臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第二二號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 賴青鵬律師被 告 宜蘭縣政府稅捐稽徵處代 表 人 卓芳明代理處訴訟代理人 辛○○
壬○○右當事人間因契稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十年五月四日九○府訴字第二○六一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴均駁回。
訴訟費用由原告共同負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等於民國（下同）八十四年間分別因買賣取得坐落宜蘭縣○○鄉○○段三○四之二、三○四之三地號之地上建物房屋各乙間（下稱系爭房屋），被告乃據以核定契稅各新臺幣（下同）二五、二九二元。原告等不服，分別循序申請復查、提起訴願及再訴願，分別經財政部八十九年十一月二十七日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」、同年月三十日台財訴第0000000000號再訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新查明審查結果，仍維持原處分。原告等仍不服，提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告等是否因買買取得系爭房屋？原告主張：
一、訴願決定謂：「系爭房屋開工日期為八十四年一月二十五日，訴願人等卻於同年六月十一日始與地主訂立買賣契約，其於未取得土地所有權前即在他人土地上建築房屋，有違常理，訴願人所訴其係於取得土地後自費興建房屋，顯不足採信。」乙節，然查：
（一）起造人向主管機關申請建築執照，只須取得土地所有權人之土地使用權同意書，即可申請，非必自為土地所有權人，始得為之。系爭合建乃承攬與買賣之混合契約，原告以買賣土地之原因取得地主之土地使用權同意書，並申請建造執照而依法開工，自與法相符。
（二）八十四年六月十一日之「土地買賣所有權移轉契約書」為因物權移轉而簽訂之物權契約，其上所載買賣價款總金額乃申辦土地增值稅計算之基礎，與不動產買賣契約書之為債權契約尚有不同：
⒈按「法律行為，不依法定方式者，無效。」，又「不動產物權之移轉．．．，
應以書面為之。」民法第七十三條、第七百六十條雖訂有明文，然不動產物權因移轉所訂立之契約為物權契約，即俗稱之「公契」，與因不動產買賣關係所訂之契約為債權契約，即俗稱之「私契」，尚有不同。
⒉次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付償金之契約。
」民法第一百五十三條、第三百四十五條分別訂有明文，從而不動產買賣契約之債權契約，即俗稱之「私契」，法律並無強制規定應以書面為之始成立並生效。
（三）綜上，八十四年六月十一日之土地買賣所有權移轉契約書乃物權移轉之契約，為物權契約，係因移轉所有權登記而送交地政事務所辦理移轉過戶登記之「公契」，尚與債權性質之不動產買賣契約為「私契」不同。又起造人如取得土地使用權同意書，即得申請建造執照，並依法開工。原決定書以公契制定之時間八十四年六月十一日，後於八十四年一月二十五日之開工日期，而謂原告未取得土地所有權即在他人土地上建築房屋，有違常理，而駁回訴願，顯有未洽。
二、訴願決定再以：「按訴願人等將原交付予丙○○之擔保金變更為向地主買賣之償金，此涉當事人權利義務之變動，何以未有任何書面憑據？卷附土地買賣所有權移轉契約書，亦未加以附註，實有悖常理。」為由，駁回訴願。然查：
（一）系爭保證金乃經由丙○○交予地主庚○○收受，訴願決定竟認保證金係交付予丙○○收受，顯與事實不符。
（二）八十四年六月十一日之土地所有權移轉契約書，為因向地政事務所辦理物權移轉之公契，而其上所載買賣價款總金額各為十五萬七千五百元，乃依土地公告現值乘以面積而計算得出之價額各為八萬四千八百元，故土地稅法第三十一條第一項第一款明訂「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或其前次移轉現值。」後，再依土地稅法第二十八條課徵土地增值稅，足認公契書上之買賣價款總金額乃依公告現值計算而來，純為課徵土地增值稅計算之基礎而已。從而訴願決定書謂「按訴願人等將原交付予丙○○之擔保金變更為向地主買賣之價金，此涉當事人權利義務之變動，何以未有任何書面憑據？卷附土地買賣所有權移轉契約書未加以附註，實有悖常理。」，顯不明瞭公契之性質而生之誤會。
三、訴願決定再以：「另據八十五年八月二日乙○○談話筆錄載：「．．．查緝小組問：『當初訂立合建契約書，依照合約由建主提供擔保金二百五十萬元妳有沒有出資？房屋建成後（竣工取得使用執照），妳有沒有收到退還保證金款，數目多少？』邱君答：『我出資四分之一（六十二萬五千元），沒有退還保證金，該款已變更為買入土地款（向地主買入土地款）。』」．．．其間作法上之差異，難以理解。」為由，駁回訴願。然查，按「建築商向地主承攬完成一定之工作，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築商之房屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約。至若契約訂明各就房屋以自己名義領取建造執照，就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。」系爭合建乃原告出資，並由原告鳩工興建，並分別以原告及地主之名義各自為起造人而取得建造執照，如此合建乃買賣與承攬之混合契約，而分配之房屋與土地價額之差價，雙方議定以保證金抵充，並無不可。乃訴願決定未審究合建契約之性質，而指「其間作法之差異難以理解」，顯屬誤會。
四、原告與地主之合建契約溯及於八十三年八月九日即已成立並生效力：
（一）訴外人丙○○雖代理原告與地主簽訂八十三年八月九日之合建契約書，然上開合建工程之出資及鳩工均由原告負責，原告並為原始起造人，期間亦無變更起造人之情事，故合建契約之簽訂純為代理關係。
（二）退一步言，縱丙○○未載明代理人之地位而不生代理關係，然查，合建契約，法律並未強制規定應以書面為之，故原告與地主合建之意思表示之合意，仍應溯及於八十三年八月九日簽署該合建契約時，即已成立並生效力，故原告為實質之建主，與法並無相違。乃訴願決定不審究為何人出資？何人鳩工？而以地主之說詞遽認丙○○為建商，顯有未洽。
五、被告於九十年十月二十九日答辯狀稱：「詎原告於訴願時卻執意聲稱系爭土地、房屋係分別向地主邱君所購得或委由承包商己○○所興建，‧‧‧﹃若雙方分取之房屋戶數未能整數時，其間之差額，得經雙方之同意，以出售價格按比例分得應取款項﹄及﹃甲方分得之建物，可委由乙方代售，代售費用另議﹄等節。訴外人黃君原本即有銷售系爭房屋之意始與地主以合建方式興建該等房屋，是本件倘縱如原告於訴願時所稱，係屬訴外人黃君代理渠等向地主邱君所購地自住之用，則何以其於簽訂契約時又有銷售系爭房屋之本意？其二者說詞不一，前後矛盾，更足證原告所稱係屬卸責之詞，委不足採。」。然查，
（一）系爭合建契約書第四條：「若雙方分取之房屋戶數未能整數時，其間之差額，得經雙方之同意，以出售價格按比例分得應取款項」，意指如分得之房屋非整數時，僅限於該戶房屋以變價分割而分配應取之款項而言，即本件合建共興建六間鄉村住宅，地主分得十分之四，則地主共分得二點四間 (6×4/10=2.4)，而就零點四間房屋部分，乃以該戶變賣後金額依比例分配，非謂全部興建之房屋，均應出售，而分取款項。
（二）又第廿二條：「甲方分得之建物，可委由乙方代售，代售費用另議。」，僅指甲方分得之房屋欲出售時，因乙方代理人丙○○為建築師，有業務合作之代售商，遂有可委由乙方代售之載明，被告徒以該條文字之記載，推測「訴外人黃君原本即有銷售系爭房屋之意」，顯與事實不符。蓋若乙方原本即有銷售房屋之意，乙方自當於契約中約定代售費用為何？然觀之合建契約書並無代售費用之約定自明。
六、被告再稱：「地主邱君於簽約時亦當要求原告等人書立委託書以委託訴外人黃君到場‧‧‧」云云。然查，代理權之授與，依民法第一百六十七條之規定，僅須以意思表示向代理人或向代理人對之為代理行為之第三人為之即可，尚非法律規定之要式行為，並不以出示委託書為必要，乃被告竟以訴外人丙○○未於簽署系爭合建契約時提出委託書為由，否認代理關係，恐有誤會。
七、被告又稱：「次查簽約人黃君之職業係為一建築師，依其具有專業素養、見識及豐富經驗之背景而論，其竟在無任何報酬情形下，無視於系爭契約第三款﹃本約雙方合作興建房屋‧‧‧營造施工及有關風險等，均由乙方（即黃君）負責處理並負完全責任，其各類費用亦均由乙方負擔‧‧‧。﹄規定，對其系爭契約負擔完全責任，而罔顧嚴重損害自己利益，顯亦與常情有悖。」云云。然查，訴外人丙○○代理簽訂系爭契約，契約效力直接歸屬本人即原告等人，而合建契約為買賣及承攬之混合契約，則雙方約定合作興建房屋‧‧‧營造施工及有關風險等，均由乙方（即承攬人）負責處理並負完全責任，其各類費用亦均由乙方負擔，實係因承攬之法律關係所致，並無違背常情。被告罔顧契約明文，任意指摘乙方即為訴外人丙○○，顯有違契約自由原則。
八、被告末稱：「現原告既不否認系爭合建契約書之真實性，被告據其意思表示相對人即地主所稱及該合建契約書所載予以認定，依實質課稅原則對其所為之處分，洵屬有據。」。然查，系爭合建契約書，乃訴外人丙○○代理原告簽署，原告等人為契約之當事人，並為房屋起造人，且無買賣之情事，被告背於事實所為之處分，顯有未洽。
九、被告以買賣為由課徵契稅，應就買賣之事實負舉證責任：原告自始至終否認買賣關係，被告徒以合建契約書及地主之談話筆錄而課徵契稅，然並未查得房屋買賣契約書及買賣價金之流程，尚不足以證明本件買賣之事實，從而被告仍應就買賣事實負舉證責任。
十、原告提出與四海土木包工業及己○○簽訂之工程合約書，並檢附購買工程材料之統一發票，業盡原告等即起造人係自行出資興建房屋，而非買賣關係之舉證責任，被告未證明買賣事實前，不得以買賣為由課徵契稅：
（一）原告於八十三年八月九日委由訴外人丙○○代理原告簽訂合建契約書，並於八十三年十二月三十日取得以原告為起造人之建照執照。旋即於八十三年十二月三十日及八十四年一月十八日分別與己○○及四海土木包工業簽訂工程合約書，四海土木包工業並於八十四年一月二十五日開工，而由原告及其他起造人自行出資購買工程材料。另己○○亦依工程合約書第十八條第一項約定，於八十四年二月二十四日完成系爭房屋基礎、地樑、地坪之設施。
（二）有關工程款之部分，原告等起造人已依約支付工程款如次：
１、四海土木包工業於工程完成時支領工程款一百一十萬四百元，及追加工資一萬四千七百元，合計一百十一萬五千一百元。
２、己○○分別於：⑴八十四年二月二十四日，基礎、地樑、地坪完成時，支領八十萬元。
⑵八十四年三月十三日，壹樓頂板完成時，支領八十萬元。
⑶八十四年四月十二日，貳樓頂板（含露台防水設施）完成時，支領八十萬元。
⑷八十四年五月一日，參樓頂板 (含防水設施)完成時，支領六十萬元。
⑸八十四年五月十一日，內、外牆砌磚完成時，支領六十萬元。
⑹八十四年七月二十四日，內牆粉刷及油漆、地坪磁磚、衛浴設備完成時，支領一百萬元。
⑺八十四年八月，外牆磁磚粉飾完成時，支領八十萬元。
⑻八十四年九月二十一日，道路排水溝及一切設施完成時，支領八十萬元。
⑼八十五年二月一日，使用執照領訖完成時，支領七十萬元。
⑽八十五年二月十二日，接水、電完成時，支領七十萬元。
十一、查被告主張原告二人向訴外人丙○○購買系爭建物，除對原告二人課以契稅外，並以同一原因對訴外人丙○○課徵營業稅，然該課徵營業稅之處分，經丙○○提起訴願，業蒙財政部訴願決定為撤銷原處分，並應由原處分機關另為處分，復蒙財政部台灣省北區國稅局復查決定略以「經查依鄭淑琴、乙○○、丁○○及甲○○君等四人出具證明書，可證申請人確係代理鄭君等四人與地主簽訂系爭房屋之合建契約，系爭房屋自建造迄完工登記，起造人皆為彼等四人，且中途亦無變更任何起造人，而彼等四人亦皆已取得系爭房屋所有權，迄今無產權變動，且據乙○○君八十五年八月二日於宜蘭稅捐處談話筆錄及四海土木包工業負責人戊○○君之談話筆錄，均與申請人主張相符，綜上，宜蘭稅捐稽徵處並未查得系爭房屋實際銷售價格或買賣價款資料，逕自核認申請人有買賣房屋未依規定申辦營業登記，除補徵所逃漏營業稅四○三、一四七元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、二○九、四○○元，尚屬末妥，．．准予註銷補徵營業稅及罰鍰」為由，註銷對訴外人丙○○補徵營業稅及罰鍰之處分。系爭契稅之課徵，已因無買賣事實，而失所附麗，不應予以課徵。
十二、綜上，足證原告等確有以自己為起造人並自行出資興建系爭房屋，並無向訴外人丙○○購屋之情節，被告未察，竟課以買賣契稅，被告之行政處分顯與法有違，應予撤銷。
被告主張：
一、按「不動產買賣．．．申報繳納契稅。」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」分別為契稅條例第二條及第四條所明定。又「．．．本部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函．．．，未確定之案件自有其適用。本案房屋如查明原始起造人實際上係向建屋者購買房屋，應有本部上開函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。」亦經財政部八十四年二月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。
二、查「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」即為民法第一五三條定有明文。準此，本件系爭合建契約究否業有成立、生效？實應端視簽約二造當事人當時之意思表示是否合意，此亦為原告所不否認之論見。亦即，本件之爭點即為地主庚○○於簽訂系爭合建契約書時，其所認定之合建人（建商）究為何人？又其資金究為何人所給付？且其合建分屋之比例又與何人為之等等。經查，本件地主庚○○於八十五年七月二十九日製作筆錄所聲稱「問：『前揭土地於何時與何人合建，如何分屋，有無合約可稽。』答：『合建契約書我帶來，可以作成影本附案，記得是在八十四年元月間經朋友介紹與丙○○先生簽訂合建契約書，總共興建六間鄉村住宅，我分得十分之四，建主丙○○分得十分之六，我分得兩間．．．。』」乙節，足資證明，地主庚○○於簽訂系爭合建契約時，其所認定建主、資金提供者及合建可分得房屋比例之決策者等關鍵性之爭點，悉為訴外人丙○○，非為原告等二人。足證，本件系爭房屋之建商即為訴外人丙○○，應無疑義，據此，丙○○既為系爭房屋之實際建商，原告等自無向地主庚○○自始取得系爭房屋之可能，合先陳明。
三、第查，訴外人丙○○確與地主庚○○簽訂系爭房屋之「合建契約書」之事實，既經原告及丙○○所不爭執，且主張應溯及於八十三年八月九日即應生效。從而，系爭房屋確屬為合建分屋情形下所興建之事實，已無疑義。詎原告於訴願時卻執意聲稱系爭土地、房屋係分別向地主庚○○所購得或委由承包商己○○所興建。又徵諸該合建契約書第一條、第三條、第四條及第二十二條分別所載明之「甲方所有座○○○鄉○○段○○○○號土地．．．供與乙方合作興建房屋」、「本約雙方合作興建房屋，其土地規劃、建築設計、請領建造執照．．．及有關風險等，均由乙方負責處理並負完全責任。其各類費用亦均由乙方負擔．．．」、「若雙方分取之房屋戶數未能整數時，其間之差額，得經雙方之同意，以出售價格按比例分得應取款項」及「甲方分得之建物，可委由乙方代售，代售費用另議」等節。訴外人丙○○原本即有銷售系爭房屋之意，始與地主以合建方式興建該等房屋，是本件倘縱如原告於訴願時所稱，係屬訴外人丙○○代理渠等向地主庚○○所購地自住之用，則何以其於簽訂契約時又有銷售系爭房屋之本意？其二者說詞不一，前後矛盾，更足證原告所稱係屬卸責之詞，委不足採。
四、再按一般生活經驗法則言之，有關簽訂合建或買賣土地、房屋等契約時，到場簽訂契約當事人雙方即為買、賣方或地主、建商，若有當事人一方未克到場簽約時，他方必當要求未到場之一方書立委託書委託受託人到場。是以，本件倘如原告所稱，訴外人丙○○並非為建方，其僅係代理渠等到場簽約，而渠等始為真正之建方之謂，依常理而言，地主庚○○於簽約時亦當要求原告等人書立委託書以委託訴外人丙○○到場，以示慎重，且可供嗣後該合建契約發生糾紛時得為劃分權利、義務歸屬及追究責任、損害賠償等興訟之依據，然原告現未有此作為，僅空言聲稱渠等始為真正之建方，實與常理有悖。準此，本件簽約人地主、建方既分別為庚○○與訴外人丙○○，且經地主認定丙○○始為其合建人而為之簽約。從而，本件系爭房屋之原始建方即為訴外人丙○○，實無爭議。
五、復依舉證責任分配學說言之，有關主張積極事實之一造，當負其舉證責任。原告既執意主張訴外人丙○○係代理原告始為簽訂該合建契約，原告自應負其委託訴外人丙○○代為簽約之舉證責任。原告未能提示相當之積極事證以實其說，卻僅持渠等查獲後所補證之委託書以為佐證，亦與常情未洽。況據實務上之買賣房屋，買、賣雙方或地主、建方雙方常為規避契稅等而同意由原出賣人、建商直接移轉所有權予買受人，亦即系爭房屋尚未辦妥保全登記以前，訴外人即實際建商丙○○逕以原告為起造人，是渠等既為其利害關係人，其嗣後補證委託書之效力為何，尚有未定，是被告實難逕予認定該補證業合於義務性及客觀性。次查簽約人丙○○之職業係建築師，依其具有專業素養、見識及豐富經驗之背景而論，其竟在無任何報酬情形下，無視於系爭契約第三款「本約雙方合作興建房屋．．．營造施工及有關風險等，均由乙方（即黃君）負責處理並負完全責任，其各類費用亦均由乙方負擔．．．。」規定，對其系爭契約負擔完全責任，而罔顧嚴重損害自己利益，顯亦與常情有悖。
六、末按，原告訴訟狀之事實及理由四所載「原告與地主之合建契約溯及於八十三年八月九日即已成立並生效力；訴外人丙○○雖代理原告與地主簽訂八十三年八月九日之合建契約書，然上開合建工程之出資及鳩工均由原告負責。」乙節。現原告既不否認系爭合建契約書之真實性，被告據其意思表示相對人即地主所稱及該合建契約書所載予以認定，依實質課稅原則對其所為之處分，洵屬有據。
七、行政救濟案件，其結果僅適用個案拘束。原告訴稱略謂：財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）九十二年八月五日北區國稅法一字第０９２００２９８７８號訴願決定撤銷重核案件復查決定書，已撤銷對訴外人亦即本案建主丙○○（以下簡稱黃君）補徵營業稅及罰鍰處分，因上述原因而無買賣事實，致認定本案補徵之契稅，失所附麗，不應再予以課徵。惟就同一事實，因買賣取得由地主庚○○與建主黃君合建，座落宜蘭縣○○鄉○○段３０４等地號六棟房屋，其中一棟房屋之訴外人丁○○，不服被告核定補徵契稅提起行政訴訟案，於九十二年十一月四日業經貴院九十二年度簡字第四一○號判決，駁回原告之訴在案。可知依行政救濟原則，未形成判例之行政救濟案件，其結果僅適用個案拘束，是以北區國稅局之重為復查決定書與本案，既無依存關係，更不產生拘束力。
八、北區國稅局撤銷訴外人即建主黃君補徵營業稅及罰鍰復查決定書之理由，並非事實，似非妥適。㈠依據首開北區國稅局撤銷訴外人即建主黃君補徵營業稅及罰鍰之理由有四：１承認本案原告等人於事後所出具之證明書。２採信原告之一乙○○及四海土木包工業負責人戊○○之談話筆錄。３原告等人取得系爭房屋所有權迄今並無產權變動。４被告並未查得系爭房屋實際銷售價格或買賣價款等資料。㈡惟查１被告於八十五年七月二十九日首先對地主庚○○製作初供筆錄，當場地主並提示合建契約書，按地主所言及附案契約書，已詳細說明建主、資金提供來源及合建可分得房屋比例等重要關鍵事項，是被告依所查得事證，認定原告等不可能自始取得系爭房屋，復按財政部八十四年二月二十四日台財稅第000000000號函釋，依實質課稅原則而予以補徵契稅，洵屬有據。至原告等人於事後再補之證明書，證明訴外人建主黃君僅一代理人乙節，在原答辯狀裡已陳述，依「案重初供」原則及一般經驗法則，原告等乃為逃避契稅，而建商則為逃避營業稅及營利事業所得稅，故直接以買主登記為起造人，建商及買主皆蒙受租稅上的利益。是原告等於事後所出具之證明書，不足採信。２次查，北區國稅局採信原告之一乙○○及四海土木包工業負責人戊○○所稱部分，經查乙○○既為建主黃君所開設建築師事務所之員工，即利害關係人，其所言之真實性為何，尚有爭議；至於四海土木包工業因跳開發票與非實際委建人即原告等，未依規定給與他人憑證，違反稅捐稽徵法提起行政救濟案，業於九十一年三月十五日宜蘭縣政府九十府訴字第１３９５５２號訴願決定書，駁回四海土木包工業之訴願，並確定在案，該罰鍰亦於九十一年六月二十一日繳清，亦可證渠等所稱，實不足採。３末查，原告等取得系爭房屋所有權迄今並無產權變動部分，此乃原告等用以證明其等係向地主購地，自地自建以供自住，與建商黃君無涉。惟查證後證明上述並非事實。根據宜蘭縣員山鄉公所通報契稅申報資料，轉由被告製作之房屋稅稅籍通報表可知，地主庚○○以其兒子邱鐘聲及邱鐘亮名義為起造人之二棟房屋，先後已陸續於八十六年六月二十四日及八十八年十一月六日申報買賣移轉，是以被告對其子補徵其與建商黃君之交換契稅時，並無異議，且於八十八年八月十二日繳納交換契稅確定在案，證明地主自始至終皆認定其乃以土地與建主黃君所興建之房屋交換，且該交換房屋係準備供出售之用。另本案原告之一甲○○亦早於八十八年七月二十六日即首次申報買賣移轉予第三人，與前揭北區國稅局復查決定書撤銷理由所稱，產權迄今並無異動情形顯不相符。又本案另一原告乙○○及訴外人丁○○、鄭淑琴三人更於九十二年十一月十一日同時申報契稅買賣移轉，亦即當初地主庚○○與建主黃君合建，外觀樣式完全相同且連棟之六棟房屋，已悉數轉手出售完畢。再由前已當庭呈予庭上實地拍攝之照片觀之，原告等二人所有之房屋不似有人居住，後亦經系爭房屋附近住家證實，該等房屋自建造完成起皆空置著，此與原告等前所稱係供自住用途明顯違背，更證明原告於事後所稱，產權並無變動已前後矛盾。是北區國稅局撤銷建主黃君營業稅及罰鍰處分之理由，似非妥適。綜上論結，原告之訴為無理由。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於九十三年一月十六日變更為卓芳明，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「不動產買賣、承典、交換、分割、或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」分別為契稅條例第二條第一項前段及第四條所明定。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查得實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」「‧‧‧本部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函‧‧‧，未確定之案件自有其適用。本案房屋如查明原始起造人實際上係向建屋者購買房屋，應有本部上開函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。」亦經財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號及八十四年二月二十四日台財稅第000000000號函釋在案，經核與契稅條例相關規定無違，應予適用。
二、本件被告以原告等於八十四年間分別因買賣取得坐落宜蘭縣○○鄉○○段三○四之二、三○四之三地號之地上建物房屋各乙間，被告乃據以核定契稅各二五、二九二元。原告等不服，分別循序申請復查、提起訴願及再訴願，分別經財政部八十九年十一月二十七日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」、同年月三十日台財訴第0000000000號再訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重新查明審查結果，仍維持原處分。原告等仍不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告等是否因買買取得系爭房屋？
三、經查，本件被告主張原告二人向訴外人丙○○購買系爭建物，原告堅決否認，並主張略以僅係委由丙○○代理與地主簽訂合建契約，並非向丙○○購買；又被告除對原告二人課以契稅外，並以同一原因對訴外人丙○○課徵營業稅，該課徵營業稅之處分，經訴外人丙○○提起訴願，經財政部為撤銷原處分，並應由原處分機關另為處分之訴願決定，亦經財政部台灣省北區國稅局重核之復查決定書，註銷訴外人丙○○補徵營業稅及罰鍰處分，本件自無原告等向丙○○購買系爭建物之事實存在，本案補徵之契稅，失所附麗，不應再予以課徵云云，惟查：
（一）系爭合建契約書第一、三、四及二十二條分別約定：「甲方所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地．．．，供與乙方合作興建房屋」、「本約雙方合作興建房屋，其土地規劃、建築設計、請領建造執照．．．及有關風險等，均由乙方負責處理並負完全責任。其各類費用亦均由乙方負擔．．．」、「若雙方分取之房屋戶數未能整數時，其間之差額，得經雙方之同意，以出售價格按比例分得應取款項」及「甲方分得之建物，可委由乙方代售，代售費用另議」等節，既載明甲方為地主庚○○，乙方為訴外人丙○○，而訴外人丙○○為建築師，具有營建之專業知識，且經驗豐富，如非即為建商，否則怎會在簽訂系爭合建契約書時未提出受任簽約之委任書，又豈會在系爭合建契約書並未載明代理原告簽約之情況下，甘願就系爭合建契約負法律上責任。
（二）再查，本件地主庚○○於八十五年七月二十九日製作筆錄時稱：「（問：前揭土地於何時與何人合建，如何分屋，有無合約可稽？）合建契約書我帶來，可以作成影本附案，記得是在八十四年元月間經朋友介紹與丙○○先生簽訂合建契約書，總共興建六間鄉村住宅，我分得十分之四，建主丙○○分得十分之六，我分得兩間．．，另一間之四成係由丙○○提供之二百五十萬元項下退還時扣下一百三十萬元，充抵該一間之四成款」、「（問你們合建分屋是依據合約已全部完成？）是的、全部完成。」等語，有該筆錄附於原處分卷可參，足證地主庚○○於系爭合建契約期間，所認定之建主、資金提供者及合建事項之決定者即合建對象，悉為訴外人丙○○，並無原告等人。又丙○○於被告調查時則稱略以「（問：提示庚○○提供．．合建契約書影本，請確認建主丙○○是否為你本人簽訂）是本人簽訂，後來並未依約履行。」、「（問：為何未依約履行完成合建事宜？）合建分屋契約書是由我出面當公證人，代為簽訂，實際上是由丁○○、鄭淑琴、乙○○、甲○○等四人共同出資欲購買其土地自己興建供自用住宅，『實際並無合建事宜』」、「（問：地主以其兒子名義登記為起造人兩棟房屋由誰出資興建？）由其自己出資興建。」、「（問：該二百五十萬元保證金有無依照合約規定退還？）該二百五十萬元全部供作支付土地價款用，並無退還。」等情，與地主庚○○所稱合建契約已完成，保證金二百五十萬元退還時扣下一百三十萬元，並非原告等向其購買土地自己興建，地主並未出資自建等情不符，足見地主庚○○自始至終皆認定其乃以土地與建商丙○○所興建之房屋交換，故就被告對其子（地主庚○○以其子邱鐘聲及邱鐘亮為房屋起造人）補徵與建商丙○○之交換契稅亦無異議，並於八十八年八月十二日繳納交換契稅確定在案，亦有被告提出之邱鐘聲及邱鐘亮契稅徵銷檔資料影本附卷可參；另查承包系爭房屋之四海土木包工業亦因違反稅捐稽徵法未依規定給與他人憑證，即未依規定開立統一發票予實際委建人即訴外人丙○○，經被告裁罰後，遭訴願駁回確定在案，亦有被告提出之訴願決定書等資料附卷可參；況且系爭房屋經宜蘭縣政府於八十三年十二月三十日以建管字第八○○九之二號核發建築執照，早於土地於八十四年七月二十一日因「買賣」登記為原告所有，核與自地自建供自住者均先取得土地之情形，顯有不符，足認訴外人丙○○為系爭房屋之實際建商，原告並非向地主庚○○自始取得系爭房屋甚明。
（三）另查，北區國稅局就丙○○營業稅案件之重為復查決定書所為撤銷對丙○○補稅處罰之復查決定，雖與本案有關，惟僅係個案決定，並無拘束本院之效力，合先敘明。且查，就該復查決定所肯認丙○○所主張取得系爭房屋所有權迄今並無產權變動，用以證明其等係向地主購地，自地自建以供自住一節，復經被告查明並提出宜蘭縣員山鄉公所通報契稅申報資料，轉由被告製作之房屋稅稅籍通報表影本，地主庚○○以其兒子邱鐘聲及邱鐘亮名義為起造人之二棟房屋，先後已陸續於八十六年六月二十四日及八十八年十一月六日申報買賣移轉，是以被告對其子補徵其與建商黃君之交換契稅時，並無異議，且於八十八年八月十二日繳納交換契稅確定在案，足證明地主自始至終皆認定其乃以土地與建主黃君所興建之房屋交換，且該交換房屋係準備供出售之用。另原告甲○○亦早於八十八年七月二十六日即首次申報買賣移轉予第三人，而北區國稅局復查決定書撤銷理由所稱，產權迄今並無異動情形顯未查明此等事實，其決定本院不予採用。又原告乙○○及訴外人丁○○、鄭淑琴三人更於九十二年十一月十一日同時申報契稅買賣移轉，亦即當初地主庚○○與建主黃君合建，外觀樣式完全相同且連棟之六棟房屋，已悉數轉手出售完畢。再由被告所提其實地拍攝之照片觀之，原告等二人所有之房屋不似有人居住，後亦經被告向房屋附近住家查證，該等房屋自建造完成起皆空置，與原告等前所稱係供自住用途明顯不符，更證明原告於事後所稱，產權並無變動無可採信，原告主張本件應以丙○○案復查決定為據，為撤銷訴願決定及原處分之主張，要無可採。
（四）末查，依舉證責任分配學說言之主張變態事實之一造，當負舉證責任。茲因系爭合建契約書、地主庚○○之陳述、系爭房屋因「買賣」登記為原告所有等證據，均足資證明系爭合建契約之建商為訴外人丙○○，原告卻悖於上開證據之常態，主張訴外人丙○○係代理原告簽訂系爭合建契約書，其向地主庚○○購得系爭土地云云，則原告自應就其委任訴外人丙○○代為簽訂系爭合建契約書及其支付價金向地主購地等變態事實，負舉證責任。又證人丙○○及丁○○雖到庭證述附和原告所稱各節，惟查丙○○係本件買賣之相對人，丁○○為系爭契約之當事人之一，於本件均為利害關係人，其證言自不足為憑；另證人地主庚○○、相關建造人戊○○、己○○等三人，則未到庭；原告等對於其所稱所支出之工程款，四人合計為九百七十餘萬元，則均主張以現金支付，亦未能提出資金流程以供被告查核；且依其所提出由丁○○與己○○所訂工程合約，係由己○○提供材料，惟竟又提出原告等自購材料之發票為證，益證原告所稱與相關證據不合，自難認定其主張之事實為真實。
四、從而，本件被告所重為之原處分認定原告等係向丙○○購買系爭房屋，應繳納契稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日
臺北高等行政法院第五庭
法官 黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十九 日
書記官 楊子鋒