臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第四二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）之股東，其八十六年度綜合所得稅未依限辦理結算申報，遲至民國（以下同）八十八年六月十七日始自行補報，其中一筆中硝公司營利所得新台幣（以下同）一、五六一、二一○元，係於被告機關八十八年五月十日查獲後始行補報，被告機關初查乃就其短漏稅額一八○、四○六元，處以○．五倍之罰鍰九○、二○○元（計至百元止），原告不服，主張系爭營利所得係中硝公司，辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定核課營利所得有誤，並稱其業於被告機關查獲前自動補報，應予免罰等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
甲、原告主張：
壹、關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：㈠被告於復查決定理由壹之二第五行以下主張「原核定乃依前揭函釋規定，按該公
司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中申請人取得營利所得為一、五六一、二一○元。」惟查：
①據上以觀，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定「公司辦理減資以現
金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」二者均為本件行為時有效之命令，被告亦不否認其效力。則原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項一、五六一、二一○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。
②又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉
列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年台財稅第000000000號函所規定。惟所稱股份有限公司辦理清算，依公司法第三百二十四條准用第四十八條規定，係在了結現務、收取債權及分派剩餘財產等事務；所稱分派剩餘財產，依同法第三百三十條規定，指清償債務後，應將剩餘之財產按各股東股份比例分派之。而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定，所稱公司辦理減資，依公司法第一百六十八條規定，係指公司減少資本，銷除其股份，並應依股東所持股份比例減少之。準此以觀，前一函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產悉予作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而後一函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得，所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第000000000號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅000000000號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，乃被告見未及此，應予適用後一函釋不予適用，而予適用前一函釋，殊出於一己之見，率為比附援引，即顯有適用法令錯誤之情，並無足維持。
㈡被告於復查決定理由壹之三第二行以下主張「查中硝公司八十五及八十六年間利
用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非申請人所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用，是原核定按申請人取得之營利所得一、五六一、二一○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，應予維持。」云云，然查：
①按實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則，而
超越法律可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的，否則，均有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，即為法所不許，觀之大法官會議釋字第四九六號解釋理由書「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」自明。
②財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資」行
為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，即財政部本身亦應受其拘束，則被告明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，正符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟徒憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，有下級機關之執行違背上級機關命令之情，不符依法行政原理，更顯有偽藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義之精神，殊不足採。
③至中硝公司辦理減資，係在銷除股份，當無被告所指收回之股票可再轉讓之情
事，而該公司在八十七年因解散辦理決、清算，則又屬另一情事之發生，並不能據此否認其前依公司法規定辦理減資之事實。凡此，亦突顯被告草率論斷之一斑，殊非有合，應予撤銷。
貳、關於裁處罰鍰部分：被告於復查決定理由貳之三第二行以下主張「查申請人雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得，惟係於本局士林稽徵所八十八年五月十日進行調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定顯有未合；至漏稅額計算部分，申請人係於八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一八○、四○六元，依法處罰鍰九○、二○○元，亦無不合，應予維持。」部分。惟查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非原處分機關之列選案件，且在訴願人於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，原處分機關亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
㈡本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，
依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六度綜合所得稅課徵。即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所屬士林稽徵所提出補報，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。
㈢又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明
違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
㈣此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之
現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向士林稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其所屬士林稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情況，即臆測原告當時已有漏報所得，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
參、綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，既無不合，被告否准退還此補報補繳之綜合所得稅及所加計之利息，即非有據。又本件本件被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，又於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂之營利所得予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款及加計之利息，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、大法官會議釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法，爰狀請撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62 )台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本件中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三
元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得一、五六一、二一○元，乃併課其當年度綜合所得稅。
㈢原告主張中銷公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依據財政部六十九年五月
八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤，且其業就該證券交易所得，併計綜合所得稅自動補繳稅款並加計利息辦理申報，故申請退還補繳之稅款及所加計之利息，即非無據云云。查中銷公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中銷公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中銷公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，而中銷公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。從而被告依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得中銷公司營利所得一、五六一、二一○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解駁回，亦無違誤。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：
二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本件原告八十六年度短漏報營利所得一、五六一、二一○元，短漏稅額一八○、
四○六元，被告原處分乃按漏稅額一八○、四○六元處○‧五倍罰鍰為九○、二○○元 (計算式：180,406×0.5=90,203，計至百元止)。㈢原告復查主張被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原
告，及其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；又稱因被告所屬士林稽徵所函中銷公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，已極盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
㈣至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一、五六一、二一
○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時當不得扣除於被告查獲後所補繳之扣繳稅款，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一八○、四○六元依法處罰鍰九○、二○○，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
㈤據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
甲、關於營利所得部分：
一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
二、本件被告機關初查以中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○三七、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告機關初查乃按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年營利所得，其中原告八十六年度取得營利所得為一、五六一、二一○元。原告不服，主張中硝公司於人十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等語。
三、經查：㈠股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即
係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用，原告主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，自不足取。
㈡財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股
份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。
㈢本件中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，八十六年間再辦理減資，又
於八十六年間再辦理增、減資一次，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非原告所稱之股票轉讓性質；又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於同年一月六日減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，中硝公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十六年度所得課稅。
㈣前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及
公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。
㈤中硝公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清
算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。
四、是被告將原告於八十六年取自中硝公司之營利所得一、五六一、二一○元，重新核定原告當年度綜合所得稅額，揆諸首揭規定，並無不合。
乙、關於科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一 本法第四十一條至第四十五條之處罰。二 各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋，經核與上開法律規定意旨無違，應予適用。
二、本件原告短漏報八十六年度營利所得一、五六一、二一○元，短漏稅額一八○、四○六元，已如前述，被告機關初查乃按所漏稅額一八○、四○六元處○．五倍罰鍰計九○、二○○元（計算式：180,406X0.5=90200，計至百元止）。
三、原告主張其信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原告，又因被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云。查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，原告上開主張，並不足採信。
四、至原告主張之漏稅額計算問題，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一、
五六一、二一○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額，顯然與本件之情形不同。查本件原告既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款，原告於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款，從而原處分依據前揭法條規定，按所漏稅額一八○、四○六元處○．五倍罰鍰計九○、二○○元，並無不合。
丙、綜上所述，被告所為系爭所得和稅額之核定及罰鍰之處分於法並無不合，復查決定予以維持，並否准原告請求退還其於被告核定通知送達前所補繳之稅款，訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
書記官 黃瑞芬