定。另訴稱應依行政院臺八十四財字第三八八０三號函規定報部核准始得調整土地重估價值乙節，查前函係指營利事業資產重估價辦法，惟該辦法係依所得稅法第六十一條規定訂定，旨在規定物價上漲達百分之二十五時，實施資產重估之方式，與系爭土地計算淨值情況不同，尚無該重估辦法之適用。㈡繼承日以前年度未分配盈餘核定虧損三、０六一、四九九元部分：查依全力公司所填「公司組織盈餘分配調查表」，截至七十九年累積未分配盈餘為負二、二四二、九五八元，並於七十七年、七十八年度列有減除超限之損益計算項目-七十七年七九四元，七十八年七六０、五二九元。至八十年度該公司申報未分配盈餘為負八二二、四一０元，經核定為負八二０、六八五元，差額一、七二五元為非營業收益-利息收入之調整，並非超限未准列支之費用項目。八十一年度依申報自行依法調整後金額核定未分配盈餘為一、一八三元（另一三一元為法定公積）。八十二年度申報自行依法調整後金額為一、０二０元，核定未分配盈餘為九六一元（另一六元為法定公積），差額四十七元為非營業收益--利息收入項目之調整。又依該公司填報八十一年、八十二年損益計算表，並未填報合於行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款損益計算項目，因超過規定列支標準未准列支，具有合法憑證並能提出正當理由之明細表及金額，顯無該調整項目可資填列。是該公司繼承日以前年度累計未分配盈餘核定為虧損三、０六一、四九九元，並無不合，所訴工程材料超過列支標準未准列之四、一五五、九九二元於計算未分配盈餘未予扣除乙節，不足採信。㈢繼承日年度未分配盈餘核定虧損八、一六六、二四八元部分：八十五年四月初核核定本件遺產稅時，因力全公司八十三年度營利事業所得稅尚未核定，是依該公司自行填報八十三年度之損益表所報虧損一六、九三五、七六０元（無自行依法調整項目金額），換算至繼承日止之未分配盈餘為虧損八、一六六、二八四元，並無不合。至所訴力全公司機械設備已逾使用年限不堪使用，該公司八十二年底資產負債表申報固定資產淨值一八、八八二、一四０元，八十三年度辦理申報時，經核定為虧損一六、九三四、七六０元，是核定虧損為八、一六六、二四八元，與事實不符乙節，查該公司截至八十二年底資產負債表固然列有機械設備一六、六九四、五三四元，並於八十四年五月十三日申報八十三年度損益表時，全數列為當期各項耗竭及攤提項下，惟被告估計該年度未分配盈餘時，全數依其申報虧損數一六、九三四、七六０元計算，並換算截至繼承日止之未分配盈餘為負八、一六六、二四八元，所訴應以該年度全數虧損認列，顯有誤解法令等為由，而駁回其訴願。原告仍表不服，復訴經行政院八十九年四月十二日台八十九訴字第一０四六一號再訴願決定略以本件關於被繼承人投資力全公司之資產淨值之核算，其所訴稱力全公司之固定資產皆未提列折舊，依營利事業所得稅查核準則第九十五條第二項規定，應予更正，實情如何？力全公司之固定資產倘未提列折舊，應如何補列，始足以確實反應實際資產價值？力全公司股權淨值，究為若干？經該院於八十九年一月十三日以台八十九訴字第０一三一七號函請財政部補充答辯，惟財政部迄未補充答辯，致本案事證未明。爰將財政部訴願決定撤銷，著由財政部另為決定。嗣經財政部八十九年七月十八日臺財訴第0000000000號訴願決定略以本件據被告八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函略稱有關力全公司股權淨值，經提列各年度折舊後，應變更為四、五五六、００五元，從而原處分核定力全公司股權淨值為七、０二五、七八五元即有重行斟酌之餘地為由，將原處分撤銷，囑被告另為處分。被告復依訴願撤銷重核意旨，重核力全公司截至八十三年六月二十五日止之股權淨值如次㈠以前年度未分配盈餘數：
原核定累積至八十二年度未分配盈餘數更正為負三、０六一、四九八元﹙較原核定少一元，係因七十八年度誤計﹚，減補提列至八十二年度累積折舊數一四、一六０、三七０元，加計累積至八十二年度法定公積七五、八三四元，重核以前年度未分配盈餘數為負一七、一四六、０三四元。（調整後截至八十二年度累積折舊數為一四、八五三、三０二元，其中八十一年、八十二年補提列折舊為四九一、八三六元及二０一、０九六元，惟因該兩年度營利事業所得稅申報自行依法調整數大於更正補列折舊後之所得，故仍依其自行依法調整後金額核定，該二年度補提列折舊數不予計入，則調整後截至八十二年度可認列累積折舊數核定為一四、一六０、三七０元。）㈡繼承日年度未分配盈餘數：本件遺產稅於八十五年四月初核定時，力全公司八十三年度營利事業所得稅尚未核定，故依該公司填報之八十三年度損益表核定繼承日年度未分配盈餘為負八、
一六六、二八四元。玆查八十三年度營利事業所得稅業於八十五年八月十日核定，全年所得額為負一六、九三四、七六０元，惟因本年度折舊費用更正為三、四八四元﹙原申報為０元﹚，各項耗竭及攤提更正為０元﹙原申報為一六、
六九四、五三四元﹚，故更正後力全公司八十三年度營利事業所得稅全年所得額為負二四三、七一０元﹙八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函中誤繕為負二四四、七一０元，多計一、０００元﹚，重核繼承日年度未分配盈餘為負一一七、五一四元。㈢土地重估增值調整數：四、０三八、九九五元〔死亡日之公告現值8,761,200元-全部土地增值稅2,682,805元-﹙帳面價值2,039,400元-土地增值稅準備0元﹚〕㈣股權淨值：重核為四、五五六、二０一元﹙八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函中誤繕為四、
五五六、００五元﹚，計算如下：〔﹙繼承日以前年度未分配盈餘數 ﹙-﹚17,146,034元+繼承日年度未分配盈餘數﹙-﹚117,514元+土地重估增值調整數4,038,995元+公司資本額24,500,000元﹚〕×出資額9,900,000元/公司資本額24,500,000元=4,556,201元。故重核力全公司遺產價額為四、五五六、二０一元，變更核定遺產總額為二一、二五六、０二七元，遺產淨額為一０、一四二、六二八元，核無不合。
⒋查截至八十二年度以前年度未分配盈餘數，被告重核復查決定業已補提列至八
十二年度累積折舊數一四、一六０、三七０元，其調整理由並已於重核復查決定書中註明，即調整後截至八十二年度累積折舊數為一四、八五三、三０二元，其中八十一年、八十二年補提列折舊為四九一、八三六元及二０一、０九六元，惟該二年度補提列折舊數併計當年度申報帳載所得額之金額，較該兩年度營利事業所得稅申報自行依法調整數為小，仍依其自行依法調整後金額核定，故該二年度補提列折舊數不予計入調整，調整後截至八十二年度可認列累積折舊數核定為一四、一六０、三七０元。是重核將原核定累積至八十二年度未分配盈餘更正數虧損三、０六一、四九八元，減補提列至八十二年度累積折舊數
一四、一六０、三七０元，加計累積至八十二年度法定公積七五、八三四元，重核以前年度未分配盈餘數為虧損一七、一四六、０三四元，尚無違誤。
⒌原告訴稱力全公司申報營利事業所得稅七十五年度有水泥超耗一、二００、三
００元，七十六年度有鋼筋超耗九六０、０００元，七十九年度有水泥超耗一、四００、六００元，請准自未分配盈餘項下減除乙節，按核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘計算，應以經稽徵機關核定者為準，前揭財政部七十年十二月三十日台財稅笫四０八三三號函已釋明。查力全公司所填「公司組織盈餘分配調查表」，僅於七十七、七十八年度列有減除超限之損益計算項目，計七十七年七九四元，七十八年七六０、五二九元，又依卷附資料，自八十年度以後幾乎全依該公司申報數核定並無剔除材料超耗科目。原告訴請依所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定減除之工程材料超耗--七十五年度水泥超耗一、二００、三００元，七十六年度鋼筋超耗九六０、０００元，七十九年度水泥超耗一、四００、六００元，因已逾核課期間且未檢具相關事證供核，要無可採。
⒍原告另稱康凱公司向台灣銀行借款五、０００、０００元，由繼承人償還，應
自遺產總額中扣除乙節，按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經過復查而逕為行政爭訟，即非法所許，行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。查本部分前經財政部八十六年九月二十三日台財訴第000000000號訴願決定業已指明「惟查訴願人於復查階段，對此部分並無爭執，遽提訴願，程序自有未合，揆諸首揭判例意旨，本部分應不受理。」行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定，亦就此部分之再訴願駁回，原告並未就此部分續行行政訴訟，應已確定，其再訴請扣除未償債務，於法自有未合。又行政院八十九年四月十二日台八十九訴字第一０四六一號再訴願決定暨財政部八十九年七月十八日臺財訴第0000000000號訴願決定，均係就有關力全公司股權淨值，有重行斟酌之餘地為由，將原處分撤銷，囑被告另為處分，原告指稱係將原處分全部撤銷，與事實不符，洵無可採。理 由
一、本件被繼承人之繼承人有甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等四人，而有關遺產稅之訴訟標的對該繼承人應屬合一確定，而本件原起訴時，僅以原告甲○○一人為之，茲據其餘原告乙○○、丙○○、丁○○追加為原告起訴，經核並無不合，爰予准許之。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十條第一項前段所規定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所規定。又「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函、六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函釋有案。
三、本件原告列報被繼承人雷平疆投資力全公司股權之遺產價額為三八、二００元。被告初查，依該公司當日之資產淨值核定其價值為七、七六四、八六八元。原告不服，主張該公司之資產淨值實際低於核定數云云，申經復查結果，被告以經重行核算力全公司資產淨值為七、九二六、九七四元，惟基於行政救濟不得為不利於行政救濟人之決定，乃未准變更。原告仍未甘服，循序訴經行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定略以，查本件原處分計算力全公司資產淨值，依被告卷附力全公司淨值計算表係將截至八十二年度止核定該公司累積未分配盈餘數計虧損三、０六一、四九九元，加計八十三年度截至被繼承人死亡日止應計虧損八、一六六、二八四元、法定公積一、五八一、九九八元，並重估調增該公司土地資產價值，再依被繼承人持股比例計算其股權價值。被告對力全公司帳載累積盈虧六、八六一、六一九‧二六元認不足採，而以核定虧損
三、０六一、四九九元為準，惟法定公積則以力全公司之帳載一、五八一、九九七元為準，計算基準並非一致。又本件被繼承人於八十三年六月二十五日死亡，原核定以八十二年土地公告現值加計八十三年公告土地現值調整數按日換算至繼承開始日調增力全公司土地重估價值，於法亦有未合等由，遂將本部分原決定及原處分均撤銷，囑由被告重行核算後另為適法處分。被告依再訴願決定撤銷意旨，八十七年十二月二十九日北區國稅法第00000000號重核復查決定以，本件經重行核算被繼承人遺產力全公司資產淨值，其已核定未分配盈餘為虧損三、０六一、四九九元，法定公積為七五、八三四元；該公司土地重估增值部分，重行依八十二年土地公告現值核算為四、０三八、九九五元，而予變更力全公司股權淨值為七、０二五、七八五元，故重核變更原核定遺產總額為二三、七二五、六一一元，遺產淨額為一二、六一二、二一二元。原告仍不服，茲訴稱略以㈠土地重估增值四、０三八、九九五元部分：⑴依據遺產及贈與稅法第四、九、十條規定，被繼承人所有之「土地」方得以公告現值調整。本案土地為力全股份有限公司所有，並不符合上開規定來調整土地重估增值。⑵未公開上市之公司股票未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準，本案原處分及復查重核決定計算力全公司土地重估價值，並未符合八十四年十一月十日行政院台八十四財字第三八八０三號函規定，合乎一定要件由國稅局報請財政部核准之公文，因此計算力全公司資產淨值時，自不得加計“土地重估價值”。㈡繼承日以前年度未分配盈餘核定虧損三、０六一、四九九元部分：本案帳載未分配盈餘虧損七、二一七、四九一元，核定虧損三、０六一、四九九元，差額四、一五五、九九二元為工程材料取有合法憑證，營利事業所得稅查核時因超過規定之列支標準，未准列支，計算力全公司未分配盈餘時，未依財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函釋規定，減除所得稅法第七十六條之一第二項所列各款，自當有誤。㈢繼承日年度未分配盈餘核定虧損八、一六六、二四八元部分：依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條「未公開上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」力全公司八十二年底資產負債表申報固定資產淨值一八、八八二、一四０元，其機械設備取得時間為六十一年、六十三年、七十一年、七十三年皆超過可使用年限也都不堪使用。八十三年度辦理歇業申報時，經稽徵機關核定為虧損一六、九三四、七六０元。查被繼承人雷平疆於八十三年六月二十五日死亡時，機械設備已逾使用年限不堪使用，業已發生應依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定估定八十三年六月二十五日被繼承人死亡時八十三年度營業虧損為
一六、九三四、七六０元。被告核定八十三年虧損八、一六六、二八四元，與事實不符，應予撤銷等語，訴經財政部八十八年十月十三日合財訴第000000000號訴願決定以：㈠土地重估增值四、０三八、九九五元部分：查被繼承人死亡時，遺有投資力全公司價額九、九００、０００元，為原告所不爭之事實，該項遺產雖非「土地」，惟涉及力全公司資產淨值之計算，自應依前揭法令規定，就該公司之土地部分重估其增值價額，以正確表達該公司截至繼承日止之資產淨值，所訴限被繼承人持有之土地始得以公告現值調整，顯有誤解法令規定。至訴稱應依行政院台八十四財字第三八八０三號函規定報請財政部核准始得調整土地重估價值乙節，查所引行政院函係指營利事業資產重估價辦法，惟該辦法係依所得稅法第六十一條規定訂定，旨在規定物價上漲達百分之二十五時實施資產重估之方式，與系爭土地計算淨值情況不同，尚無該重估價辦法之適用。㈡繼承日以前年度未分配盈餘核定三、０六一、四九九元部分：查依力全公司所填「公司組織盈餘分配調查表」截至七十九年累積未分配盈餘為負二、二四二、九五八元，其並有於七十七、七十八年度列有減除超限之損益計算項目，計七十七年七九四元、七十八年七六０、五二九元。至於八十年度，該公司申報未分配盈餘為負
八二二、四一０元，經核定為負八二０、六八五元，差額一、七三五元為非營業收益利息收入之調整，並非超限未准列支之費用項目。八十一年度依申報自行依法調整後金額核定未分配盈餘一、一八三元（另一三一元為法定公積）。八十二年度申報自行依法調整後金額一、０二０元，核定未分配盈餘為九六一元（另一０六元為法定公積），差額四十七元為非營業收益利息收入項目之調整，又依該公司填報八十一、八十二年度損益計算表，並未填報合於行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由之明細表及金額，顯無該調整項目可資填列。是被告依繼承日以前年度核定累計未分配盈餘三、０六一、四九九元並無不合，所訴工程材料超過列支標準未准列支之四、一五五、九九二元於計算未分配盈餘時未予減除乙節，不足採信。㈢繼承日年度未分配盈餘核定為負八、一六六、二四八元部分：查被告八十五年四月初核定本件遺產稅時，有關力全公司八十三年度營利事業所得稅尚未核定，是依該公司填報八十三年度之損益表虧損一六、九三五、七六０元（無自行依法調整項目金額）換算至繼承日止之未分配盈餘為負八、一六
六、二八四元〔（本期淨利負16,935,760－營所稅0×176/364）並無不合。至所訴力全公司機械設備已逾使用年限不堪使用，該公司八十二年底資產負債表申報固定資產淨值一八、八八二、一四０元，八十三年度辦理歇業申報時，經核定為虧損一六、九三四、七六０元，原處分核定虧損八、一六六、二八四元與事實不符乙節，查該公司截至八十二年底資產負債表固然有機械設備一六、六九四、五三四元，並於八十四年五月十三日申報八十三年度損益表時全數列為各項耗竭及攤提項下，惟被告於估計該年度未分配盈餘時，全數依其申報虧損數一六、九三
五、七六０元計算（較其所訴被告核定數一六、九三四、七六０元為多）並換算截至繼承日止之未分配盈餘為負八、一六六、二八四元，所訴應以該年度全數虧損認列，顯有誤解法令規定等由，而駁回其訴願。原告仍表不服，復訴經行政院八十九年四月十二日台八十九拆字第一０四六一號再訴願決定略以本件關於被繼承人投資力全公司之資產淨值之核算，原告訴稱力全公司之固定資產皆未提列折舊，依營利事業所得稅查核準則第九十五條第二項規定，應予更正，實情如何？力全公司之固定資產倘未提列折舊，應如何補列，始足以確實反應實際資產價值？力全公司股權淨值，究為若干？經該院於八十九年一月十三日以台八十九訴字第０一三一七號函還請財政部補充答辯，惟財政部迄未補充答辯，致本案事證未明。爰將財政部訴願決定撤銷，著由財政部另為決定。案經財政部八十九年七月十八日台財訴第0000000000號訴願決定以本件據被告八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函略稱有關力全公司股權淨值，經提列各年度折舊後，應變更為四、五五六、００五元，其計算式如次：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數＋繼承日年度未分配盈餘＋土地重估增值調整數＋資本額）×遺產股份面額×公司資本額，亦即〔（負17,146,034十負117,997十4,038,995＋24,500,000）×9,900,000/24,500,000=4,556,005〕從而原處分核定力全公司股權淨值為七、０二五、七八五元即有重行斟酌之餘地為由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告復查決定依訴願撤銷重核意旨，重核力全公司截至八十三年六月二十五日止之股權淨值如次：㈠以前年度未分配盈餘數：原核定累積至八十二年度未分配盈餘數更正為負三、０六一、四九八元（較原核定少一元，係因七十八年度誤計）減補提列至八十二年度累積折舊數一四、一六0、三七０元（註）加計累積至八十二年度法定公積七五、八三四元，為負一七、一四六、０三四元。（註：調整後截至八十二年度累積折舊數為二四、八五三、三０二元，惟其中八十一、八十二補提列之折舊四九一、八三六元及二０一、０九六元，因該兩年度營利事業所得稅申報自行依法調整數大於更正補列折舊後所得，因此仍依其自行依法調整後金額核定，應核定補列折舊數不予計入核定，則調整後截至八十二年度核定可認列累積折舊數為一四、一六０、三七０元。㈡繼承日年度未分配盈餘數：本件遺產稅於八十五年四月初核定時，有關力全公司八十三年度營利事業所得稅尚未核定，故依該公司填報之八十三年度捐益表核定本年度未分配盈餘為負八、一六六、二八四元。茲查八十三年度：營利事業所得稅業於八十五年八月十日核定，全年所得額為負一六、九三四、七六０元，惟因本年度折舊費用更正為三、四八四元（原申報為０元），各項耗竭及攤提更正為０元（原申報為
一六、六九四、五三四元），故更正後力全公司八十三年度營利事業所得稅全年所得額為負二四三、七一０元（註：前述被告八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函中誤繕為負二四四、七一０元，多計一、０００元），重計繼承日年度未分配盈餘為負一一七、五一四元。㈢土地重估增值調整數：四、０
三八、九九五元〔死亡日之公告現值8,761,200－全部土地增值稅2,682,805－（帳面價值 2,039,400－土地增值稅準備０）〕。㈣股權淨值：四、五五六、二０一元（註：前述被告八十九年五月四日北區國稅法第00000000號函中誤繕為四、五五六、００五元），計算如下：〔（繼承日以前年度未分配盈餘數負17,146,034 ＋繼承日年度未分配盈餘數負117,514＋土地重估增值調整數4,038,995＋公司資本額24,500,000）〕×遺產股份面額9,900,000/公司資本額24,500,000＝4,556,201。故重核遺產投資力全公司價額為四、五五六、二０一元，變更核定遺產總額為二一、二五六、０二七元，遺產淨額為一０、一四二、六二八元。
四、茲據原告訴稱略以：㈠力全公司以前年度未分配盈餘併入固定資產未提折舊金額
一六、六九四、五三四元計算後之股權淨值三、五三二、一九一元與原處分四、
五五六、二０一元之差額一、０二四、０一０元，請准自遺產稅額中扣除。㈡力全公司八十三年度帳載以前年度未分配盈餘為負七、二一七、四九一元（未含扣除折舊餘額），與原處分核定差額二、四九八、一六０元，為七十五年、七十九年水泥耗材、七十六年鋼筋耗材，訴請依所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定減除。㈢康凱公司向台灣銀行借款五、０００、０００元，由繼承人償還，應自遺產總額中扣除等語，資為爭議。
五、經查：㈠查力全公司截至八十二年度以前年度未分配盈餘數，被告原核復查決定業已補提
列至八十二年度累積折舊數一四、一六０、三七０元，其調整理由並已於重核復查決定書中註明：調整後截至八十二年度累積折舊數為二四、八五三、三０二元，惟其中八十一、八十二補提列之折舊四九一、八三六元及二０一、０九六元，因該兩年度營利事業所得稅申報自行依法調整數大於更正補列折舊後所得，因此仍依其自行依法調整後金額核定，應核定補列折舊數不予計入核定，則調整後截至八十二年度核定可認列累積折舊數為一四、一六０、三七０元。原告對該決定並未提出有何不當之處，逕自以自行認定之折舊金額一六、六九四、五三四元予以計算，要求扣除力全公司八十一年度、八十二年度機器折舊後，就計算之淨值差額自遺產稅額中扣除，然依力全公司於申報八十一年、八十二年營利事業所得稅時，均因帳載結算金額為虧損，因而自行依法調整為課稅所得額為一、０二０元及一、三一四元，且於機器折舊部分均列為０元，此有力全公司八十一年、八十二年營利事業所得稅結算申報書影本各乙份附原處分卷第一四六頁、第三二一頁可稽，從而力全公司既未於八十一年、八十二年認列機器折舊，原告尚無從再予主張力全公司於八十一、八十二年其機器已發生折舊以資認力全公司盈餘應扣除該二年機器折舊後計算其被繼承人股權淨值，委無足採。
㈡次查，核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於
公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，業經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案，力全公司截至八十二年度以前年度未分配盈餘數，既已變更為負一七、一四六、０三四元，則原告再訴請以八十二年以前年度未分配盈餘數負七、二一七、四九一元為基準即有未合。再查力全公司所填「公司組織盈餘分配調查表」，於七十七、七十八年度列有減除超限之損益計算項目，計七十七年七九四元，七十八年七六０、五二九元，又依卷附資料，自八十年度以後幾全依該公司申報數核定並無剔除材料超耗科目。原告僅以力全公司八十三年度帳載以前年度未分配盈餘為負七、二一七、四九一元（未含扣除折舊餘額），與原處分核定差額二、四九八、一六０元，為工程材料超耗，營所稅查核報告有材料剔除記錄云云，惟對其訴請依所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定減除之工程材料超耗，其請求減除之正當理由並未具體指明，且七十五、七十六、七十九年資料己逾商業會計法第三十八條所規定保存期限，被告無從重新核課，而原告復未能舉證以實其說，所訴自難核採。
㈢再查，原告固稱廣凱公司向台灣銀行借款五、０００、０００元，由繼承人償還
，應自遺產總額中扣除乙節，惟查申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。經查本件原告於提起復查時，並未主張此部分，嗣經被告為復查決定後，再提起訴願時始為此主張，而此部分前復經財政部八十六年九月二十三日台財訴第000000000號訴願決定業已指明「惟查訴願人於復查階段，對此部分並無爭執，遂提訴願，程序自有未合，揆諸首揭判例意旨，本部分應不受理。」行政院八十七年五月十二日台八十七訴字第二二五八七號再訴願決定，亦就此部分之再訴願駁回，原告並未就此部分續行行政訴訟，此部分應已確定，原告復就此部分主張，為不合法，應予駁回。至原告倘確為清償此部分債務，自尚得行政程序法第一百二十八條之規定於法定期間內向被告主張之，併此敘明。
六、綜上所述，本件原處分依法予以核課原告遺產稅自無不合，訴願決定予以維持亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求被告就原告遺產淨值予以重核，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十五 日
書記官 黃倩鈺