臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第七○四一號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 楊沛生律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三十日台財訴字第八九○○一七二一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○之配偶、即原告乙○○之父陳德彰於民國（下同）八十七年五月四日死亡，其遺產由原告等二人共同繼承，並於八十七年十月三十一日辦理遺產稅申報。案經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）五二、六二六、八三九元，遺產淨額為三九、四六六、八三九元，其中死亡前三年內贈與配偶併入遺產總額
三六、三八六、○○○元部分，有三、三三○、○○○元係於被繼承人死亡當日轉出，核屬被繼承人遺產部分，不應再重複計入贈與配偶金額內，故更正變更死亡前三年內贈與財產為三三、○五六、○○○元，遺產總額為四九、二九六、八三九元，遺產淨額為三六、一三六、八三九元。原告等就其中三三、○五六、○○○元，為被告核定屬死亡前三年內贈與配偶併入遺產部分不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭轉存款項三三、○五六、○○○元是否屬被繼承人陳德彰贈與其配偶即原告甲○○之金額？原告主張：
一、按「本法所稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」（遺產及贈與稅法第四條二項參見），又民法第四○六條亦規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，經他方允受之契約」，故「贈與」之成立，必一方有將財產贈與他方之意思，並將財產所有權移轉他方，經他方以允受贈與之意思接受，始足構成，若財產所有權移轉他方之目的不在「贈與」，或他方不願「允受」，則應不成立「贈與」。
二、次按「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」，遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款載有明文，又同法第五條亦未載明配偶相互間財產之移轉，以贈與論。再財產所有權之移轉不構成「贈與」之行為者有「信託」及「寄託」之法律關係，此在信託法第一條及民法第六○二條、第六○三條載有明文。而「信託」關係不課贈與稅亦為遺產及贈與稅法第五條之二所規定；再配偶及親屬間，為家庭理財之便，借用帳戶，提存資金，可成立「寄託」關係，不構成「贈與」，亦有改制前行政法院八十七年判字第一三七四號、八十六年判字第三○二一號判決闡明斯旨。從而，配偶相互間為家庭理財之便為財產所有權之移轉或借用帳戶，應不以「贈與」論，可為「信託」或「寄託」之法律關係，實無庸置疑。
三、再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，改制前行政法院六十一年判字第七十號判例闡明斯旨，而認定「贈與」應由稽征機關負舉證之責，亦為改制前行政法院七十八年判字第二六三三號判決載明：「系爭股票究竟係贈與或買賣，被告機關未查明其真偽前，不得貿然課徵贈與稅」；八十四年判字第二二六九號判決載明：「原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為子支付增資股款，依舉證責任分配原則，被告負舉證責任」等意旨可稽。從而，配偶相互間財產所有權之移轉及借用帳戶行為，欲認定為「贈與」，則應由被告舉證，合先敘明。
四、查原復查決定及訴願決定均認定原告等之被繼承人陳德彰自死亡前之八十七年二月二十五日至同年五月二日從其所有中國信託商業銀行活儲一三○─五三─○二○九一─九─○─○帳戶提領十二筆金額計三三、○五六、○○○元存入原告甲○○同銀行活儲第一三○─五三─○四○七六─九─○─○帳戶內，依行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨視為原告甲○○所有，則於死亡前二個多用內大量移轉存款予原告甲○○，顯係「預為規避遺產稅」，而為「贈與」，並依行為時遺產及贈與稅法十五條之規定，將此筆金額計入遺產總額計稅。再因此筆金額為「贈與」，加計甲○○原有財產七、八一八、一五七，甲○○財產已達四○、八七四、一五七元（33,056,000+7,818,157），甲○○已無剩餘財分配請求權可得主張，而核定陳德彰遺產總額為四九、二九六、八三九元，遺產課稅淨額為
三六、一三六、八三九元。惟「所有權之移轉」可構成「贈與」、「信託」、「寄託」等法律關係；且為家庭理財，借用配偶、親屬帳戶提、存資金並非不可；配偶間財產所有權之移轉不以「贈與論」等均業如前述，何得謂被繼承人陳德彰將其所有財產借用原告甲○○帳戶轉存，即為「贈與」？是被告既稱陳德彰此舉係「預為規避遺產稅」之家庭理財行為，又謂係「贈與」，其理由顯有矛盾，應不足採。
五、不獨於此，甲○○於遺產稅申報書及剩餘財產差額分配請求權同意書所附之被繼承人剩餘財產及債務明細表，生存配偶剩餘財產及債務明細表上將甲○○前揭帳戶內由陳德彰轉入款項均載明為被繼承人陳德彰所有，非甲○○之剩餘財產，顯見甲○○並未主張自陳德彰處受有「贈與」，是應不足認定甲○○已「允受」陳德彰之「贈與」，亦不足認定陳德彰「贈與」之意思表示。而申報遺產稅時既將陳德彰財產轉入甲○○帳戶內之借用帳戶事實明示，顯見陳德彰及甲○○均無「預為規避遺產稅」，而將財產轉存「贈與」甲○○之意，否則何須申報遺產稅時明示？且本案原告等於八十八年六月為申請復查所填具之說明書內載明：「立說明書人甲○○、乙○○就被繼承人陳德彰於八十六年六月發現癌症預估生命存活約六至九個月（如附診斷說明書），於是要求妻將中國信託商業銀行一三○─五三─○四○七六─九─○─○帳戶給予使用，預防如意外，繼承人得以方便使用存款，並非是贈與妻之款。」，即明文說明非贈與甲○○，借用帳戶係為防止意外發生時（即陳德彰死亡），因陳德彰帳戶遭凍結，不得動用，為方便繼承人動用（指原告二人，非獨甲○○一人）以支付家用、喪葬費及醫療等費，則何足證明原告甲○○與被繼承人間有「約定贈與」之法律行為及得依該說明書「確認為贈與」？是被告機關依原告等所提說明書「確認為贈與」，實未依證據為認定而為臆測，顯有違行政法院六十一年判字第七十號判例及證四所列行政法院判決意旨。
六、又查，被告機關又以陳德彰將其所有款項存入原告甲○○帳戶後，至陳德彰死亡時，甲○○已支用二筆金額支付證券款，且亦提現一筆，而認甲○○已「允受贈與」。惟陳德彰先前不獨時用自己資金，以甲○○名義購買股票，亦時用甲○○帳戶存提資金；甲○○亦時有將自有股票自數位公誠證券（股）公司重南分公司出賣後，將賣股所得以數位公誠證券（股）公司指名甲○○為受款人之支票存入陳德彰所有彰化商業銀行永和分行第○三─一三七八九─七號甲存支票帳戶，此有如下明細可稽：
（一）七十八年五月五日賣嘉泥股票，買遠百股票後之價金差額六、八三九元於同年五月八日存入；
（二）七十八年五月十一日賣東元股票，買華國股票後之價金差額三二七、四八三元於同年五月十三日存入；
（三）七十八年五月十八日賣東聯股票價金三五八、九二○元於五月十九日存入；
（四）七十八年五月二十日賣聲寶股票價金四六六、○九八元於五月二十二日存入；
（五）七十八年三月二十七日賣正新股票價金一九六、四一○元於三月二十八日存入
（六）七十八年四月二十六日賣宏洲股票價金三二九、○一○元於四月二十七日存入
（七）七十八年四月二十七日賣台紙股票價金三九三、八一六元於四月二十八日存入。而前揭家庭理財行為均未見稽征機關以「贈與」課稅，何得謂陳德彰為家庭理財借用甲○○帳戶存入款項為「贈與」？故雖甲○○曾於陳德彰生前動用轉入帳戶金錢二筆支付證券款，一為於八十七年四月十八日動支一、九一六、七二七元；一為於八十七年四月二十日動支一、○○一、四二五元，此均係應陳德彰要求以甲○○名義於同年、月十七、十八日購入台達化及宏和公司股票所為，亦均係陳德彰個人之家庭理財行為，而不涉「贈與」。況前揭購入之台達化公司股票，甲○○係於同年十一月十八日始賣出（見證七股票交易成交紀錄），於陳德彰生前並未出賣，而宏和股票迄今仍未賣出，則陳德彰借用甲○○名義買賣股票，均屬「信託」或「寄託」關係，孰得謂甲○○於陳德彰生前即有「允受贈與」之行為？縱令甲○○於申報遺產稅時，將該二筆股票列入自己名下；惟既已於遺產申報時，將陳德彰轉存之三三、○五六、○○○元記為陳德彰財產，亦僅得謂：甲○○允受此二股票款之贈與，而不及其它。至於八十七年五月二日領出之一三五萬元現金，係因陳德彰於八十七年四月三十日出院回家後，已無行動能力，無法簽名領取其帳戶內現金供家用、醫藥費及喪葬費用（收據詳如九十一年十二月十九日庭詢原告提呈證據），甲○○不得，始領用借陳德彰使用之前揭帳戶內現金以供支付，亦完全不涉「贈與」。被告機關雖辯稱八十七年五月四日甲○○前揭中國信託商業銀行帳戶內已動用一四○萬元載明喪葬費，此不能重複計算，惟陳德彰生前罹患癌症，為救治而花費大量健保不給付之醫藥費，且喪葬費亦有無收據者，故提領一三五萬元確屬支出醫藥，喪葬及家庭開銷所為，是陳德彰生前二個月內借用甲○○帳戶，大量將現金轉存，係家庭理財，為應死後若帳戶遭凍結，無現金繳交鉅額遺產稅及支付家庭開支、喪葬、醫療等費，而權宜借用甲○○名義轉存之舉，俾供死後原告第二人支付前揭遺產等費用，實無「贈與」之意，故實無涉「贈與」。被告雖辯稱原告繳交遺產稅得用實物抵繳，惟「現金繳納」應為稽征機關最喜用之方式，原告以現金繳納實增加被告機關作業之方便，應予嘉許，孰有稽征機關鼓勵用實物抵繳之理？況用實物抵繳恐致實物價值減損，原告等繼承財產將致減少，又孰有政府（稽征機關）叫人民減少財產之理？而原告先半數繳交本件遺產稅額，亦確以現金為之。從而，被告稱：得以實物抵繳，謂陳德彰借用甲○○帳戶轉存以應繳遺產稅及相關費用為「贈與」，實有違經驗及論理法則。
七、未查，若被告機關不認定轉存款項為「贈與」，原告甲○○依民法一○三○條之一主張剩餘財產分配請求權之結果，三三、○五六、○○○元之半數一六、五二
八、○○○元應為陳德彰之遺產，原告乙○○將可繼承該款之半數即八、二六四、○○○元。而若將前揭款項認定為「贈與」，原告乙○○將不得繼承此八、二
六四、○○○元（蓋已贈與甲○○）。而該款依乙○○認知並非「贈與」業如前述，乙○○豈非要走向法庭主張權益，甚或與母甲○○兵戎相向？故被告機關如此認定，豈非逼母子感情交惡？此舉顯違反國情。縱令甲○○個性豁達，將乙○○應繼承之八、二六四、○○○元轉給乙○○，惟此又要遭稅捐單位核課贈與稅，則原已繳交遺產稅者，又要再課贈與稅，一隻牛剝兩二張皮，殊違憲法十五條「人民之財產權應予保障」之旨。從而，被告機關逕行認定三三、○五六、○○○元之金額為「贈與」，不獨有損乙○○繼承之權益，亦有違國情及憲法十五條規定之旨。
八、綜上所述，陳德彰轉存甲○○帳戶之三三、○五六、○○○元純為家庭理財，而無「贈與」之圖，被告機關逕行認定為「贈與」，甲○○原有財產僅為七、八一
八、一五七元既未超過陳德彰之剩餘財產（同遺產）總額四九、二九六、八三九元，甲○○自得主張民法一○三○條之一之剩餘財產差額分配請求權，計算後，陳德彰之遺產總額應為二八、五五七、四九八元（49,269,839-7,818,157/2+7,818,157），課稅淨額為一五、三九七、四九八元（28,557,498-7,000,000（免稅額）-6,160,000（扣除額）），非被告機關原核定之三六、一三六、八三九元；遺產稅應為二、七七四、一七四元（15,397,498×33%-2,307,000），非被告機關核定之九、六一八、一五六元。故被告機關之原處分、復查決定、訴願決定均屬有誤，應予撤銷。
被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：一、．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．」同法第四條第二項及第二十條第六款亦定有明文。再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院著有六十二年度判字第一二七號判例。
二、查本件被繼承人陳德彰於死亡前二個多月內（八十七年二月二十五日至同年五月二日），連續十二次將其出售證券之收入，自中國信託商業銀行銀行活儲第一三○─五三─○二○九一─九─九─○號帳戶，採整數方式，提現或轉帳存入配偶即原告甲○○同銀行活儲第一三○─五三─○四○七六─九─○─○號帳戶中，而原告甲○○該帳戶於該期間存入款項後，至被繼承人陳德彰死亡日止，僅用於支付二筆證券交易款及一筆提現，餘則尚未動用，此有被繼承人陳德彰及原告甲○○銀行存摺影本附案可稽，亦為原告等所不爭，足以確認說明書中所稱，被繼承人陳德彰要求配偶即原告甲○○將中國信託商業銀行活儲第一三○─五三─○四○七六─九─○─○號帳戶給予使用，無非係利用該帳戶轉存款以達到減少遺產之目的，則其行為與贈與之意思表示並無二致。
三、且依原告等所提示之說明書稱：預防如有意外，繼承人得以方便使用存款云云，查系爭行為行使於被繼承人癌症末期期間，原告甲○○既同意提供帳戶供被繼承人轉存款，且有部分存款業經原告甲○○動用，其允受之意思已甚明確，與民法第四百零六條規定並無違背。所稱「信託」、「寄託」等法律行為，原告等並未能另提供契約等相關事證足資證明，自難謂其為真實。
四、另遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額，係明文規定配偶間之財產移轉，可免課徵贈與稅，並非指配偶間之財產移轉，非屬贈與，是同法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內「贈與」其配偶之財產，視為被繼承人之遺產，其理甚明，原告之主張顯係誤解。
五、原告等主張原告甲○○於遺產稅申報書及剩餘財產差額分配請求權同意書所附之被繼承人剩餘財產及債務明細表、生存配偶剩餘財產及債務明細表上，均將原告甲○○前揭帳戶內由被繼承人轉入款項載明為被繼承人所有，非屬原告甲○○之剩餘財產，顯見原告甲○○並未主張自被繼承人處受有贈與；且被繼承人生前時用自己資金以原告甲○○名義購買股票，亦時用原告甲○○帳戶存提資金，原告甲○○亦有將自有股票出賣後，將賣股所得存入被繼承人帳戶情事，此屬家庭理財之行為，以往均未見課贈與稅，故原告蘇甲○○於被繼承人生前雖動用該帳戶二筆款項支付證券款，此係應被繼承人之要求以原告甲○○名義購入「台達化」、「宏和」二家公司股票，屬「信託」或「寄託」之行為，至八十七年五月二日現金提領一、三五○、○○○元，係因被繼承人出院後無行動能力，原告甲○○始領用前揭帳戶內現金以供支應，亦完全不涉贈與云云。惟查：
（一）原告甲○○於被繼承人生前二次動用轉入系爭帳戶之款項，係分別用作支付於八十七年四月十七日及四月十八日以原告甲○○名義購入之「台達化」、「宏和」二家公司股票款，金額分別為一、九一六、七二七元及一、○○一、四二五元。前述股票於被繼承人死亡時均尚未賣出，仍在原告甲○○之名下，惟原告等於申報時並未列入被繼承人之遺產，而係列入生存配偶即原告甲○○之剩餘財產中，顯見系爭股票為原告甲○○所有，當無疑義。是原告於行政訴訟時主張為「信託」或「寄託」行為，顯非事實。
（二）所述八十七年五月二日現金提領一、三五○、○○○元，係被繼承人出院後無行動能力，原告甲○○始領用前揭帳戶內現金以供支付，亦完全不涉贈與部分云云。查其提領一、三五○、○○○元現金，是否確為支付家用（距死亡日僅二日）、醫藥費及喪葬費，固乏具體事證可稽。縱令屬實，亦不能作為原告甲○○非有受贈之證明。
（三）原告等雖於被繼承人財產明細表中列有「甲○○中信銀0000000000轉陳德彰用三六、一一七、八四八元」，惟剩餘財產差額分配請求權發生之時點，為被繼承人死亡之時八十七年五月四日，而被繼承人將名下存款移轉配偶即原告甲○○名下之時點，為其死亡之前八十七年二月二十五日至同年五月二日，亦即被繼承人死亡時系爭存款已為被繼承人之配偶所有，故並不因其填報有被繼承人該項存款，即可認定原告甲○○未受有贈與之事實。
（四）又其填報系爭存款為被繼承人所有，因可增加生存配偶對被繼承人剩餘財產請求權之金額，進而使行使剩餘財產差額分配請求權扣除額增加，以達到減少遺產稅賦之目的（若列作死亡前三年之贈與，雖併入遺產課稅，惟不能計入剩餘財產請求權中扣除）。
（五）再查原告自行申報之遺產中，除列有二筆土地價值計七、一四一、九○○元屬於不動產外，其餘四九、○七五、九九七元均為動產，被繼承人死亡前先行將銀行存款移轉至原告甲○○名下，可使被繼承人死亡時名下所有之遺產顯著減少，對有繼承權之其他合法繼承人陳貽濤、陳貽芬二人（係繼承人即原告乙○○同父異母之兄姐，二人均已拋棄繼承）而言，會產生不同之權益效果，是其列入被繼承人遺產申報，亦有隱藏其他法律行為之可能。
（六）至所稱被繼承人生前時用自己資金以原告甲○○名義購買股票，亦時用原告甲○○帳戶存提資金，原告甲○○亦有將自有股票出賣後，將賣股所得存入被繼承人帳戶情事，此家庭理財行為均未見課贈與稅乙節，除所列舉之各筆明細時間久遠且乏具體事證外，與本件贈與亦無關連，自無法作為系爭存款移轉不涉贈與之理由。
六、另查，原告甲○○申報剩餘財產差額分配請求權所附之被繼承人剩餘財產及債務明細表、生存配偶剩餘財產及債務明細表，其上列報被繼承人財產金額為五六、
二一七、八九七元，生存配偶甲○○財產金額為七、八一八、一五七元，二人均無債務。經審核結果，被繼承人部分：（一）名下所有二筆土地為七十四年六月五日前取得，不予計入；（二）申報甲○○中信銀0000000000轉陳德彰用存款三六、一一七、八四八元，核屬甲○○君之財產，不予計入；（三）股票部分，死亡日餘額核定為一、二八七、八二九元；（四）郵局存款死亡日餘額核定為二三五元；（五）中信銀存款（帳號0000000000000）死亡日餘額核定為四、七三四、○一九元；（六）彰銀存款死亡日餘額核定為七六、八五六元；（七）現金八、五○○、○○○元，申報時既已自行列明全數用完且乏具體資料，不計入遺產總額；（八）死亡前三年內贈與三、○○○、○○○元，不予計入，故核定被繼承人剩餘財產金額為六、○九八、九三九元。生存配偶甲○○部分，則依其申報數核認為七、八一八、一五七元（詳卷編五四、三五五頁）。因被繼承人之生存配偶即原告甲○○之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，故核定行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無違誤。另有關被繼承人轉存原告甲○○帳戶之三三、○五六、○○○元，因屬原告甲○○無償取得之財產，依法並未列入剩餘財產中核算，特予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：一、．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．」同法第四條第二項及第二十條第六款亦定有明文。再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院著有六十二年度判字第一二七號判例。
二、本件原告甲○○之配偶、即原告乙○○之父陳德彰於八十七年五月四日死亡，其遺產由原告等二人共同繼承，並於八十七年十月三十一日辦理遺產稅申報。案經被告初查核定遺產總額為新臺幣五二、六二六、八三九元，遺產淨額為三九、四
六六、八三九元，其中死亡前三年內贈與配偶併入遺產總額三六、三八六、○○○元部分，有三、三三○、○○○元係於被繼承人死亡當日轉出，核屬被繼承人遺產部分，不應再重複計入贈與配偶金額內，故更正變更死亡前三年內贈與財產為三三、○五六、○○○元，遺產總額為四九、二九六、八三九元，遺產淨額為
三六、一三六、八三九元，經核並無不合。原告就其中三三、○五六、○○○元，為被告核定屬死亡前三年內贈與配偶併入遺產部分不服，主張如事實欄所載。是本件所需審究者為系爭轉存款項三三、○五六、○○○元是否屬被繼承人陳德彰贈與其配偶即原告甲○○之金額？
三、經查，本件被繼承人陳德彰於死亡前二個多月內（八十七年二月二十五日至同年五月二日），連續十二次將其出售證券之收入，自中國信託商業銀行銀行活儲第一三○─五三─○二○九一─九─九─○號帳戶，採整數方式，提現或轉帳存入配偶即原告甲○○同銀行活儲第一三○─五三─○四○七六─九─○─○號帳戶中，而原告甲○○該帳戶於該期間存入款項後，至被繼承人陳德彰死亡日止，僅用於支付二筆證券交易款及一筆提現，餘則尚未動用，此有被繼承人陳德彰及原告甲○○銀行存摺影本附案可稽，亦為原告等所不爭。原告雖主張配偶相互間為家庭理財之便為財產所有權之移轉或借用帳戶，應不以「贈與」論，可為「信託」或「寄託」之法律關係云云。但查，信託依法應以契約為之，且有受益人等法律關係複雜，原告並未舉證以實其說，其主張要無可採。次查，原告等雖於八十八年六月十七日提出說明書略以「立說明書人甲○○、乙○○就被繼承人陳德彰於八十六年六月發現癌症預估生命存活約六至九個月（如附診斷說明書），於是要求妻將中國信託商業銀行一三○─五三─○四○七六─九─○─○帳戶給予使用，預防如意外，繼承人得以方便使用存款，並非是贈與妻之款。」等語，惟查，該說明書為原告等提出之私文書，自無從逕認為確係寄託之證據；且依該說明書係「被繼承人如發生意外（亦即死亡）時，繼承人得以方便使用存款」，亦與消費寄託受寄人負有返還寄託物之要件不符；再者，本件在陳德彰死亡前二個月內，陳德彰出賣股票所得高達三千三百餘萬元之價款單向流入原告甲○○帳戶，原告甲○○並無與陳德彰帳戶互相流通情事，亦與原告所舉行政法院判決先例不同，是原告所指為家庭理財行為，自無可採。原告雖又另提出七十八年間陳德彰不僅常用自己資金，以甲○○名義購買股票，亦常用甲○○帳戶存提資金；甲○○亦時有將自有股票自數位公誠證券（股）公司重南分公司出賣後，將賣股所得以數位公誠證券（股）公司指名甲○○為受款人之支票存入陳德彰所有彰化商業銀行永和分行第○三─一三七八九─七號甲存支票帳戶證明二人間資金流通，證明確為家庭理財借用帳戶事實云云，惟查，七十八年距本件已達九年，七十八年時陳德彰尚有自行買賣股票，而本件則並未有自行買賣事證，則該七十八年之事實，自無從佐證八十七年系爭款項之用途，原告所稱亦無可採。
四、再查，原告甲○○於被繼承人生前二次動用轉入系爭帳戶之款項，分別用作支付於八十七年四月十七日及四月十八日以原告甲○○名義購入之「台達化」、「宏和」二家公司股票款，金額分別為一、九一六、七二七元及一、○○一、四二五元。前述股票於被繼承人死亡時均尚未賣出，仍在原告甲○○之名下，惟原告等於申報時並未將該股票列入被繼承人之遺產，而係列入生存配偶即原告甲○○之股票明細中，有該明細表附於原處分卷可參，顯見系爭股票確屬原告甲○○所有，原告甲○○既未返還該動用之金額或股票，被告據以認定原告甲○○就轉入系爭帳戶之款項有使用、處分權，依首揭行政法院（現改制為最高行政法院）判例意旨，認係屬原告甲○○所有之財產，並無違誤。至於八十七年五月二日現金提領一、三五○、○○○元部分，原告雖主張係被繼承人出院後無行動能力，原告甲○○始領用前揭帳戶內現金以供支付，亦完全不涉贈與部分云云。查其提領一、三五○、○○○元現金，是否確為支付家用（距死亡日僅二日）、醫藥費及喪葬費等，原告未能舉證以實其說，巳難認真實，且喪葬費部分原告僅提出約六十萬元之支出單據，被告既已就陳德彰帳戶於八十七年五月四日死亡當日所領取之一百四十萬元，准予認列為喪葬費用，則原告甲○○於陳德彰死亡前二日提領之現金一、三五○、○○○元，在原告未能證明陳德彰死亡前二日內確已支付二百七十五萬元之家用、醫藥費及喪葬費證明前，被告不予認列，亦無不合；更何況，陳德彰上開帳戶八十七年四月二十三日至同月二十八日間，共提領現金五百八十萬元，同期間經被告計入贈與甲○○之金額者僅二百三十萬元，復有彼二人帳簿影本可參，其餘五百餘萬元款項亦可供其他支用。是原告甲○○系爭三三、○
五六、○○○元，既係無償來自於陳德彰帳戶內轉存款項，則被告認定為陳德彰贈與原告甲○○之款項，於法並無不合。又陳德彰上開帳戶至其死亡日止，餘款僅四、○一九元，被告認定原告係利用轉存款以達到減少遺產目的所為，亦與經驗法則，並無違背。
五、原告雖又主張甲○○於遺產稅申報書及剩餘財產差額分配請求權同意書所附之被繼承人剩餘財產及債務明細表，生存配偶剩餘財產及債務明細表上將甲○○前揭帳戶內由陳德彰轉入款項均載明為被繼承人陳德彰所有，非甲○○之剩餘財產，顯見甲○○並未主張自陳德彰處受有「贈與」，是應不足認定甲○○已「允受」陳德彰之「贈與」，亦不足認定陳德彰「贈與」之意思表示一節，經查，依遺產及贈與稅法第十五條第一款規定被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，因此在本件遺產中可以包含有被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，亦即並非已申報為遺產者，即不得認為係贈與配偶之財產，原告主張其已將系爭三三、○五六、○○○元申報於陳德彰遺產中，即不足認定陳德彰有「贈與」之事實一節，尚有誤解，合先敘明。次查，本件在計算遺產稅時，陳德彰之遺產總額為四九、二九六、八三九元（包括已贈與原告甲○○之系爭三三、○五六、○○○元在內）為原告所不爭執；至於在計算本件剩餘財產差額分配請求權時，因該三三、○五六、○○○元係被繼承人陳德彰死亡前三年內贈與配偶甲○○之財產，因此，應列在原告甲○○之財產下，不得列在陳德彰死亡時之剩餘財產內，陳德彰之剩餘財產額為六、○九八、九三九元即四九、二九六、八三九元減被繼承人名下七十四年六月五日前取得之所有二筆土地七、一四一、九○○元，（最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議參照），再減除系爭死亡前三年內贈與，巳屬原告甲○○財產之三三、○五六、○○○元，再減除原告所自申報八十五年至八十七年贈與他人之三、○○○、○○○元（按被告係以現存財產金額計算，陳德彰之剩餘財產，結果相同）；至原告甲○○之剩餘財產則為其所自行申報之七、八一
八、一五七元，二造均無爭抗；另本件被繼承人轉存原告甲○○帳戶之三三、○
五六、○○○元，因屬原告甲○○無償取得之財產，依民法第一千零三十一條第一項但書規定不予列入其剩餘財產中，因此被繼承人之生存配偶即原告甲○○之剩餘財產七、八一八、一五七元）大於被繼承人之剩餘財產（六、○九八、九三九元），故被告核定行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無違誤。原告主張該三三、○五六、○○○元應列為陳德彰剩餘財產計算一節，為無可採。
六、從而，原告主張陳德彰轉存原告甲○○帳戶之金錢非贈與及其所主張遺產稅應為
二、七七四、一七四元，為無可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
書記官 楊子鋒