臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第四○一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十八日台財訴字第０九０００五九五一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，自行申報綜合所得總額新臺幣（以下同）一、五五一、一七五元，淨額九五一、四六三元，列報自用住宅購屋借款利息二八二、六○三元。
二、經被告機關所屬羅東稽徵所核定其自用住宅購屋借款利息為七四、四一七元，減除儲蓄投資特別扣除額四一、一○九元後為三三、三○八元，改按一般扣除額列報六五、○○○元較有利，因此核定原告綜合所得總額為一、五五一、一七五元，淨額為一、一四四、○六六元。
三、原告不服上開核定，主張：「其係實際購地興建自用住宅房屋個案，除依進度撥付工程款外，並為節省利息支出，而分批向銀行貸款，原核定以原告第一次抵押貸款一百八十萬元逕行核定為列舉扣除購屋貸款利息限額，與實際情況不符」等情，申請復查，但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告應依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三規定，退還原告依被告所屬台灣省北區國稅局羅東稽徵所核定八十八年度綜合所得稅補繳納稅額繳納款新台幣三七、三六三元及自九十年三月十六日起至退還日止，依稅捐稽徵法遲延滯納利率年息百分之一．八計算之利息。
Ｃ、原告嗣後得依實際銀行借款利息單據，核實列舉扣除額，申報綜合所得稅。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告係於六十九年以配偶楊碧華名義，購置宜蘭縣○○鎮○○段第一一九號土地，預做自用住宅建地使用，以六十九年當時金融環境以及時空背景，被告為抑住全國不動產飆漲，曾經宣布：「空地不得向金融機構辦理融資貸款」措施，造成原告借貸無門，僅能以招募民間合會方式，湊齊資金先行購買土地，事隔六年，俟攤還民間合會又積蓄部分資金後，始於七十五年六月三十日申請建築執照開始興建自用住宅，因資金不繼歷經年餘，迄七十六年十月二十日始完成結構體辦妥建物保存登記（按二層建築，正常進度約半年即可完成結構體），第一次向銀行辦理貸款，並依工程進度及為節省利息支出，而分批向銀行辦理借款，分批撥付工程款或裝璜費用等。
Ｂ、按所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定：「．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」及同法施行細則第二十四條之三：「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受撫養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受撫養親屬於申報年度在該地址辦妥戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」原告認為其完全符合上開規定，茲說明如下：
１、按所謂「自用住宅購屋借款利息」應涵蓋購置自用住宅所包括之土地與房屋共同辦理借款所衍生利息均屬之。
ａ、原告六十九年間先行購置土地，政府政策又限制土地融資，俟攤還民間借款事隔六年後，始有能力繼續籌資再興建自用住宅，仍係不爭之事實。
ｂ、被告不查，竟以原告興建房屋甫完成結構體，辦妥保存登記之際，為節省利息支出，初次向銀行辦理貸款之部份配合款一百八十萬元，逕行核定為列舉扣除額限額，至於原告嗣後陸續為整棟自用住宅全部完工之費用及先前土地取得之不足款項等，向銀行辦理貸款取得之利息單據，全遭被告剔除不得適用，除與實際情況不符有悖情理外，更與旨揭法條：
「取具金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據，以一屋為限」規定相違背。
ｃ、況且法律係以每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限，並以一屋為限，並未明文規定以第一次貸款為限，被告明顯以行政裁量權抵觸法律。
２、被告於複查及訴願決定書等一再指稱：「為符量能課稅原則，人民應負借款利息之舉證義務．．．．．」云云，然查：
ａ、原告自購地至建屋完成迄今，歷經二十餘年，對當初付款等憑證，或物換星移人事更替，或罹於民法十五年時效，對本案自無法舉證。、惟所提供當年度銀行借款利息單據，係在每年三十萬元範圍內並以一屋為限，卻是不爭之事實。
ｂ、再換言之；若人民於六十七年間，於取得自用住宅所有權當時即向銀行辦理之第一次購屋貸款，期間二十年分期逐年償還，迄八十七年已全部清償完竣，自八十七年以後人民是否即喪失旨揭法律每年三十萬元扣除額稅捐優惠之權利？對全部清償後，重新再貸之個案，是否亦全部遭剔除？並一律公平徹底稽徵？以臻租稅公平原則。
３、被告復主張；原告七十六年十月五日取得房屋所有權，所提供八十七年至一０七年期間之銀行貸款利息收據不得適用，法律究竟規定取得所有權多少時間內，向銀行所辦理之貸款始得適用旨揭法律規定？應是一個月、三個月、一年或幾年內始為有效？按建國君民，教育為先，被告應將標準昭告於民教育老百姓，俾讓人民有所遵循。不得任由被告所屬地方機關各級經辦人員，自由心證任意裁決，原告自當信服。
４、自從陳總統之新政府上任以來，大力提倡便民政策，照顧老百姓，偏又適逢經濟景氣持續低迷，銀行利率屢創新低，懂得理財老百姓，若將原貸款利率較高貸款，移轉至較低利率銀行，為節省利息支出，並歷經多次變更，恐又造成被告訴願決定中所稱：「系爭房屋自七十六年十月第一次辦理抵押借款以來，歷經十年，其借款金額已歷經多次變更．．．」此舉明顯違反政府政策，並抵觸相關法令。
５、舉凡政府政策之實施或租稅公平原則，應在便民公平基礎下施行，更不能違反立法宗旨。姑不論本案原告在遭被告剔除增貸利息二四九、二九五元後，對綜合所得申報淨額是否較為有利，本案之爭點乃是：「有否違背前揭法律及施行細則之立法宗旨」，不應以稅捐稽徵機關的說法才算數，被逮到倒楣，沒被發覺幸運。
Ｃ、綜合上述，即然本案原告已自承系爭貸款利息，係為節省利息支出，而分批向銀行貸款之最後結果，法令應採從寬解釋認定，以免造成不爭事實之缺憾。另原告係薪水階級，錙銖所得，誠實申報義務從不遺漏，自應享有旨揭法令之權利，以符租稅公平原則。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「購屋借款利息：納稅義務人『購買』自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」、「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。
二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三所規定。次按「納稅義務人以自建或委建方式取得之自用住宅房屋，符合所得稅法施行細則第二十四條之三規定要件者，其以所建房屋向金融機構借款所支付之利息，得適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，申報列舉扣除購屋借款利息。」為財利。」行政法院三十六判字第十六號著有判例。
Ｂ、本件原告八十八年度共計列報自用住宅購屋借款利息二八二、六○三元，原核定以其中二四九、二九五元為自建自用住宅完成後多年增貸所支付之利息，而剔除系爭借款利息二四九、二九五元（已減除儲蓄投資特別扣除額），核定改按一般扣除額列報六五、○○○元較有利，遂核定綜合所得總額一、
五五一、一七五元，淨額為一、一四四、○六六元。原告不服，主張其係實際購地興建自用住宅房屋個案，除依進度撥付工程款外，並為節省利息支出，而分批向銀行貸款，原核定以原告第一次抵押貸款一百八十萬元逕行核定為列舉扣除購屋貸款利息限額，與實際情況不符云云，申經復查結果，以原告之配偶楊碧華於七十六年十月間即已辦妥建物保存登記（建物完成日為七十六年八月），而原告所檢附供核之臺灣中小企業銀行房屋擔保借款繳息清單，其房屋擔保借款繳息清單之貸款日期為八十七年五月二十五日開始至一○七年五月六日止，且原告雖於申請書中主張貸款係支付部分工程殘款及部分裝潢費用，並為節省利息支出，而分批向銀行貸款，惟自復查、訴願迄今均未能提示相關付款證明，是其增貸部分利息尚難證明為自用住宅購（建）屋借款利息，原核定並無違誤，請予維持。
Ｃ、茲據原告一再訴稱列舉申報自用住宅購屋借款利息二八二、六○三元，係自地自建後，涵蓋土地及建物之全部貸款額，原告依所得稅法第十七條第二款第二目的五小目及同法施行細則第二十四條之三規定，每年在三十萬元以內列單申報，是人民應享之權利，原告嗣後為整棟自用住宅全部完工之費用，及先前土地取得之成本等向銀行辦理貸款取得之利息單據，全遭剔除不得適用，與實際情況完全不符等語，資為爭議。按前揭法條所定列舉扣除額中購屋借款利息扣除之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對於購置或自建自用住宅之不足額部分，減少其負擔，以符量能課稅之原則，而每年在三十萬元以內得列單申報，雖係人民得享之「權利」，惟應以係購屋或自建自用住宅不足額之借款利息為前提，倘人民未能負其為購置或自建自用住宅不足額所借款利息之舉證「義務」，尚難享有該權利，自不待言，原告既未能提供相關事證，證明系爭利息確為購置或自建自用住宅不足額所借款利息，為不爭之事實，原核定予以剔除並無不合，原告主張，顯係對法令之誤解。
Ｄ、至原告質疑，若人民於六十七年間，於取得自用住宅所有權當時即向銀行辦理之第一次購屋貸款，其間二十年分期逐年償還，迄八十七年已全部清償完竣，自八十七年度以後是否即喪失旨揭法律每年三十萬元扣除額稅捐優惠之權利，對全部清償後，重新再貸之個案，是否亦全部遭剔除等節，查原告所述情節，其貸款用途顯非屬購置或自建自用住宅，準此，該項貸款所支付之利息，自無所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定列舉扣除之適用，被告機關均一律予以剔除，併予敘明。
理 由
一、程序方面：
Ａ、本案原告就有關其八十八年度綜合所得稅額之核定，爭執「所列報之列舉扣除額二八二、六０三元，遭被告機關改按一般扣除額（或稱標準扣除額）六五、０００元列報，致使其所得淨額增加二一七、六０三元」，則以原告當年度核定稅率百分之二十一計算，增加之稅負最多也不會超過四五、六九六元，金額在十萬元以下。
Ｂ、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、本案所涉相關法理之說明：
Ａ、現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
１、規定結構之不同：
ａ、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
Ⅰ、就「所得總額」之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得⑶薪資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
Ⅱ、而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。
Ⅲ、而求出個人「所得總額」後，再依所得稅法第十七條之規定扣除維持生活、扶養親屬等必要費用與因「現金收付制」而形成之不公平稅負負擔（即「免稅額」、「一般扣除額」《下又分「標準扣除額」及「列舉扣除額」》與「特別扣除額」），用以計算其「所得淨額」。
Ⅳ、個人所得淨額計算完畢後，現考量是否有所得稅法第十五條第二項之適用，以決定夫妻間之所得淨額應否合併計算，或可以就一方之薪資所得部分別計算，藉以決定計算稅率之稅基。
Ⅴ、稅基形成後，再按稅基金額乘以累進稅率減除「累進差額」，以其餘額為「應納稅額」，「應納稅額」再扣除已繳或暫繳之稅款，形成「應補（繳）稅額」。
ｂ、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）：
Ⅰ、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。
Ⅱ、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三條之職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項。
２、導致不同規定之原因及所生之影響：
ａ、由於維持個人生活所須之必要成本費用因人而異，如果一律核實認定，無疑是鼓勵消費，不利資本累積。何況其費用明細瑣碎，要求個人設帳記載，再來查帳認定，對徵納雙方而言，稽徵成本均屬過高。因此在立法決擇上，選擇以列舉方式來固定其費用及成本之計算，反而比較簡便可行（但一定程度上，「量能課稅」之理想必須退讓）。而營利事業由於法律明定必須設帳，事後勾稽查證方便，而營利事業為了設帳也付出了一定之成本費用，自然有立場主張，以概括式之計算方式，來確實實踐「量能課稅」之目標。
ｂ、現行法制上之設計既然如上所述，其結果對個人而言，顯然是比較嚴苛的，最常見之討論即是所得稅法第十七條第一項第二款（一）之「標準扣除額」金額是否能反應一個納稅義務人一年基生活之所須﹖然而此乃立法政策之決擇，只要不涉及合憲性之問題，法院亦應遵守實證法之相關規定。
ｃ、此外正因為個人綜合所得稅之所得計算採取列舉方式，每一個所得分類項下，其收入與成本及費用之關連性也必須非常緊密，緊密到可以直接歸屬在同一項下，才可認列。舉例言之，在計算執行業務所得之費用時，所謂「直接必要費用」（所得稅法第十四條第一項第二類參照），就不能把執行業務者花在旅遊上之費用，解為「為了更有效率執行業務」所必要之支出。
Ｂ、在上開法制背景，本件原告之各項法律主張均屬無據，無從推翻原處分之合法性，爰分述如下：
１、本案所涉及之相關條文：
ａ、行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目：
按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
（一）．．．．．．．．．．．．．．．．
（二）列舉扣除額：
1.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．
5.購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。
ｂ、行為時所得稅法施行細則第二十四條之三：本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：
一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。
二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。
三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。
２、上開法律條文規定內容之正確解釋：
ａ、按上開法律條文之立法目的，乃是為了標成「住者有其屋」之社會成長指標，鼓勵人民擁有自用住宅，而將因貸款購屋所生之利息負擔，在一定金額限度內（三十萬元），排除在「課稅所得」範圍之外。
ｂ、因此條文中所稱「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」一文之解釋，必須是「納稅義務人」基於「購買自用住宅」之經濟目的，而向金融機構借款，並在將取得之借款直接用於支付「購買自用住宅」之價金上，才有上開規定之適用。
ｃ、如果當初完全是以自有資金購買自用住宅，事後因為另有經濟上之目的（例如投資創業需要資金或親友借貸等等），另外拿自有之房屋貸款，取得資金而運用於其他用途上，則不符合上開稅捐減免優惠之構成要件。
ｄ、至於行為時所得稅法施行細則第二十四條之三之規定內容，僅是對上開法律條文所定「構成要件」事實應如何證明﹖所為之具體規定。
３、而上開待證事實之證明，由於是一個租稅減免之優惠規定，依客觀證明責任之分配法則，應由主張享受其利益之納稅義務人證明其事。其證明方法則須參酌上開施行細則之規定，其中有關「取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據」，必須該等單據所證明之利息支出，正是用以給付「因為購買該自用房屋而貸款」之利息對價。
ａ、因此當貸款時間在支付自用住宅價金之後者，貸款之用途是否用於支付購屋價金，嚴格言之，已有混淆不明之處，易發生爭議，但基於社會現況之考量，只要二者相差不要太遠，多可以解釋為原來支付之購屋價金是臨時代墊，或以短期資金支應，而貸得之款項才是真正之購屋資金（因其長期負債）。
ｂ、若貸款時間與取得自用住宅之時間相差太遠時（例如超過數年以上時），則新貸款項之用途更是難以確認，此時除非納稅義務人能提出堅強之本證證據資料，證明「新貸款只是用以清償未還清之舊貸款餘額」，才能繼續享有上開租稅優惠，不然即應認「符合租稅減免優惠構成要件」之待證事實未經明確證明，仍不得享有上開租稅優惠。
５、本案中，在經本院依職權調查後，就原告所爭執「遭被告機關剔除之二四九、二九五元」部分而言，上開「租稅優惠構成要件」事實仍屬證明，原告自難主張上開「列舉扣除額」三十萬元之租稅優惠，爰說明如下：
ａ、原告配偶楊碧華貸款之客觀事實經過如下：
Ⅰ、於七十六年十月五日取得系爭房地所有權。
Ⅱ、於同年十月二十三日向台灣中小企業銀行設定一百八十萬元之抵押。
Ⅲ、復於七十九年二月轉向冬山鄉農會設定抵押四百八十萬元。
Ⅳ、又於八十年五月二日向台灣中小企業銀行設定六百萬元之抵押權。
Ⅴ、八十年十一月十六日向台灣中小企業銀行變更設定七百三十五萬元。
Ⅵ、八十七年五月二十五日又向台灣中小企業銀行辦理房屋擔保借款五百萬元。
ｂ、而上開二四九、二九五元乃是事後增貸而生之利息，此時該等利息所對應之貸款本金，其用途是否用在支應「清償已往為支付購屋價金而借貸之舊貸款」一節，即難以使本院獲致確切之心證。
ｃ、就此原告雖謂：「其早在六十九年間即先取得土地，資金來源為民間借款，相隔六年後，才積蓄部分資金開始建屋，又因資金來源不足，拖延至七十六年十月二十日始完工，並第一次向銀行辦理貸款，以後又為因應實際工程進度，並為節省利息支出，才會陸陸續續分多次向銀行辦理借款，以分批撥付工程款或裝璜費用」云云，然而此等主張俱須憑證據資料來證明其事。但原告又言時間久遠，證據資料沒有保存。而衡之經驗法則，其主張之事實，與社會常情有出入，若無確切之積極證據證明其事，自無從信為真實，另外自用住宅之裝潢費用能否算為購買自用住宅之直接支出，在法律上亦恐有再加衡酌之餘地。
６、從而本件被告機關以原告能認列之列舉扣除額僅七四、四一七元，減除儲蓄投資特別扣除額後僅有三二、三０八元，反較標準扣除額為低，因此改按有利於原告之標準扣除額來認列，自屬合法，並無錯誤可言，原告之具體主張均出於不明法律所致，無從動搖原處分之合法性。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
書記官 林麗美