臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第一五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
甲、原告主張：
一、依民國（下同）八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及八十七年六月二十四日增訂公布之同法第二十二條第二項之規定，則贈與稅之課徵須以「自有之資金」無償為他人購置財產，始符上開法定課徵贈與稅之構成要件，然查原告自始即無以其自有之資金為配偶林周阿好、丁○○等二人購置宏發機械股份有限公司股票，則被告之原處分即屬未恰。查原告前因係為宏發機械工業股份有限公司（下稱宏發公司）、宏裕工業股份有限公司（下稱宏裕公司）之負貴人，而其胞弟林秋旺則為上開公司之總經理，為公司財務控管之故，故宏發公司、宏裕公司於銀行開立帳戶時，皆以原告、林秋旺、林秋明等三人會同公司印鑑章至銀行開立公司帳戶，甚而對外所使用之支票，亦須由原告、林秋旺、林秋明等三人共同簽發，執票人始得至銀行提示兌現，然總經理林秋旺因帳目不清等給故而不願至公司處理公司業務，使公司資金調度發生困難，甚而對外之貨款及所有之應收、應付帳款亦無法由公司帳戶中提取使用，原告迫於無奈，而由原告於取得宏發公司、宏裕公司全體股東之同意，而自第三人國光建設企業股份有限公司所提供之合建保證金新台幣（下同）二千六百萬元，提撥其中之二仟萬元以為林秋旺土地等不動產及發公司股份轉讓之價金，合先說明。
二、查被告以宏發公司之股東林秋旺及林陳雲娥等二人，於八十年十二月二十六日將二人股份移轉登記為丁○○、林周阿好，因無支付償金證明，而逕認係由原告出資，將林秋旺、林陳雲娥股份移轉至原告之子丁○○、配偶林周阿好之名下，按被告原核定之贈與財產標的物為宏發機械股份有限公司之股份共九千股，其中每股之單位時價為九九點二五元，則贈與之總額應為八十九萬三千二百五十元，然被告竟無端核定贈與之金額為一百三十九萬七千九百二十三元；又據被告於八十五年五月七日，發文字號為北區國稅二第00000000號函，其中說明三之備註「八十年移轉現值中含甲○○本人二百三十三萬零二百六十九元．．．」，依上開說明（即理由一後段二千萬資金來源部分），本贈與稅可能發生之總額亦不過二千萬元，又扣除原告甲○○部分，則實際可能發生之贈與總額應為一千七百六十六萬九千七百三十一元，惟被告所為之贈與資金核算，自始即以二千萬元為贈與之基準，並據以此核定應納稅額而為一倍之罰鍰，原處分即有違誤。
乙、被告主張：
一、贈與稅部分：㈠原告主張本件緣起於原告及其弟林秋明、林秋旺三人共同經營宏發公司及宏
裕公司，因原告之弟林秋旺右任總經理，帳目不清，且不理公司業務，在不得已之情況下，經由親友協調，以總價二千元為買賣之償金，購買屬林秋旺所持有之宏發、宏裕公司股份、及兄弟共同持有之房屋、土地等不動產。但因股東無法集資此二千萬元，最後決議以公司廠房土地與國光建設公司（以下簡稱國光公司）合建房屋，因林秋旺不肯為公司之支票背書且要求以本票支付，只好經由原告本人帳戶開立支票支付二千萬元（自合建保證金中提取）予林秋旺作為出讓公司股份及不動產之代價，而本件將出讓財產中之宏發公司股份移轉登記於原告之子丁○○、及配偶林周阿好兩人，乃係其二人皆係公司股東，故而登記股份於其名下，而遭以贈與論處，請求撤銷云云。申經被告復查決定以，查本件係按台北市國稅局調查發現原告分別於八十年十二月五日、八十一年一月九日以二千萬元資金向弟林秋旺整批購入坐○○○鄉○○段、三重市○○○段等房地及宏發、宏裕等公司股份之財產，並非於購入後登記本人名下，而係將部分財產間接或直接登記在其侄子林信賢、子丁○○、林盈良及配偶林周阿好等四人名下，原告雖主張該四人皆屬宏發、宏裕公司股東，因而才予登記股東名下，惟卷查系爭移轉之宏發公司股份九千股原持有人為股東之一的林秋旺及林陳雲娥，於八十年十二月廿六日移轉登記為受讓人丁○○及林周阿好，經核並無支付償金證明係屬買賣之流程，而查得係由原告出資，況宏發公司股東並非僅受讓人林君兩人，股份之移轉尚非具股東身分即可任意移轉，是以原核定以贈與論並按移轉年度贈與金額及財產現值之比例核定本件贈與總額為一、三九七、九二三元，贈與稅額四
八、一七五元，原無不合，惟查依新修正通過之遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，夫妻間互相贈與之財產應可不計入贈與總額核課贈與稅，尚未核課確定者亦可適用，是以本件贈與人贈與其配偶宏發公司股份三千股部分價值四六五、九七四元，應准予自贈與總額中扣除，復查結果變更贈與總額為
九三一、九四九元。㈡原告訴之聲明，請求將訴願決定及原處分均撤銷乙節，查被告前開復查決定
，已就贈與配偶林周阿好部分（金額四六五、九七四元），准予自贈與總額中扣除，復查結果已變更贈與總額為九三一一、九四九元。原告就已不存在之行政處分續為爭執，容有未合，惟後述關係贈與配偶林周阿好部分，仍予一併陳述，先予陳明。
㈢原告訴稱其自始即無以自有資金為林周阿好、丁○○二人購置宏發機械公司
股份，係由原告取得宏發、宏裕公司全體股東之同意，而自國光公司所提供合建保證金二、六○○萬元，提撥其中之二、○○○萬元為向林秋旺購買不動產及宏發公司股份之償金乙節，惟查本件林秋旺（含其家屬林陳雲娥、林斐琪）將所持宏裕公司股份及不動產等以總價二、○○○萬元出售予原告及林秋明二人，有其雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書附卷，應為原告所不爭。其收付款之流程，出售人林秋旺已取得二、○○○萬元亦無疑義，而支付該二、○○○萬元資金之來源，係來自原告之私人帳戶，亦為原告所自認並有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等附卷佐證，可證其資金係來自原告之銀行帳戶提款，當然為原告之自有資金。至於原告訴稱系爭二、○○○萬元資金係來自合建保證金二、六○○萬元中之款項云云，按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。查原告所訴因林秋旺與宏發、宏裕公司間之業務運作出現問題，致公司應收、應付帳款無法順利自公司銀行帳戶中存取，核與本案單純之贈與無關；且公司內部因簽發收支款，為蓋妥印鑑章事宜發生不協調情事，非不可立即向往來銀行申請變更，甚至另行開設新銀行帳戶，以謀求解決，豈可權宜以私人帳戶代替公司帳戶為業務往來之收支帳戶，而致公司法人帳戶款與個人帳款混淆不清？再者，依原告於復查時提示之宏裕公司與國光公司於八十年十一月二十六日所簽訂之合建房屋契約書所載，該國光公司所提供之保證金二、六○○萬元，係開立彰化銀行東三重分行支票二紙，面額分別為一、五○○萬元及一、一○○萬元，均由宏裕公司負責人林秋明於簽約當日收取，原告訴稱該款係存入其私人銀行帳戶，惟並未提示佐證文件，自不足證明為真實，退言之，即使該款確有存入原告私人帳戶，惟依最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，該動產所有權既移轉由原告占有，其物權自為原告所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂，是原告訴稱系爭二、○○○萬元資金係來自合建保證金二、六○○萬元中之款項云云，洵無可採。
㈣另原告訴稱被告核算贈與金額有違誤乙節，按申請復查，為提起訴願以前必
先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許，最高行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。查原告於復查時對於本部分金額之計算並無爭議，亦未於訴願時提起，則其遽行爭訟，自非適法。再查，被告八十五年五月七日北區國稅二第00000000號通知原告於文到十日內申報贈與稅函文中，已詳予說明原告係以二、○○○萬元資金，向林秋旺整批購入所有坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段一五二─一五、一五二─二三地號、三重市○○○段長泰小段一二二─三地號等土地、三重市○○○路○○○號房屋、宏發公司股份九、○○○股、宏裕公司股份二三、○○○股及利鎰實業股分有限公司四九五股，而該函說明三指明贈與資金之核算係按移轉年度及財產現值（房屋評定現值、土地公告現值、股票淨值）之比例計算，以系爭八十年度贈與而言，八十年十二月二十六日贈與宏發公司股份九、○○○股（配偶三、○○○股淨值二九七、七五○元、子丁○○六、○○○股淨值五九五、五○○元）之淨值為八九三、二五○元，依該淨值佔全部財產現值一二、七七九、六六九元之比例再乘以總價款二、○○○萬元，而得八十年贈與移轉現值三、二二三、五一九元（20,00,000×893,250÷
12,779,669）；被告於復查決定，將贈與配偶之三、○○○股部分不計入贈與總額，而變更贈與總額為九三一、九四九元（20,000,000×595,500÷12,779,669）並無不合。又上開通知函說明三備註：「八十年移轉現值中含甲○○本人二、三三○、二六九元．．．」如按前述比例計算，則原告甲○○本人部分有三、六四六、八三八元（20,000,000×2,330,296÷12,779,669）。未列為贈與額，換言之，被告課以贈與稅者，僅為一六、三
五三、一六二元（20,000,000-3,646,838）與上函說明三所列贈與金額相符（分屬三個贈與年度，其贈與金額依序為八十年度一、三九七、九二三元、八十一年度七、四七六、○八二元、八十三年度七、四七九、一五七元，原告均以分別提起行政訴訟），較原告所訴實際可能發生之贈與總額一七、六
六九、七三一元為低，是原告訴稱核計有誤，容有誤會。
二、罰鍰部分：本件原告於八十年十二月廿六日以自有資金無償為其配偶及子購置宏發公司股份，未依通知申報函依限申報贈與稅，被告機關初查乃按核定應納稅額四八、一七五元，處以一倍之罰鍰。原告不服，申經復查結果，准予追減夫妻贈與四
六五、九七四元，其未獲變更，重行核計贈與總額為九三一、九四九元，應納稅額為二一、○九七元，業如前述，復查決定乃變更罰鍰金額為二一、○九七元，並無不合。
丙、本院判斷如下：
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」、「左列各款不計入贈與總額：一、六、配偶相互贈與之財產。」及「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財產在一百萬元以內者，於本項公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。
」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款、八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及八十七年六月二十四日增訂公布之同法第二十條第二項所規定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辨理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告於八十年十二月二十六日以自有資金一、三九七、九二三元無償為其子丁○○等購置宏發公司股票六千股，被告依台北市國稅局通報資料查得原告涉有贈與事，經函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告逾期未申報，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額一、三九七、九二三元，贈與淨額九四七、九二三元，應納贈與稅額四八、一七五元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處以一倍罰鍰計四八、一七五元。原告不服，申請復查結果，重行核計贈與總額為九三一、九四九元，應納贈與稅額為二一、○九七元，並重行裁處罰鍰為二一、○九七元，經核並無不合。
三、查林秋旺（含其家屬林陳雲娥、林斐琪）將所持有之宏發公司、宏裕公司股份及系爭土地及建物等，以總價二○、○○○、○○○元出售予原告及林秋明二人，有雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書影本附原處分卷足憑，而出售人林秋旺已取得二○、○○○、○○○元，而支付該二○、○○○、○○○元資金來源，係來自原告私人帳戶，有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自應認為真實。原告雖稱系爭購置土地及建物之資金，為國光公司支付合建保證金二六、○○○、○○○元予宏裕公司之款項，並由宏裕公司負責人林秋明簽收，及信託在原告之帳戶，嗣因與國光公司合建未成，由丁○○及宏裕公司負責人林秋明負責清償保證金及違約金，是縱認係原告自有資金，惟丁○○、林秋明既已還款予國光公司，即無贈與事實，有國光公司開立支票、原告華南商業銀行存款往來對帳單、存證信函、收據及臺灣板橋地方法院囑託查封登記函可查云云。惟查：
（一）「按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十二年度判字第一二七號判例可資參照。本件系爭購置土地及建物之資金，既來自於以原告名義開立之存戶，該資金自為原告所有；則原告將其所有資金，無償為他人購置財產，其資金即發生物權移轉之效力，其贈與行為業已成立生效。
（二）原告雖主張資金來自國光公司與宏裕公司之合建保證金，但宏裕公司之合建保證金，係屬該公司之財產，既非公司解散清算分配剩餘財產，自不得任意轉為股東個人財產，且該公司股東非僅丁○○、林周阿好及原告而已，核其所為，顯非合法，其主張要無可採。
（三）況上開合建保證金如確係信託登記在原告所有之帳戶，則嗣後於宏裕公司與國光公司合建未成解約時，亦應由原告將所稱信託在其所有帳戶之資金返還予國光公司，當無由丁○○及宏裕公司負責人林秋明代為負責清償合建保證金及違約金之理。
（四）原告始終未提出有關宏裕公司與國光公司合建資金之帳載資料，無從釐清流入原告之款項，究為股東往來款或暫保管款或其他往來款。再由原告所提出其八十年十二月一日至三十一日之華南銀行帳號一九七四－七往來對帳單所示，原告所稱國光公司保證金一千一百萬元存入其個人帳戶後，尚且用以清償宏發公司之貨款債務，亦足證明該動產所有權歸屬於占有人之原告所有，否則原告豈可任意支用。
（五）原告所提周峰正寄發之存證信函、立據人為周朝約之收據、臺灣板橋地方法院八十二年度全六字第二○五號囑託查封登記函等，與本案贈與事實均無直接關連。
（六）關於贈與金額之計算，被告計算方式較原告主張，對原告更為有利，原告未再爭執，併此敘明。
（七）被告曾於八十五年五月七日以北區國稅二第00000000號函知原告本件涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論課徵贈與稅，請於文到十日內依法至三重市公所補報贈與稅，如逾期仍未申報，除由本局核定補稅外，並依同法第四十四條規定處罰，該函並經合法送達原告，有掛號郵件送達回執影本附原處分卷可憑，惟原告並未依限辦理申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定原告為有過失，原告自應受罰。
四、綜上，被告以原告無償為其子丁○○購置系爭股票之自有資金，核定贈與總額
九三一、九四九元，應納贈與稅額為二一、○九七元，並重行裁處罰鍰為二一、○九七元按原告漏未依限申報系爭贈與額之應納稅額，處以一倍罰鍰計二一、○九七元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十一 日
書記官 楊子鋒