臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第三六九號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十四日台財訴字第０九０００五三七三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶及扶養親屬計十二人之免稅額新台幣（下同）九００、０００元，其中扶養親屬施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦、施教仁及施亭宇等六人部分，被告初查以上開六人之父母並非欠缺扶養能力，尚難僅以形式之戶籍資料作為核減之依據，否准認列該免稅額四三二、０００元，核定原告當年度綜合所得總額為二、七四二、六六五元，淨額為一、七三三、六六五元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，惟因被告初查時對薪資所得、薪資所得特別扣除額、免稅額及一般扣除額之計算有誤，乃併予更正核減薪資所得一三三、七九六元及薪資所得特別扣除額一二０、０００元，並追認免稅額七二、０００元及一般扣除額二二、０００元，變更核定綜合所得總額為二、六０八、八六九元，淨額為一、六二五、八六九元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告列報扶養其配偶乙○○之弟施賜雄子女施千山、施金山、施瑋琳
、施瑋琦，及乙○○之兄施德雄之子施教仁及孫子施亭宇等六人之免稅額，是否符合規定應予准許？㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．㈠．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者．．．」，為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」，為民法第一千一百十四條所明定。又司法院釋字第四一五號解釋係針對已於八十七年六月十日刪除之所得稅法施行細則第二十一條之二所為之解釋。
⒉本件被告主張由後順序扶養義務人履行扶養義務時，需有正當理由且先順序扶
養義務人無法履行扶養義務時始足該當，惟被告未明瞭民法第一千一百一十五條之立法精神在保障被扶養人之基本權益，非限制其可享有較佳之被扶養權益，被告顯置被扶養人權益於不顧。又被扶養親屬施千山等六人之父母縱有所得，亦難以提供被扶養者最佳之扶養條件，是原告顯能對被扶養者提供較佳之扶養條件。另上開六人均與原告之夫乙○○以永久共同生活之目的而同居，有共同生活之客觀事實，符合財政部八十七年綜合所得稅結算申報書說明第十三項之規定，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．㈡納稅義務人之子女．．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。．．．」，為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。「、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」，復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。另「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」，亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其配偶乙○○之弟
施賜雄子女施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦；之兄施德雄之子施教仁及孫子施亭宇計六人其他親屬免稅額。被告以渠等六人之父母並非欠缺扶養能力，尚難僅以形式之戶籍資料作為核減之依據，而否准認列系爭免稅額計四三二、０００元。又原告於申報本年度綜合所得稅時，已自行申報扶養親屬施千山及施金山之薪資所得計一三三、七九六元，及薪資所得特別扣除額一二０、０００元，因被告初查未予更正，乃於復查決定併予更正核減；另一般扣除額部分，被告初查係以單身者之標準扣除額四三、０００元計算，惟本件正確之一般扣除額應以夫妻合併申報者之標準扣除額六五、０００元計算，原告雖未就該項申請復查，然因本項之核定顯有錯誤，亦已一併於復查決定中追認一般扣除額
二二、０００元，併予陳明。⒊原告訴稱其確有扶養施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦、施教仁及施亭宇等六
人云云。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，此乃當然法理；經查系爭受扶養親屬之父母或擁有土地、房屋之不動產，且當年度有薪資所得及存款孳息，此有經調閱之財產、各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力，是對各該系爭受扶養人仍屬具有先順序之法定扶養義務，則由原告列報扶養親屬免稅額，顯不合所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之旨趣；蓋所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；然原告未能先證明受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，要難認為有由原告扶養之正當理由。至原告雖提示系爭受扶養親屬者之戶口名簿影本供核，惟既無法證明受扶養人父母有喪失扶養能力而免除扶養致原告須負起履行扶養義務之情形存在，自難僅以戶籍資料，認定系爭扶養事實，而作為列報免稅額之依據。從而被告否准原告系爭免稅額，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。惟經重新計算本年度之全部免稅額應為四六八、０００元，與原核定免稅額
三九六、０００元之差額七二、０００元，已於復查決定中追認。綜上所述，原告之訴應無理由。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告主張其確有扶養其配偶乙○○之弟施賜雄子女施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦，及乙○○之兄施德雄之子施教仁及孫子施亭宇等六人，應准列報其免稅額云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第四一五號解釋參照），而所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，依首揭民法規定，履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，自屬當然之理。經查原告列報之受扶養人施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦等四人之父母施賜雄、吳鶴於八十七年度分別有營利、利息及薪資所得，各共計九二０、二三一元、六一、六八九元，施教仁之父母施德雄、施郭鶯嬌於八十七年度則分別有利息、薪資、租賃、執行業務及其他所得，各共計五一八、一一四元、三一六、二一九元，施亭宇之父母施昭仁、劉滿足於八十七年度亦分別有薪資、利息所得，分別計六八一、三八一元、六九、一００元，有該年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單、綜合所得稅結算申報書等影本及歸戶財產查詢清單等附於原處分卷可稽，是施賜雄、吳鶴及施德雄、施郭鶯嬌暨施昭仁、劉滿足等人並非欠缺扶養能力者，堪以確定，則渠等不負擔自己子女之扶養責任，自有違常情。又原告所稱施千山等六人之父母縱有所得，亦難以提供被扶養者最佳之扶養條件一節縱然屬實，亦僅屬施賜雄、吳鶴及施德雄、施郭鶯嬌暨施昭仁、劉滿足等夫婦在經濟上較原告夫婦弱勢之狀況，尚難遽認渠等有因負擔扶養義務而不能維持生活，致須免除其扶養義務之情形。況原告迄未能舉證受扶養人施千山等六人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情形，致原告須負擔施千山等六人之扶養義務，縱原告確有給予其施賜雄、施德雄及施昭仁經濟上扶助之事實，亦屬基於親戚情誼之饋贈，難認為履行法定扶養義務而有扶養之事實，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。再所謂家，民法上係採實質要件主義，民法第一千一百二十二條所謂之「家長家屬」，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，然仍以永久共同生活為目的而同居一家為要件，即應取決於有無共同生活之客觀事實。本件施千山、施金山、施瑋琳、施瑋琦、施教仁及施亭宇等六人，於八十七年度雖與原告之配偶乙○○同居同一戶籍，然未與原告同居，除有戶口名簿、戶籍資料查詢等影本在卷可資參照外，復為原告所不否認，原告徒提戶口名簿影本據以主張，自不足以證明其係以永久共同生活為目的而同居一家，自亦不得據以列報減除免稅額。從而被告否准認列系爭施千山等六人扶養親屬免稅額，徵諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 三 日
書 記 官 林如冰