臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第九十八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 許麗紅 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 庚○○（局長）訴訟代理人 壬○○
癸○○辛○○右當事人間為請求返還公法上不當得利事，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、起訴前之事實經過：
一、緣被繼承人陳水塗生前育有三子，長女陳金貴、次子陳鼎夫、次女陳碧玉。陳金貴於民國（下同）十三年為葉添丁家收養為童養媳（媳婦仔）後因葉家配對子男子死亡，而轉換為養女（此由陳金貴仍留於葉家、並由葉家嫁入白家可證），嫁入白家後，育有原告等六人。
二、陳水塗於七十七年三月三十日死亡，被告乃以陳鼎夫、陳碧玉、及原告甲○○等六人為納稅義務人，於七十八年核定應納遺產稅新台幣（下同）本稅六一、
六七二、五二六元，自動補報加計利息九、○五一元，合計六一、六八一、五七七元，限繳日期為七十八年五月二十五日。
三、嗣繼承人之一陳鼎夫以遺產標的土地（臺北市○○○路○○○號等房地）與訴外人臺灣拉鍊公司股份有限公司（以下簡稱臺灣拉鍊公司）於七十八年十二月二十六日簽訂買賣契約，契約中載明於賣得價款中扣除遺產稅額，並由買受人代為繳納，餘款分期給付與繼承人。故臺灣拉鍊公司開立支票（付款人為第一銀行中山分行、帳號為000-00-000000，支票號碼EA0000000），於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案（本稅六一、六七二、五二六元，自動補報加計利息九、○五一元，遲延利息一九七、○三八元，滯納金九、二五二、二三七元，合計七一、一三○、八五二元）。
四、八十二年十一月二十九日原告甲○○委託會計師提出申請，主張被繼承人之合法繼承人僅有陳鼎夫及陳碧玉二人，原告等六人皆非合法繼承人。被告遂依據臺灣臺北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決（於八十二年二月二十八日判決確定）內所調查之事實，「‧‧‧因該配對子男子死亡，而轉換為養女，其與本生父母間即不發生相互繼承之關係，嗣雖陳金貴先陳水塗而亡，自訴人（按：本案原告甲○○）亦無代位繼承之權利‧‧‧」，於八十三年五月十四日以財北國稅審貳字第八三○一八六四九號函更正繼承人為訴外人陳鼎夫及陳碧玉二人。
五、原告等人遂於八十五年三月六日提起異議，被告機關於八十五年四月一日以財北國稅審貳字第八五○一四○四○號函駁回原告等人之異議，並說明前揭財北國稅審貳字第八三○一八六四九號函係依據刑事確定判決調查之事實核定遺產稅親屬扣除額之意旨。
六、惟原告等人認其既非遺產稅之納稅義務人，自無納稅義務，而依原告等與繼承人陳鼎夫等二人之協議，原告可分得被繼承人所有遺產之百分之二十五，遂於八十五年十二月二日依百分之二十五之負擔比例，認其等繳納之一七、七八二、七一三元之稅款應隨納稅義務撤銷而返還，並應依稅捐稽徵法第二十八條規定，自八十三年五月十四日起按無息百分之五加計利息退還。（原告嗣後減縮自七十八年十二月二十八日起算利息）
七、被告機關於八十八年六月十一日以財北國稅徵字第八八○二三八六三號函及八十九年十一月二十九日財北國稅徵字第八九一八九八○五號函復，被繼承人陳水塗之遺產稅係變賣遺產標的土地之款項，由買受人開立支票繳納在案，該繳納之款項因非原告等六人之自有財產，所請比例退還已納之遺產稅，未便照辦。原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明
一、原告部分：被告應給付原告各貳佰玖拾伍萬零肆佰伍拾貳元及自七十八年十二月二十八日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
二、被告部分求為判決駁回原告之訴。
參、兩造關於系爭給付是否有理由之主張
一、原告部分：
１、本案應適用之法律及時效疑義之釐清：
Ａ、本件原告請求被告機關退還繳納之稅款乃係因被告機關對於非繼承人核課遺產稅，已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。
Ｂ、又本件既屬對於課稅前提事項納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，申請退稅期限應不受五年期間之限制（改制前行政法院八十八年度判字第四四八號裁判意旨參照）。
Ｃ、故類推民法不當得利之請求權時效應為十五年，乃本件原告自七十八年十二月二十六日完納稅金迄今未逾十五年，仍得請求返還，先予敘明。
２、被告機關核課自原告之稅金部分乃屬公法上之不當得利
Ａ、按被告機關既變更原告等人本為陳水塗之繼承人之認定，改認定原告等人並非陳水塗之繼承人（參原證二、原證四），則原告自亦非稅捐之繳納義務人，原告等人自不負公法上之金錢債務暨繳納義務。
Ｂ、是原告等人原先依繼承比例所負擔繳納之稅款壹仟柒佰柒拾萬貳仟柒佰壹拾參元，就被告機關而言，即屬無法律上之原因而受有利益，致原告受有損害之不當得利。
３、被告機關拒絕返還之理由與原告之反駁
Ａ、被告機關謂，該遺產稅係變賣遺產標的土地之款項，由買受人開立支票繳納在案，該繳納之款項因非原告等六人之自有財產，所請比例退還已納遺產稅乙案，未便照辦云云（參原證六，00000000號函）。
Ｂ、惟查，原告六人與陳鼎夫、陳碧玉二人於陳水塗過世後，曾數度訂立契約，約定無論原告等六人實際上有無繼承權，均願以陳水塗遺產總值之百分二十五分與原告等六人（原證七），嗣原告等六人遵奉被告機關之遺產稅課核定，「以繼承人」分按比例負擔遺產稅課壹仟柒佰餘萬元後，被告機關復變更原稅課核定，排除原告等六人於繼承人外，致使原告等六人有上揭壹仟柒佰柒拾萬貳仟柒佰壹拾參元之巨大損失。
Ｃ、至於原告繳納稅款金錢之來處，係原告於繳納稅款之前，先與第三人簽訂其中數筆不動產之買賣契約（台北市○○○路○○○號等房地），由該第三人逕以價金之一部份代繳遺產稅，是此乃原告與該第三人間之法律關係，原告係如何籌措財源繳納該筆稅款，顯非被告機關所得干涉。
Ｄ、蓋原告等人若以受贈人之身分依據前揭協議（參原證七）本可獲得陳水塗遺產總值之百分二十五，並無需負擔遺產稅課，乃因被告機關原稅課核定將原告等六人列入繼承之納稅義務人，原告始以納稅義務人之身分以自己依前揭協議可取得之部分按比例分抵稅課，是以原告受有損失乃屬明顯，遽被告機關不願就其所撤銷之原稅課核定依法回復原狀，返還非繼承人所負擔抵繳之稅款，反以該稅款係來自遺產之不相干理由拒絕，原告自難甘服。
４、系爭給付為可分之債
按本件系爭稅款係原告六人均分繳納，為可分之債，故被告應將稅款均分返還予原告，又系爭稅款係原告於七十八年十二月二十八日繳納，被告既認原告無繳納義務，故參照民法第一百八十二條第二項，被告應自七十八年十二月二十八日起計息返還原告。
二、被告部分
１、應適用之法令及函釋
Ａ、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。‧‧‧」為遺產及贈與稅法第六條所明定。
Ｂ、次按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人」，亦經財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋有案。
２、被告拒絕給付之理由
Ａ、本件原告等六人前因不服被告機關依臺灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事判決，變更其陳水塗之繼承人僅為陳鼎夫、陳碧玉二人，提出異議，被告機關於八十五年四月一日以財北國稅審貳字第八五○一四○四○號函駁回原告等人之異議，確認原告等人已非課稅處分之納稅義務人。
Ｂ、是以原告乃請求被告機關退還原先依繼承比例所負擔繳納之稅款，被告機關對於非繼承人核課遺產稅，其已繳納之稅款屬公法上之不當得利，自應返還原繳納之稅款並按稅捐稽徵法第二十八條規定加計利息退還。
Ｃ、被告機關以該繳納之款項非原告等六人之自有財產，予以駁回，並無不合。
３、關於原告起訴意旨之答辯
Ａ、茲據原告訴稱前已與訴外人陳鼎夫等二人簽定協議書約定應分得陳水塗遺產之百分之二十五，且已按比例繳清稅款，既被告機關認定原告等六人非繼承人，自應退還依比例繳納之稅款。
Ｂ、依遺產及贈與稅法第六條規定，遺產稅之納稅義務人為繼承人及受遺贈人，原告既已非繼承人，即非該遺產稅之納稅義務人，自無繳納稅款之義務，若能證明確有繳納情事，則當退還其繳納部分。
Ｃ、惟經查被繼承人陳水塗之遺產稅共計七一、一三○、八五二元，其繳納該筆遺產稅之資金，係由陳水塗之繼承人之一陳鼎夫君就遺產標的土地（台北市○○○路○○○號等房地）與臺灣拉鍊公司雙方訂定買賣契約，以賣得之價金由買受人臺灣拉鍊公司開立支票繳納。
Ｄ、故原告繳納稅款金錢之來源係自遺產中之財產變賣而支付，非以其自有財產繳納，則因其並未遭致財產損失，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋比照辦理，原告等六人申請退還已繳納之稅款及按稅捐稽徵法第二十八條規定加計利息退還，自無理由。是以被告機關否准原告等六人申請退還稅款之情事，應無不符。
三、原告針對被告答辯意旨之補充陳述：
１、被告不得以系爭租稅債權由第三人清償而否認公法上不當得利
Ａ、經查，原告等人取得陳水塗遺產百分之二十五係基於協議書、贈與同意書（原證八）之規定，縱被告機關認原告等人並非合法之繼承人，仍不影響該協議書基於私法自治、契約自由原則而生之效力，即原告等人依法取得陳水塗遺產百分之二十五，況由上揭贈與同意書中（同原證八），亦可證陳鼎夫、陳碧玉不論原告等人是否合法繼承人，均有使原告等人取得所有系爭遺產百分之二十五之意思，是不論依繼承或贈與之法理，原告等人取得所有系爭遺產百分之二十五，當屬無議。
Ｂ、嗣後，陳鼎夫與臺灣拉鍊公司簽立不動產買賣契約書（原證九），約定於繼承生效後，轉售陳水塗遺產標土地台北市○○○路○○○號等房地，並同意於第一次收受價款時，由臺灣拉鏈公司代行扣繳包含遺產稅等稅費（原證九第五條），是依上述稅捐利益移動之軌跡觀之，自繼承生效起，原告等人即享有系爭遺產百分之二十五之所有權，上揭買賣契約雖獨由陳鼎夫具名簽訂，但買賣標的之房地乃陳水塗之遺產標的土地，所賣得之價金應按各人所有之比例分配，亦即上揭房地所賣得之價金乃陳鼎夫、陳碧玉及原告等人所共同依比例所有，乃契約中既明定臺灣拉鏈公司由應交付賣方之「價款」中代行扣繳稅費，亦即由賣方應得之價金中扣繳之，故雖繳交稅費之來源形式上係臺灣拉鍊公司所開立之支票，惟實際上仍出自原告等人之價金債權，該稅費繳交之效力，仍歸屬於價金債權人即原告等。
Ｃ、職是，本件稅費之代繳，雖由臺灣拉鍊公司之支票支付，實則仍係由原告等人之財產中所扣除給付，至於被告機關於答辯理由中所援引之函釋所指「應退還代繳人」等語，係代繳人以自己之財產為權利人代為繳納，於發生退還情事時，自應退還代繳人，與本件臺灣拉鏈公司以原告等人所有之價款代為繳納，其效力實質上仍歸屬原告等人不同，職是，被告機關不當取得已繳納之遺產稅部分，既係出於原告等人之財產，即已損害原告等人之財產權，被告機關自應負返還該不當得利予原告等人之責。
２、被告拒絕返還溢繳之稅額乃使原告負擔不應負擔之債務，有違租稅正義
Ａ、次按行政訴訟中有關稅捐訴訟乃以對於稅捐義務人有效的權利保護為宗旨，同時兼有糾正違法行政，以維持客觀的法秩序之功能，其終極目標則在實現稅捐正義，並建立法的和平，維護法的安定性。是稅務訴訟之理念之一，乃是對於違法行政處分，給予納稅義務人權利救濟，並謀求稅捐行政之適正，維持稅捐法秩序，終極的以實現稅捐正義為目標，亦即通過爭訟之裁斷，保障稅捐行政之合法性，同時對於人民權利所遭受稅捐行政權之侵害謀求救濟。
Ｂ、本件原告等人已依課稅通知於七十八年十二月二十六日依比例完納遺產稅捐在案，乃嗣後被告機關於八十三年五月十四日以財北國稅審貳字第八三○一八六四九號函，通知原告等人謂陳水塗之繼承人依臺灣台北地方法院八十一年度自更（一）定第五五號刑事判決之理由，僅為陳鼎夫、陳碧玉二人，故變更原先稅額核定之處分，改納稅義務人為陳鼎夫、陳碧玉二人，原告等人遂提起異議，惟被告機關仍於八十五年四月一日以財北國稅審貳字第八五○一四○四○號函駁回原告等人之異議，確認原告等人已非課稅處分之納稅義務人。
Ｃ、是以原告等人既非納稅義務人，自無納稅義務，原告等人依百分之二十五核計負擔繳納之新台幣壹仟柒佰柒拾萬貳仟柒佰壹拾參元稅款自應隨義務之撤銷而返還，雖納繳稅捐之證明係由臺灣拉鏈公司所開立之支票，惟不能以此形式上之外觀表象而否定實質上乃由原告等人所有之財產中扣除繳交之事實，否則原告等人應收取之價金債權而未得，反而負擔不應負擔之稅捐債務，此非但不符衡平原則，亦與稅捐正義有違，顯然侵害原告等人等人之財產權。
３、被告援引之刑事判決僅能證明原告等非繼承人
按被告機關所援引認定原告等人並非合法繼承人之理由之刑事判決，從其事實理由欄中僅能據以認定原告等人非合法之繼承人，故對於該遺產無繼承權，但該判決亦承認協議書及同意書之效力，即原告等人仍依法取得系爭遺產百分之二十五，陳鼎夫所具名出賣之房地所得之價款自亦包含在內，是系爭稅款之繳納實係出於原告等人之財產，迺被告機關未認清事實遽以原告等人非合法繼承人而認定原告等人未因繳納稅款而遭財產損失，顯屬率斷。
理 由
壹、程序部分
一、按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟」，行政訴訟法第八條第一項定有明文，本案依原告所訴事實由形式上判斷，係人民係依據公法上不當得利返還請求權，向行政機關請求返還溢繳之稅捐，係屬因公法上原因發生財產上之給付，循行政訴訟法第八條給付訴訟之程序請求給付，本件行政訴訟係屬合法。
二、又因新修正之行政訴訟法於八十九年七月一日施行前，並無一般給付訴訟之訴訟類型，當事人僅能向行政機關請求給付，並於行政機關駁回該給付後，以撤銷訴訟請求法院判決撤銷該拒絕處分，另為適法之（給付）決定，輾轉達成給付之效果，惟於八十九年七月一日後，行政訴訟制度增列一般給付訴訟之訴訟類型，其並不以起訴前曾向相對人（機關）請求為必要，故原告等原不須待被告機關駁回其請求後，始向本院起訴請求，職此，程序上需考量者毋寧為原告所依據之請求權是否罹於時效。
三、本院認為，依原告所訴事實判斷，係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限不受五年期間之限制。而公法上之不當得利，其返還請求權於稅法無明文規定時，即應類推適用私法中關於不當得利之規定處理（最高行政法院八十八年度判字第四四八號判決意旨參照），故應類推民法第一百二十五條，其消滅時效應為十五年。
四、又請求權消滅時效性質為抗辯權，乃債務人執以拒絕清償或給付之權利障礙事由，並不使實體上權利義務關係發生得喪變更之效果，是以，被告既未就系爭請求權之消滅時效有所主張，本院原無庸審究，惟因公法上不當得利仍屬內涵不明之法律概念，本院認為有予以釐清之必要，是併此敍明。
貳、實體部分
一、公法上不當得利之意涵
Ａ、如前所述，公法上不當得利之意涵，應藉助民法不當得利制度來釐清。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。
Ｂ、參諸民法第一百七十九條規定「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同」，公法上不當得利返還請求權需具備以下四要件：
１、須為公法關係下之爭議；
２、須有一方受利益，他方受損害；於此要件之認定上，應進一步區分給付型不當得利與非給付型（侵益型）不當得利，於前者，受領特定給付即為受利益，提供給付即屬受損害；於後者利用他人之物或權利為受利益，自己之物或權利為他人所使用即為受損害。而本案性質上應屬給付類型之不當得利案件。
３、受利益與受損害之間須有直接因果關係；
４、受利益係無法律上原因。
二、兩造爭點之整理與限縮
Ａ、以下係兩造所不爭之事實：⑴原告等非陳水塗之繼承人，原告等亦非遺產稅之繳納義務人；⑵被告於七十八年核定應納遺產稅時，誤將原告等六人並列為繼承人；⑶原告等無論是否享有繼承權，繼承人陳鼎夫及陳碧玉皆應給付原告等與遺產百分之二十五相當之財產；⑷系爭應納遺產稅於七十八年十二月二十六日由臺灣拉鍊公司開立支票繳清（被告於同年月二十八日做成遺產稅繳清證明書）。
Ｂ、因原告所以主張其受有損害係因被告將其六人誤列為繼承人，是以原告請求退還稅款是否有理由，首先應審究之爭點乃被告誤列原告為繼承人（繳納義務人）之法律效果為何。
Ｃ、就此部分，原告主張誤列為繼承人令其受有損害，其理由略可整理如下：
１、因原告六人與陳鼎夫、陳碧玉二人約定無論原告等六人有無繼承權，均願以陳水塗遺產總值之百分二十五分與原告等六人，故原告等遵奉被告機關之遺產稅課核定，「以繼承人」分按比例負擔遺產稅課壹仟柒佰餘萬元後，被告機關復變更原稅課核定，排除原告等六人於繼承人外，致使原告等六人有上揭壹仟柒佰柒拾萬貳仟柒佰壹拾參元之損失。
２、蓋原告等人若以受贈人之身分依據前揭協議本可獲得陳水塗遺產總值之百分二十五，並無需負擔遺產稅課，乃因被告機關原核定將原告等六人列入納稅義務人，原告始以納稅義務人之身分以自己依前揭協議可取得之部分按比例分抵稅課，是以原告受有損失乃屬明顯。
３、另外陳鼎夫與臺灣拉鍊公司簽立不動產買賣契約書，約定於臺灣拉鏈公司代行扣繳包含遺產稅等稅費，是以依稅捐利益移動之軌跡觀之，自繼承生效起，原告等人即享有系爭遺產百分之二十五之所有權，上揭買賣契約雖獨由陳鼎夫具名簽訂，但買賣標的之房地乃陳水塗之遺產標的土地，所賣得之價金應按各人所有之比例分配，亦即上揭房地所賣得之價金乃陳鼎夫、陳碧玉及原告等人等人所共同依比例所有，因契約中既明定臺灣拉鏈公司由應交付賣方之「價款」中代行扣繳稅費，亦即由賣方應得之價金中扣繳之，故雖繳交稅費之來源形式上係臺灣拉鍊公司所開立之支票，惟實際上仍出自原告等人之價金債權，該稅費繳交之效力，仍歸屬於價金債權人即原告等。職是，本件稅費之代繳，雖由臺灣拉鍊公司之支票支付，實則仍係由原告等人之財產中所扣除給付。
４、至於原告繳納稅款金錢之來處，係原告於繳納稅款之前，先與第三人簽訂其中數筆不動產之買賣契約，由該第三人逕以價金之一部份代繳遺產稅，是此乃原告與該第三人間之法律關係，係原告如何籌措財源繳納該筆稅款，顯非被告機關所得干涉。
Ｄ、被告則認為被告雖誤列原告為繼承人，但原告並未因此受有損害
１、繳納被繼承人陳水塗遺產稅之資金，係由陳水塗之繼承人之一陳鼎夫君就遺產標的土地與臺灣拉鍊公司雙方訂定買賣契約，以賣得之價金由買受人臺灣拉鍊公司開立支票繳納。
２、故原告繳納稅款金錢之來源係自遺產中之財產變賣而支付，非以其自有財產繳納，則因其並未遭致財產損失，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋比照辦理，原告等六人申請退還已繳納之稅款規定加計利息退還，自無理由。
三、本院之判斷
Ａ、遺產稅繳納義務為繼承人全體公同共有且屬不可分債務
１、依據遺產及贈與稅法第六條第一項第二款，無遺囑執行人時，以繼承人及受遺贈人為遺產稅之納稅義務人。又民法第一千一百五十一條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」，而遺產包括所有因繼承而產生之積極財產（權利）與消極財產（債務）。此民法第一千一百五十一條固為規範繼承發生時私法權利義務之歸屬，但基於繼承之本質以及該條確保繼承人地位平等之立法目的，所有因繼承而發生之財產上權利義務關係，皆應適用或者類推適用（如公法性質之財產權）該條規定，由各繼承人就該財產成立公同共有關係。
２、是以繼承人依據遺產及贈與稅法第六條第一項第二款為遺產稅之納稅義務人，依前所述應類推民法第一千一百五十一條，此公法上之金錢給付義務乃為全體繼承人所公同共有。又依據遺產及贈與稅法第八條，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，且除非有同法第三十條第二項得分期繳納之情形，遺產稅之繳納以一次繳清為原則，故繳納遺產稅對全體繼承人而言，乃「數人負同一債務而其給付不可分」，性質屬不可分之債務（民法第二百九十二條參照）。職此，原告認為系爭稅款係原告六人均分繳納，而為可分之債，並不正確。
Ｂ、臺灣拉鍊公司屬於繼承財團之債務履行輔助人：
１、由於系爭遺產繳納義務屬於不可分之債務，換言之，該公法上金錢給付義務係存在於全體繼承人與被告機關之間，而非個別繼承人就其應繼分或分配比例與稽徵機關分別成立法律關係。
２、是以，清償遺產稅之公法債務，雖係由繼承人之一陳鼎夫將遺產之一部分處分予臺灣拉鍊公司，再由後者就買賣價金之一部開立支票予被告機關，於七十八年十二月二十六日繳清系爭遺產稅，基於民法二百九十二條不可分債務之法律效果準用關於連帶債務相關規定之意旨，且繳納稅款之效果及於所有繼承人，故臺灣拉鍊公司之地位為繼承人全體之債務履行輔助人（民法第二百二十四條、第三百十一條本文參照），而非僅為出賣人陳鼎夫清償債務。
３、至於台灣拉鍊公司與被告機關間是否發生不受原因關係影響（即獨立於買賣關係以外）之公法上權利義務關係（意即台灣拉鍊公司不可以與出賣人間之事由對抗稅捐稽徵機關），應取決於台灣拉鍊公司有無單獨對被告機關做出法律上之承諾。
４、總結上述，繼承人全體內部成員間或繼承人全體財團與臺灣拉鍊公司間，甚至是繼承人與其本身之債權人間的法律關係，對於繼承財團與被告機關間公法債務關係（外部關係）而言，均屬繼承人方面之內部關係，基於債之相對性，內、外部關係之間彼此獨立，互不影響。
ａ、因此誠如原告所述，被告機關固不得以原告所屬之繼承團體內部間對於資金籌措的規劃或分配干涉或侵害原告之權利。
ｂ、然而，原告未論及者，乃原告亦不得以其與繼承人間之內部爭議，向被告主張權利，這是債權相對性所導致之當然結論。
Ｃ、本案原告六人與真正繼承人之爭執屬於繼承內部爭議事項，與系爭租稅債務之清償無涉，且原告亦未因此而受有損失。
１、原告認為其若依據前揭協議，以受贈人之身分本可獲得陳水塗遺產總值之百分二十五，並無需負擔遺產稅課，乃因被告機關原稅課核定將原告等六人誤列為納稅義務人，致使以原應分配與原告等之財產（出賣前述房地所得價款之三分之一）繳納其非納稅義務人之稅捐，換言之，原告以納稅義務人之身分以自己依前揭協議可取得之部分按比例分抵稅課，是以受有損失。
２、然而本院認為原告上述主張並不正確，因為：
ａ、依前所述，繼承人全體對於被告機關所負之公法上金錢給付義務，係不可分債務，而臺灣拉鍊公司開立支票清償稅款，亦係對於繼承人全體發生清償之效果，故繼承人間之應繼分比例或者對於遺產之處分方式，對外部法律關係之變更或消滅並無作用。
ｂ、而且台灣拉鍊公司之所以會將價金交給被告機關抵償被繼承人陳水塗死亡後所生之遺產稅，亦是因為其與繼承人陳鼎夫間之買賣契約有有利益第三人之約款所致（民法第二百六十九條參照），且做為買賣給付對價之土地原本即是屬於陳水塗之遺產，與原告六人毫無關連。原告六人本身之固有財產並未因為台灣拉鍊公司對被告機關之給付而減損，因此其無損害可言。
ｃ、退一步言之，即使假設本件原告六人亦列名為原來買賣契約之出賣人中，但因為做為台灣拉鍊公司給付對價之財產本屬遺產之一部，而原告又非該遺產之繼承權利人，因此從其等本身固有財產未因此而減少，也未負担新債務之觀點言之，也無「損失」可言。
ｄ、至於其所爭執有關陳鼎夫對其承諾分配遺產百分之二十五，其遺產數額應以稅前或稅後之遺產來計算一節，純屬其與陳鼎夫間之內部關係，如有爭議，自可依民法之相關規定來請求陳鼎夫給付，此屬另一法律關係，而與給付類型不當得利制度下所稱之「損失」概念無涉。因此本案原告所稱之「損害」云云，實質上，均與系爭公法上金錢給付義務無關，實屬於原告等六人與陳鼎夫、陳碧玉間私法契約上之爭議，應循民事訴訟途徑解決，當非本案及行政訴訟所應審理之課題。
３、又遺產稅繳清證明書上雖將原告六人並列為繼承人，但此等記載既與實情不符（因為原告六人非屬陳水塗之繼承人），因此也不能因此解為原告六人即為實際直接（指直接將自己之固有財產交付給被告機關）或間接（指以處分自己之財產予案外人為代價，再由該案外人向被告機關給付）遺產稅款之人，何有不當得利制度下所指之損失可言。
４、依上述法律關係之說明，原告主張受有損害，難謂有據。
Ｄ、最後本院亦須指出，前揭公法上不當得利返還請求權之要件具有層級性，如之前的要件已不符合，之後的要件即無庸審酌，是以原告等六人既無損害可言，則嗣後之要件—被告受利益是否具有法律上之理由，即無庸檢討。
四、綜上所述，原告等既未受有損害，則其請求被告返還公法上不當得利即欠缺法律上之理由，而不應准許。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 五 日
書記官 林麗美