臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 林征聖（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於取自天慶育樂股份有限公司之營利所得部分應予變更，確定此部分之營利所得為新台幣三十八萬九千八百一十三元。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告機關初核以原告短漏報其配偶蔡隆昌取自天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶育樂公司）營利所得新台幣（下同）四六四、八一三元、聲寶股份有限公司五、０００元、大亞公司一三０元及本人取自郵局一一七支局之利息所得九、一四九元，遂核定綜合所得總額為一、一二四、五七九元，淨額為七二一、七七八元，短漏稅額為三六、五八一元，並就短漏稅額處以罰鍰一七、九００元。原告就取自天慶育樂公司之營利所得部分不服，主張系爭營利所得係天慶育樂公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定係屬股份轉讓性質，為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，是否非屬盈餘分配
，而屬股票轉讓之性質？㈡天慶育樂公司於八十二年間利用資本公積轉增資後再於八十三年間辦理減資，
以現金收回資本公積轉增資配發之股票，隨即辦理公司解散登記及清算、分配剩餘財產事宜，此舉是否與將出售土地增益分配予各股東之行為無異，而應將上開現金收入歸屬股東（原告）之營利所得，依所得稅法第十四條第一項第一類併課原告八十三年度之個人綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項對原告之漏報行為，處以罰鍰？
甲、原告主張：按公司以資本公積轉增資，於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本
公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得（營利所得）有別，除經財政部前後三次解釋外，另 鈞院亦有判決可資參照，謹簡述如下：
㈠查「公司辦理減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬
盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易所得可免徵所得稅」又「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定自七九．
一．一起停止課徵所得稅」。分別為財政部六九．五．八台財稅第三三六九四號函（詳證三）及八一．五．二九台財稅第000000000號函（詳證四）釋示有案。依前揭兩函令釋示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回或股東私自轉讓資本公積轉增資配發之股票，均屬停徵所得稅之證券交易所得，而非屬公司「解散清算後」之清算所得（營利所得），又前揭函令亦有編入八十三年版所得稅法令彙編第一百四十二及第九十八頁，依財政部八三．八．三一台財稅第000000000號函規定應有適用效力（八十七年版該兩函雖未編入，惟本案行為時係在八十二年及八十三年，且該兩函因係闡明法規之原意依司法院釋字第二八七號解釋仍應可適用）。
㈡又財政部八四．三．二二台財稅第000000000號函釋示：「公司辦理清
算以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」（詳證五），又 鈞院八十六年度判字第一○二號判決：「資本公積轉增資配發之股票，其轉讓之所得為證券交易所得，股東取得公司解散清算後所分配之剩餘財產，於減除原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得」（詳證六）依前揭函令與判決之意旨甚明，其意應係指公司於「解散辦理清算時」，公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚含有以資本公積轉增資之資本，而公司於「清算後」，股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額免課稅外，其超過原始出資額部分，如有包括清算後以現金收回利用資本公積轉增資部分始依財政部六二．三．二台財稅第三一六○四號函規定將該轉增資之資本額作為剩餘財產，再依財政部六五．一二．七台財稅第三○五三三號函規定計算清算年度之個別股東之應稅清算所得額課徵所得稅，而在「營業存續期間內」以現金收回轉增資配發之股票依稅捐稽徵法第一條之一規定則應優先適用財政部六九．五．八台財稅第三三六九四號函及八一．五．二九台財稅第000000000號函之規定認定為「證券交易所得」始為適法。
㈢再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略以
：『公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令彙編」，納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第0000000000號函係適用於「公司辦理清算時」．．．．．．』。
㈣綜上，財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現
金收回利用資本公積轉增資之股票應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示認定為「證券交易所得」，而公司於「解散辦理清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函示以「清算所得（營利所得）」課徵股東清算年度之所得稅。
查依被告所屬中正稽徵所八七．八．一三財北國稅中正資字第八七一一六○一號
函復天慶育樂公司故董事長葉松成（已於八七．七．十四逝世）稱略以：該天慶育樂公司於八十二年及八十三年以現金收回利用資本公積轉增資而配發之股票，而以八二．九．一八之減資資本額一三○、○○○、○○○元，及八三．三．一五清算前減資之資本額一五○、○○○、○○○元減除清算完結日八三．一○．一八之分配剩餘財產四、一七六、三三三．五○元不足原出資額五○、○○○、○○○元部分四五、八二三、六六六．五○元之差額一○四、一七六、三三三．五○元分別認列為八十二年與八十三年之全體股東應稅清算營利所得額，並依各股東之出資比例計算營利所得，通報股東（原告）之戶藉所在地稽徵機關，歸課各股東（原告）各該年度之綜合所得稅（詳證七），從上函觀之本案補徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶育樂公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000函與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函規定應屬「證券交易所得，惟中正稽徵所竟違法以清算後之「清算營利所得」通報，致違法課徵原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅及科處罰鍰。
次查天慶育樂公司於八三．九．二三申請解散註銷（詳證八）於八三．一二．五
清算完結，並經台北地方法院民事處於八四．三．一四以北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函准予備查（詳證九），而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十九日「解散清算時」之行為，應無前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函之適用，惟中正稽徵所卻違誤認定為解散清算後之「清算營利所得」，顯亦屬錯誤。
再查天慶育樂公司於八十二年辦理增資前原登記資本額（即股東原出資額）為五○、○○○、○○○元，資本公積二五○、八二一、一○三元，第一次於八二．
五．一四以資本公積一三○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一八○、○○○、○○○元，資本公積為一二○、八二一、一○三元（詳證十）於八
二、九、一八辦理減資一三○、○○○、○○○元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五○、○○○、○○○元（詳證十一）。第二次於八二．十一．五以資本公積一二○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一七○、○○○、○○○，資本公積為八二一、一○三元（詳證十二）於八三．三．一五辦理減資一五○、○○○、○○○元（其中含有股東原出資額三○、○○○、○○○元及以資本公積轉增資額一二○、○○○、○○○元）亦由天慶育樂公司以同額現金收回減資之股票、減資後之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積一、五七二、一○三元（原為八二一、一○三元加另外處分財產增益轉入數七五一、○○○元）（詳證十三）。基上事實觀之，天慶育樂公司於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、○○○萬元減少為二、○○○萬元，且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。惟中正稽徵所卻以「營業存續期間內」二次減資收回資本公積轉增資股票之行為，違誤認定為「清算時分派剩餘財產」而核定為清算營利所得課徵原告之所得稅及科處罰鍰，顯屬錯誤。
查天慶育樂公司八十三年九月二十二日清算前之資本額為二○、○○○、○○○
元，資本公積為一、五七二、一○三元（詳證十四）其於八十三年十二月五日解散清算，經被告機關核定清算所得為虧損一七五、○七六元（詳證十五）應納清算所得稅為零元。清算後資產總額為四、一七六、三三三．五○元（詳證十六 ），負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元。依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函（詳證十七）規定計算股東應稅之清算所得額為零元（⑴清算後之資產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額零元，清算人之報酬零元等於剩餘財產四、一七六、三三三．五○元。⑵剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元減應納清算所得稅額零元，減股本二○、○○○、○○○等於全體股東應稅清算所得額尚不足一五、八二三、六六六．五○元即為零元。⑶因全體股東應稅清算所得額為負數，個別股東之應稅清算所得額亦為零元），惟中正稽徵所卻違誤分別以天慶公司於「營業存續期間內」二次辦理減資之減資額，即八十二年九月十八日減資額一三○、○○○、○○○元核定為天慶育樂公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額及以八十三年三月十五日之減資額一五○、○○○、○○○元加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產四、一七六、三
三三．五○元減原登記資本額五○、○○○、○○○元之餘額一○四、一七六、
三三三．五○元核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額（詳證七），不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情，又被告機關將上述天慶育樂公司二次於「營業存續期間內」辦理減資行為，屬「證券交易所得」，違誤以「解散清算時」之「清算營利所得」認定亦與前揭財政部
六九、五、八台財稅第三三六九四號函與八一、五、二十九台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十八、一、六台稅一發第000000000號函之規定不符。
又依理由一所述之財政部四件解釋函及 鈞院之判決意旨觀之，天慶育樂公司兩
次於「營業存續期間內」辦理減資收回資本公積轉增資股票之行為。原告不應課徵所得稅及被科處罰鍰，其理由如下：
㈠查天慶育樂公司以資本公積辦理轉增資及減資共兩次，第一次係在八十二年五月
十四日辦理增資，八十二年九月十八日辦理減資。第二次係於八十二年十一月五日辦理增資，八十三年三月十五日辦理減資，兩次增資，減資行為期間均在「營業存續期間內」辦理，並非在解散清算時，有以現金向股東收回資本公積轉增資股票情事，自無適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號函課徵所得稅之依據。
㈡天慶育樂公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五
月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之有效適用期內作為，依前揭財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函示應屬「證券交易所得」，是以被告未申報並繳納所得稅，應屬合法。
㈢天慶育樂公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清
算完結，此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是以有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之規定。
㈣天慶育樂公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷清算時之資本額僅二、○○
○萬元，較成立登記之股東原出資五、○○○萬元，少三、○○○萬元，是以解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，當無於「解散清算時」以現金向股東（原告）收回利用資本公積轉增資股票之情事，亦應無「清算營利所得」之發生，又天慶育樂公司之清算所得業經被告機關核定為虧損一
七五、○七六元，縱依財政部八十四年三月二十二日第000000000號函亦無課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。
㈤惟被告機關，及中正稽徵所於八十七年八月十三日，明知天慶育樂公司在上述八
十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五日二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」，更明知依稅捐稽徵法第一條之一規定不能追溯適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函示認定為天慶育樂公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，進而於八十七年八月十三日以財北國稅中正資字第八七○一一六○一號函將天慶公司前述二次於「營業存續期間內」辦理減資屬「證券交易所得」違誤以「清算營利所得」通報股東（原告）戶藉所在地國稅局課徵所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。
依財政部 ㈠69.5.8.台財稅第三三六九四號函。㈡81.5.29.台財稅第00000
0000號函。 ㈢77.11.29.台財稅第000000000號函頒布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第四節第十二條規定（詳附件一）。㈣財政部賦稅 署88.1.6.以台稅一發第000000000號函均明確釋示公司出售資產提充之資本公積，於公司辦理減資時以現金收回資本公積轉資配發之增資股票，非屬盈餘分配（即營利所得），而屬該項股票轉讓之性質（即財產交易中之證券交易所得），依上揭之規定均係指公司於營業存續期間辦理減資以現金收回資本公積轉資配發之增資股票應屬證券交易所得。
次按財政部84.3.22.台財稅第000000000號函示係指公司辦理清算時，
股東取得清算人所分派之剩餘財產中除原始出資額部分不在課稅之列外，其超過原始出資額部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，始全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得課徵所得稅，此見解 鈞院（原行政法院）八十六年度判字第一○二號判決之意旨亦可資參照（詳附件二)。本案系爭之所得均屬天慶育樂公司以資本公積辦理轉增資及減資，第一次係在八
十二年五月十四日辦理增資分派增資股票，八十二年九月十八日辦理減資以現金收回增資股票。第二次係在八十二年十一月五日辦理增分派增資股票，八十三年三月十五日辦理減資以現金收回增資股票。二次增資、減資行為期間均在「營業存續期間內」辦理，並無有於八十三年九月廿三日解散清算後，有分派剩餘財產以現金收回資本公積轉增資股票之情事，又該行為係在財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號函發布之前，不但無法適用課徵所得稅且對原告而言亦無過失責任，依司法院大法官第二七八號函解釋原告未申報所得稅當免被裁處罰鍰。
天慶育樂公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五
月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月廿九日台財稅第000000000號函之有效適用期內作為，依前揭財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函示應可適用上述兩函之規定以「證券交易所得」認定。
天慶育樂公司於八十三年九月廿三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算
完結，此時財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是以有關天慶育樂公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，應不能適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號函之規定。
天慶育樂公司於八十三年九月廿三日申請解散註銷清算時之資本額僅二、○○○
萬元，較成立時登記之股東原出資五、○○○萬元，少三、○○○萬元，且解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，而天慶育樂公司之清算所得經台北市國稅局核定為虧損一七五、○七六元，當無於「解散清算時」分派剩餘財產以現金向股東收回利用資本公積轉增資股票之情事，縱依財政部八十四年三月廿二日第八四年三月廿二日第000000000號函亦無被課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。
原告信賴天慶育樂公司遵照財政部規定於二次利用資本公積轉增資配發之股票背
面所為之註記於取得系爭之股票時以為免辦申報繳稅，絲毫沒有任何過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋並無任何可予科罰之理，又被告亦未事先通知天慶育樂公司將該公司利用資本公積轉增資之股票，先收回將股票背面「本股票係以資本公積轉增資發行依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、．．．」等之註記予以註銷，以免誤導原告認為取得該股票時免課稅，而轉讓時以證券交易所得認定亦屬免稅，並責成天慶公司應另行印製背面未有上述文字註記之股票且依所得稅法第八十八條規定由扣繳義務人補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，是以被告機關亦有失職，本案系爭之所得類別認定問題姑且不論，被告事前既未對天慶育樂公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，原告應無過失，被告機關將其歸責於毫不知情之原告而科處原告八十二年及八十三年度之罰鍰，不但有違前揭司法院大法官第二七五號解釋且參照行政法院八十九年度度判字第二四四七號判決亦有欠妥。
又「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額除應依促進產業升
級條例第十六條第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅」。為本案系爭資股票行為時之所得稅法施行細則第七十條所明定，是以退萬步言，天慶公司第一次及第二次利用資本公積轉增資分配股票予股東之日期，分別為八十二年五月十四日與八十二年十一月五日，其分派年度均屬八十二年度，依上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨及前揭所得稅法施行細則第七十條規定天慶公司兩次增資分派予以股東增資股票額，應全部於分派年度即八十二年度由扣繳義務人（天慶育樂公司）依法以八十二年度之盈餘分配辦理扣繳申報並將扣繳憑單交發股東（即原告）據以申報八十二年度之投資收益或營利所得課徵八十二年度所得稅，惟扣繳義務人因信賴財政部前揭之函釋資本公積配發之股票免辦申報繳稅，致未辦扣繳申報。而被告機關又違誤將天慶育樂公司於八十二年十一月五日之第二次增資分配予原告股票額作為原告八十三年度之營利所得課徵原告八十三年度之綜合所得稅並科處罰鍰，顯屬違法。
按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於
據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」。惟財政部台北市國稅局，及中正稽徵所違反上開稅捐稽法第一條之一之規定，置行為時有效且有利於納稅義務人之解釋函令於不顧，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五日廿九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」免徵八十二年度及八十三年度原告之綜合所得稅，而違法適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號認定為天慶育樂公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，且又將第二次增資配股屬八十二年度誤以八十三年度課徵八十三年度所得稅並按漏報科處罰鍰，亦屬有誤。
綜上理由，被告機關將天慶育樂公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為依法
應屬「證券交易所得」，而違誤擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算（營利）所得」，難謂適法，請將訴願決定及原處分均予撤銷，以免冤抑。
乙、被告主張：營利所得部分：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。
㈡天慶育樂公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出
售，並將售地增益二五Ｏ、八二一、一Ｏ三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元及一二Ｏ、Ｏ
ＯＯ、ＯＯＯ元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元、一五Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經被告所屬中正稽徵所查獲，認定顯係利用增減資及清算方式將出售土地增益分配股東規避稅賦，依實實課稅原則，乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告配偶取得八十三年度營利所得金額四六四、八一三元，並歸課其當年度綜合所得稅。
㈢本件原告主張天慶育樂公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配
發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向本局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是被告依首揭函釋規定，按原告配偶取得之營利所得四六四、八一三元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
㈣經查天慶育樂公司增減資前實收資本額為五千萬元，有華僑信託投資股份有限公
司（八一）橋信代字第０五六一號函可稽，其中原告配偶蔡隆昌原出資額實際為
一八七、五○○元，合先陳明。八十三年度原告配偶取自天慶公司減資退還股款及清算分配款，其中八十三年三月十五日減資退還原告配偶有兩筆八七、七八七元及四七四、七一三元，經被告減除原告配偶蔡隆昌投資股本一一二、五００元（計算式：原出資額187,500-減資後股本75,000=112,500），加計清算分配原告配偶之剩餘財產一四、八一三元，歸課原告配偶當年度營利所得共計四六四、八一三元【計算式：87,787+474,713-（187,500-75,000）+14,813=464,813】，是股本七五、０００元，被告未算入所得額，原處分並無違誤。
㈤至原告主張本 件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六
十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟查天慶育樂公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶育樂公司於上開年度之營業收入均申報為零元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向台北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違，所訴天慶育樂公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之適用等情，核不足採。
㈥關於系爭公司減資收回股票之定性是否為轉讓行為部分：
天慶育樂公司假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東以規避巨額營利所得乃其所為之真正目的；蓋公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而天慶育樂公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例收回股票，釋該公司減資收回股票絕非股票轉讓性質，而是等同清算分配剩餘財產，核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得。
㈦關於六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定有無本案適用部分：
⒈前揭函釋係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，天
慶育樂公司以脫法行為，純粹惡意以無實益增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核課減資年度股東營利所得。
⒉又退一步而言，縱使如原告主張被告使用非行為時解釋令核課乙節，新解釋令（
八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函）縱未明示取代舊解釋函令，即隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件（本件係於八十八年十二月核定），應尚無特別問題。
⒊財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋示本案天慶公司
兩度增減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列資本公積辦理增資而無償配發之股票情形，應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函規定辦理。
原告未申報系爭所得與其信任股票背面註記之關聯性部分：
㈠按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，
他的信賴是純真的、良善的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，惡意或過失，不值得保護。
㈡本件天慶公司明知其已放棄永續經營，利用清算結束營業之前，將公司巨額資產
分配發還予股東，不徒正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），逕以迂迴方式即利用連續增資減資之手法，圖為造成法律形式要件（如原告所述），而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止。從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。
㈢濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律
狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有為經驗法則。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，系爭所得應認屬股東之營利所得，歸課股東綜合所得稅，並就短漏稅額，依法處罰鍰。準此以言，本件原告之主張，核無足取，提起本訴，顯無理由。
罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡經查本件原告八十三年度短漏報本人及配偶營利所得計四六九、九四三元及利息
所得九、一四九元，短漏稅額計三六、五八一元，是被告依據前揭法條規定按漏稅額處罰鍰一七、九○○元（計算式：36581×【（000000×0.5＋14279×0.2）÷479092】=17963，計至百元止），亦無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
相同案情施昌魁八十二及八十三年度綜合所得稅行政訴訟案（案號：八九年訴字第三○六三號），業經最高行政法院駁回原告之訴在案，併予陳明。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
甲、關於營利所得部分：
一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
二、天慶育樂公司於七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五０、八二一、一０三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次，金額分別為一三０、０００、０００元及一二０、０００、０００元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三０、０００、０００元、一五０、０００、０００元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經被告機關中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋，分別按公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告配偶蔡隆昌取得八十三年度營利所得金額，經核定為四六四、八一三元，並歸課其八十三年度綜合所得稅（蔡隆昌取得八十二年度營利所得部分係另案）。原告不服，主張（一）天慶育樂公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配。（二）本件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課等情。
三、本院查（一）股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用，原告主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自不足取。（二）財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件天慶育樂公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，並非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。原告主張系爭所得有上開函釋之適用，亦有誤會。（三）原告所引財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略以：「公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入『八十七年版所得稅法令彙編』，納稅人仍得據以主張援引適用：：」云云，與本院前揭論述意旨違背，自難加以援用。（四）依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。本件原告八十三年度綜合所得稅補徵處分係於八十七年九月開徵，未逾核課期限。（五）前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用，亦不生適用稅捐稽徵法第一條之一規定之問題。（六）天慶育樂公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。（七）本件天慶育樂公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，於八十三年間再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非原告所稱之股票轉讓性質；又天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月十四日增資、九月十八日減資，復於八十二年十一月五日再增資、八十三年三月十五日再減資，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局申請解散註銷公司登記，於八十三年十二月分配剩餘財產，本件原告之配偶蔡隆昌原始出資額為一八七、五００元，八十二年五月十四日第一次增資後為六七五、○○○元，八十二年九月十八日第一次減資後恢復為一八七、五００元（以上減資收回資本公積轉增資配發之股票時所發給現金四八七、五○○元，經被告另案歸併八十二年度所得課稅）；於八十二年十一月五日第二次增資後為六三七、五○○元，八十三年三月十五日第二次減資退還原告配偶蔡隆昌八七、七八七元及四七四、七一三元（合計五六二、五○○元），剩餘出資額為七五、○○○元，八十三年十二月清算結果分配剩餘財產金額為一四、八一三元，為兩造於審理時所不爭執，並有減資退還股款明細表、清算分配報告表附原處分卷，及八十三年三月十五日減資退還股款之支票影本二紙附本院卷可稽，可見其第二次減資金額超過第二次增資金額，且隨即於同年辦理解散清算手續，天慶育樂公司顯係利用即將結束營業之際，提前將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑（如循正常清算途徑，股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，第二次減資收回資本公積第二次轉增資配發之股票時所發給現金四五○、○○○元（000000－000000＝450000）即非屬股票轉讓性質，自無財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，而應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十三年度所得課稅。惟原告之配偶蔡隆昌既然於最後分配剩餘財產時僅取回現金一四、八一三元，比剩餘出資額七五、○○○元少，致虧損六○、一八七元，則此筆虧損自應從上開同年度之營利所得四五○、○○○元中減除，即將同年度內之先減資退還股款、後清算分配剩餘財產之行為，依其實質，視為一個清算分配剩餘財產之行為，其於八十三年度實際獲分配之出售土地利得金額應為三八九、八一三元（如以八十三年三月十五日第二次減資退還原告配偶蔡隆昌之總股款五六二、五○○元，加上分配剩餘財產時取回之現金一
四、八一三元，再減掉原始出資額一八七、五００元，結果亦為盈餘三八九、八一三元，即562500＋00000－000000＝389813），故被告僅應將此三八九、八一三元併入原告八十三年度所得課稅，然其卻誤以為天慶育樂公司於八十三年三月十五日第二次減資時，除退還原告配偶蔡隆昌八七、七八七元及四七四、七一三元（合計五六二、五○○元）外，另將其剩餘出資額七五、○○○元，亦一併退還，乃誤算其營利所得為四六四、八一三元（000000＋75000＋00000－000000＝464813，見原處分卷附八十三年三月十五日減資退還股款明細表上之筆記計算稿），容有未洽，經本院審理，詳為勾稽後，被告亦自認「原處分認定原告之營利所得額有誤，應減除七萬五千元」等語在卷，則原告請求減除系爭營利所得，於
七五、○○○元範圍內尚無不合，爰由本院依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定其八十三年度營利所得為三八九、八一三元，原告超出此範圍之請求，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之。
乙、關於科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、被告以本件原告八十三年度短漏報本人及配偶營利所得計四六九、九四三元及利息所得九、一四九元，短漏稅額計三六、五八一元，乃依據前揭法條規定按漏稅額處罰鍰一七、九００元（計算式：36581×〔（000000×0.5 ＋14279×0.2）÷479092〕=17963，計至百元止），固非無見，惟系爭原告短漏報之配偶營利所得，既經本院變更，確定為三八九、八一三元，則其短漏稅額及按漏稅額計算之罰鍰數額，即應隨之變更，惟罰鍰數額若干，涉及被告之裁量權及第一次處分權，且原罰鍰處分係一個，不可分割，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告重為復查決定。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 林文舟本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
書記官 林孟宗