臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第一○九一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月九日台財訴字第○九一○○三九四一九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其他親屬張家瑞、張家瑄、陳力莉、陳力揚共五人免稅額新台幣（以下同）三六○、○○○元，經被告初查以所列報之其他親屬張家瑞、張家瑄、陳力莉及陳力揚四人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等免稅額二八八、○○○元。原告不服，主張確有扶養事實，請准認列免稅額云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造主張：㈠原告主張：
⒈原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其他親屬張家瑞、張家
瑄、陳力莉、陳力揚共五人免稅額三十六萬元，被告以所列報之其他親屬四人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千二百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等免稅額二十八萬八千元，並發給核定通知書。原告不服循序提起復查、訴願，亦經被告與財政部分別以九十一年五月三十日財北國稅法字第○九一○二○五二二五號復查決定書及九十一年十月九日台財訴字第○九一○○三九四一九號訴願決定書予以駁回。
⒉查上述復查決定書及訴願決定書所載明之駁回理由，主要係引述司法院大法
官會議釋字第四一五號解釋，以所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定目的，在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而擴張解釋所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之說明，惟原告列報其他親屬四人之父母，當年度所得總額與原告相當或超逾，顯難認為有由原告扶養之正當理由，爰予駁回原告撤銷原處分之申請。
⒊茲依憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，其意旨在司法院大法官會
議釋字第三六九號解釋文中明白揭示人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠。故原告依所得稅法第十七條第一項第四目規定，在符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項要件下，將共同生活並受原告扶養之其他親屬或家屬列報為扶養親屬免稅額，並已依據財政部八十六年二月二十日台財稅第00000000號函示規定提供戶口名簿影本及里長證明等文件，且該等受扶養者之父母均非所得稅法第四條第一款及第二款規定之免稅所得者，原告既已確實依法負擔應繳納稅捐之義務，自應同時享有依法定要件列報免稅額之優惠。
⒋復查司法院大法官會議釋字第四一五號解釋之緣起，系爭納稅義務人郭君已
有負擔其孫女生活之扶養事實，因囿於戶政法令，尚無法辦妥戶籍登記，卻經稅務機關逕依當時所得稅法施行細則第二十一條之二：「本法第十七條第一項第一款第四目關於扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」之規定，以未同一戶籍而不予認列扶養親屬免稅額所致。故經大法官會議以民法上所謂之「家」係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，並非以登記同一戶籍為限，作成解釋文，認為所得稅法施行細則第二十一條之二規定限縮母法之適用，不符合憲法明定租稅法律主義之意言，遂有以八十七年六月十日行政院台（八七）財字第二九○二二號函修正刪除所得稅法施行細則第二十一條之二規定之結果。然此釋示僅係認定如能以其他方式證明扶養事實亦可列報扶養親屬免稅額，並未對同居一戶所代表之扶養事實加以否定，故前述財政部八十六年函示規定仍列有提示同居一戶之證明文件即為明證。
⒌原告在依前述法律明定納稅規範要件下，於八十一年綜合所得稅起即採同一
方式申報，並均獲准認列，然於本案申報時，被告在未能提及反證證明原告無扶養事實之情形下，卻另依民法第一千一百十五條規定，認為負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，主張本案受扶養人之父母並未喪失扶養能力，不應由原告列報免稅額。此項行政處分明顯逾越所得稅法第十七條第一項第四目援引民法規定之範圍，故原告主張應准予認列扶養親屬免稅額而撤銷原處分及訴願決定，為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張：
⒈按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親
屬之免稅額。‧‧‧（四）、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，‧‧‧」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。八十八年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬二千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定‧‧‧，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，‧‧‧」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。「‧‧‧三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第二三三頁）所明釋。
⒉本件初查以原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其本人之妹張
琇珍之子女陳力莉、陳力揚及弟乙○○之女張家瑞、張家瑄等四人之其他親屬免稅額，而渠等四人之父母並非欠缺扶養能力，尚難僅以形式之戶籍資料作為核減之依據，而否准認列系爭免稅額計二八八、○○○元。
⒊原告訴稱其在法律明定納稅規範要件下，於八十一年綜合所得稅起即採同一
方式申報，並均獲准認列，為本（八十八）年度申報時，被告在未能提出反證證明原告無扶養事實下，另依民法第一千一百十五條規定，認本件受扶養人之父母並未喪失扶養能力，不應由原告列報免稅額，此行政處分已明顯逾越所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定援引民法規定之範圍等語。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，此乃當然法理；經查系爭受扶養親屬之父母當年度有所得，與原告所得相較，亦為相當，甚至超越，此為原告所不爭，並有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力；又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，雖原告稱該法條規定，並非所得稅法第十七條第一項第一款第四目所引述之民法規定，惟查所得稅法第十七條第一項第一款第四目所引述之民法規定，係規範受扶養親屬之身分，至納稅義務人之扶養義務方面，自得參照民法第一千一百十五條之規定審理，因受扶養者本身父母，不得毫無理由免除其扶養義務。復而，原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告就此項並未提出證明，雖提示戶口名簿影本供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。從而被告否准原告系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據，且無逾越所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之情，財政部訴願決定亦持相同見解。至原告稱其八十一年度起即按採此方式申報，並獲被告核准認列乙節，查有關申報免稅額之規定，已如前說明，不予贅述；原告自八十一年度起即採此方式申報，未經被告剔除免稅額，予以補稅，僅能謂被告礙於稽徵人力不足，無法深入查核原告與其所列報受扶養親屬之父母實際所得情形，並非得據此認列本（八十八）年度綜合所得稅，併予陳明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬‧‧‧㈡納稅義務人之子女‧‧‧㈢納稅義務人及配偶之同胞兄弟、姊妹‧‧‧㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。
」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為親屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：‧‧‧，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，因須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人及其他親屬共五人免稅額三六○、○○○元，經被告初查以所列報之其他親屬即其妹張琇珍之子女陳力莉、陳力揚及弟乙○○之女張家瑞、張家瑄四人之父母並非欠缺扶養能力，尚難僅以形式之戶籍資料作為核減之依據，乃否准認列，計剔除免稅額二八八、○○○元。原告不服，主張被告引述民法第一千一百十五條有關扶養義務順序之規定，否准認列其列報系爭免稅額，惟此並非為所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定所引述之民法條文：被告未就原告所依據之所得稅法及被告首揭函釋有無誤用之處予以審酌，逕行認定其列報系爭免稅額不符合立法意旨，顯已逾越憲法有關人民僅依「法」納稅之本旨，原告確有扶養事實，且已檢附證明文件供核，請准認列免稅額云云，申經被告復查決定，以按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務；經查系爭受扶養親屬之父母當年度有所得，此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力：又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，雖原告稱所得稅法並無明文援引該法條規定，惟查所得稅法第十七條第一項第一款第四目所引述之民法規定，係規範受扶養親屬之身分，至納稅義務人之扶養義務方面，自得參照民法第一千一百十五條之規定審理，因受扶養者本身父母，不得毫無理由免除其扶養義務。本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項事實並未提出證明，雖提示形式要件即戶口名簿影本供核，惟回歸本法規定，系爭其他親屬需確受納稅義務人扶養，而原告既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致其須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。從而原核定否准原告系爭免稅額，並非無據。另訴稱如不同意其所請時，應同時將受扶養親屬之父母申報綜合所得稅溢繳稅款部分，加計利息退還乙節，以原告所稱，應屬增列扶養親屬免稅額部分，因申請增列扶養親屬之人數、身分，係由納稅義務人舉證，自應由渠等（受扶養親屬之父母）逕向所轄國稅局稽徵所申請等由，乃駁回其復查之申請。原告仍不服，乃依序提起訴願、行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：原告與系爭受扶養親屬同居一戶，有戶口名簿影本及里長證明等文件可證，渠等之父母均非所得稅法第四條第一款及第二款規定之免稅所得者，且原告既已確實依法負擔應納稅捐之義務，自應同時享有依法定要件列報免稅額之優惠；又司法院釋字第四一五號解釋，僅係認定如能以其他方式證明扶養事實亦可列報扶養親屬免稅額，並未對同居一戶所代表之扶養事實加以否定；又原告自八十一年綜合所得稅起即採同一方式申報，並均獲准認列，然於本案申報時，被告在未能提及反證證明原告無扶養事實之情形下，卻另依民法第一千一百十五條規定，認為負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，故由後順序履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，主張本案受扶養人之父母並未喪失扶養能力，不應由原告列報免稅額，此項行政處分明顯逾越所得稅法第十七條第一項第四目援引民法規定之範圍云云。
四、經查，按「納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者」，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定，足見其適用時應以「確受納稅義務人扶養」為前提。本件系爭受扶養者陳力莉、陳力揚之父母陳英麟、張琇珍與張家瑞、張家瑄之父母乙○○、林淑姿於八十八年度取有薪資、營利、利息、執行等所得，相當或超逾原告本年度所得總額，此為原告所不爭，並有經調閱之各類所得資料歸戶清單附原處分卷可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力。又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務，乃屬例外之情形，原告更應對系爭受扶養親屬之父母無法履行扶養義務，及原告確有扶養系爭受扶養親屬之事實，提出確切之證明；惟原告就此項事實並未提出證明，自難徒憑形式要件即設籍在原告戶口名簿內，即謂有受原告扶養之事實。另原告雖稱所得稅法並無明文援引上開法條規定乙節，查所得稅法第十七條第一項第一款第四目所引述之民法規定，係規範受扶養親屬之身分，至納稅義務人之扶養義務方面，自得參照民法第一千一百十五條之規定審理，因受扶養者本身父母，不得毫無理由免除其扶養義務。
五、綜上所述，本件原告並不能舉證證明其確有扶養其他親屬張家瑞、張家瑄、陳力莉、陳力揚之事實，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目免稅額規定之適用。從而，被告未准其減除系爭免稅額，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序事件，且事證明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
書記官 陳清容