臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第四六○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十八日台財訴字第０九０００六八八六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告依財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）通報查得其本人及配偶李吳美玉君分別有源自台北承德綜合市場股份有限公司（下稱承德市場）財產交易所得新台幣（下同）四四○、○○○元，核定短漏報財產交易所得八八○、○○○元及營利所得一、七一○元，併課核定綜合所得總額為一、二四五、五三三元，淨額為九三九、○○○元，並就短漏稅額六六、三三○元，依法處罰鍰三三、一○○元。
二、原告不服上開核定，主張其投資承德市場實際上非但無所得且損失慘重，原核定財產交易所得及罰鍰應予註銷等情，提起復查，但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按承德公司給付給原告之八萬八千元是出資額以外之分派剩餘財產，而認定為股東之營利所得，但實際上該款項係股金虧損後之餘額，豈可視為股東營利所得﹖
Ｂ、又原告亦未曾取得承德公司寄發之扣繳憑單，而被告機關以漏稅罪名加諸原告，顯然無理。又如果被告機關要姿財產交易所得視之，也應以買進賣出之差額來計算是否有所得，本件明顯無所得，不應課稅。
Ｃ、訴願決定書引用承德市場負責人陳林絨筆錄部分，亦未經過相關查證程序，法院應訊問承德公司之會計師及前任董事長，以明真相。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所規定。
２、承德市場八十四年度出售一筆房地予自然美化妝品股份有限公司，承德市場帳載出售土地增益為二二七、七九三、一二二元。據承德市場負責人陳林絨君八十八年十月二十日於稽核組之談話筆錄內容，略以承德市場八十五年期初股本為一、三三二、○○○元，八十五年五月十七日辦理出售資產（土地）增益之資本公積一五三、一八○、○○○元轉增資，再於同年八月十三日辦理現金減資一四六、五二○、○○○元，致八十五年度期末股本為七、九九二、○○○元；而承德市場於辦理上述資本公積轉增資時，未發行股票；又辦理現金減資時，每位股東（股東人數共三三三人）均領取四四○、○○○元之減資款。稽核組遂依財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券交易以外之財產交易。．．．」規定，核定承德市場各股東財產交易所得四四○、○○○元，因原告及其配偶李吳美玉君為該公司股東之一，故核定其財產交易所得八八○、○○○元，通報被告併課其當年度綜合所得稅。
３、原告主張，原核定依據承德市場提供資料作為課稅依據恐有違誤，其本人及配偶先後投資承德市場計三、○○○、○○○元，該公司因經營虧損，未經本人同意即處分公司財產，於八十五年度按出資比例給付其本人及配偶八八○、○○○元，是實際上非但無所得且損失慘重等情。經查承德市場於八十四年間出售土地，將售地增益部分轉列資本公積，該公司股東臨時會議決利用資本公積辦理轉增資，以八十五年五月十七日為增資基準日，隨即於同年八月十三日為減資基準日，辦理減資依各股東持股比例發放現金；承德市場於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質（該公司現已擅自歇業他遷不明），難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視；此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金，與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致；按一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產，應為股東營利所得，課徵所得稅，從而本件系爭減資款八八○、○○○元，核屬營利所偶總額為一、二四五、五三三元，淨額為九
三九、○○○元，並無不合，原告訴經訴願決定，亦持與被告相同論見。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、經查本件原告八十五年度短漏報其本人及配偶李吳美玉君財產交易所得八八○、○○○元（已如前述核屬營利所得性質，惟仍不影響本件罰鍰之處分）及營利所得一、七一○元，原處分依據前揭法條規定，按所漏稅額六
六、三三○元，處罰鍰三三、一○○元【計算式：66,300×(880,000×
0.5＋1,710×0.2)＼881,710=33,126，計至百元止】，復查決定予以維持，亦無不合，原告訴經訴願決定，亦持與被告相同論見。
理 由
壹、程序方面：
一、本案原告對被告機關將其與配偶二人八十五年度課稅所得總額中分別加計取自承德公司之營利所得各四四０、０００元一節表示不服，而上開金額加入原告當年度之課稅所得中，對原告之應補稅額與罰鍰金額之影響，即使加上另外短漏報之營利所得一、七一０元後，其短漏稅額亦不過六六、三三０元，罰鍰也不過三三、一００元。合計為九九、四三０元，在新台幣十萬元以下。
二、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案原告並不否認「其與配偶曾於八十五年間分別自承德公司取得各四四０、０００元」等情。
二、而被告機關因此本於下列事證及理由，認定原告及其配偶二人在當年度內各自取得承德公司發給之盈餘四四０、０００元，而有上揭「營利所得」產生（原認定為「財產交易所得」，而後改變見解，但不影響課稅所得之確定）。
Ａ、原告二人有領得上開現金之事實。
Ｂ、承德公司曾於八十四年度出售一筆房地予自然美化妝品股份有限公司，帳載「出售土地增益二二七、七九三、一二二元」（依「權責發生制」之精神，應計入承德公司八十四年度之收益中）。
Ｃ、承德公司八十五年度年初之資本額登記為一、三三二、０００元。
Ｄ、承德公司八十五年度年底之資本額登記為七、九九二、０００元。
Ｅ、承德公司負責人陳林絨曾於八十八年十月二十日在財政部稽核組陳稱：「承德公司八十五年期初股本為一、三三二、０００元，八十五年五月十七日辦理出售資產（土地）增益之資本公積一五三、一八０、０００元轉增資，再於同年八月十三日辦理現金減資一四六、五二０、０００元，致八十五年度期末股本為七、九九二、０００元；而承德公司於辦理上述資本公積轉增資時，未發行（印製）股票；又辦理現金減資時，每位股東（股東人數共三三三人）均領取四四０、０００元之減資款」等語。
Ｆ、從以上之事證觀之，原告及其配偶二人取得之四四０、０００元為其等購買（無論是「原始設立投資」或「事後受讓」均相同）承德公司股份以外之額外收入，就算不是承德公司當年度營利所得之「盈餘」，也是「原始出資額以外之剩餘財產」（換言之，被告機關也承認承德公司早在八十四年、八十五年間即已有意清算，並付諸實施，不過承德公司之清算作業顯然未遵循公司法及稅法之相關程序為之，後詳）。
三、原告則否認上開「事實認定」之真實性，而主張：
Ａ、其二人與配偶投資於承德公司之資金為三、０００、０００元，而只取回八八０、０００元，不僅沒有獲利反而產生虧損。
Ｂ、被告機關稱上開所得為「營利所得」顯然是錯誤的。
參、本院之判斷：
一、本案判斷架構之建立：
Ａ、個人股東之「營利所得」與其「財產交易所得」或「其他所得」間之區別：
１、按投資於股份有限公司而取得股東身分者，無論其是在公司設立時以認股方式加入，或是在公司設立以後自他人手中受讓股份，其取得股東身份時所支付之實際對價（不是以股份或股票之票面額為準），均是其取得股份之成本，而將來「因取得對價而其喪失該股份」時，對課稅所得之影響如下：
ａ、等到將來「轉讓股份」時所獲得之收入，減除該原始成本，其為正數，即為該投資者之「財產交易所得」，為負數者則為「財產交易損失」，但若股票屬有價證券，因為目前證券交易所得免稅，其盈虧均不記入課稅所得中。
ｂ、又在公司減資或結束清算時所發還投資者之金額，在減除上開原始成本後，其為正數，即為該投資者之「其他所得」（為何要定性為「其他所得」，而不是「營利所得」，其理由下詳），但為負數者不僅不得計入投資虧損中，也不算是「財產交易損失」（財政部(66)台財稅字第三四四四０號函示參照）。
Ⅰ、在此須說明者，上開返償之金額中當然也會包括一部分結束營業前產生之「盈餘」，而有「營利所得」之性格，不過大部分都是以結束營業（或縮少營業規模）為目的之一次性處分資產行為，且在分配股東計算股東所得時，須減除股東原始投資成本，解為「其他所得」會比「營利所得」更為妥適。
Ⅱ、而將上開清算期間之「盈餘」與「剩餘財產分配」一併解為「其他所得」，其最大之好處即是可以基於所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」之規定，扣除成本及費用，便利清算（當然由於是在同一年度內結算，分開計算也不是不可以，而且所得總額之認定，最後仍然會一致，不過因為盈餘有結算問題，原則上要等到下一會計期間才能結算，而且又要先彌補虧損，可是打算清算之營利事業已無下一個會計期間可言，所以解為其他所得比較能簡化問題）。
２、至於持有股份期間，按一定期間（例如一年），依公司經營獲利情況而分得之「盈餘」，則為「營利所得」。「營利所得」之計算，原則上是以實際配得之金額為準（只有在「強制歸戶」之情形才會有股東未領現金仍計股東營利所得之情形），而不須考慮取得股份時所付出之成本。又公司盈餘原則上應於產生會計期間以後之下一個會計期間內發給股東（例如八十五年產生之盈餘是在結算後，於八十六年間才發給股東），不過也可以保留在公司內，以擴大公司營運規模，稅法相對於此，而就「未分配盈餘」稅捐之課徵另有特別規定，不過即使如此，前期「未分配盈餘」於後期分配予股東時，仍不改變其「營利所得」之性質。
３、以上三類收入在法律上判然可別，不應混為一談。不過在此特別須注意，公司發放「盈餘」以前必須彌補虧損（公司法第二百三十二條參照），即使因為稅法上之規定，在認定公司之營利事業所得時，不許可公司扣除已往年度之虧損，可是在分派盈餘之際，仍須遵守公司法之要求，先將公司累積之虧損完全彌平，才能發給。因此公司在發給股東盈餘時，股東可以確信公司之股本完全存在，並未短少，假設立即清算，原則上（除非「資產」之價格因為持續經營與立即變現之假設不同，而有改變）至少可以取回股票面額之金錢（當然，股票面額之金額與其實際取得股份所付出之成本未必完全一致）。
Ｂ、股東自公司領得現金時，該等現金之定性（為「營利所得（收入）」或「僅為計算其他所得時之收入」），其客觀證明責任之配置：
１、由於公司在分配「盈餘」或結束營業時發給「剩餘財產」時，以前必須先繳納應納之「營利事業所得稅」，再彌補「虧損」（可能為稅法所承認，也可能為稅法所不承認），並且在報稅之同時，須提供完整之帳冊供稅捐稽徵機關檢證，所以無論在理論上或實際上，稅捐稽徵機關，相較於公司不負營運責任之一般股東而言，其對公司之帳冊資料均有完整的掌握。如果前階段之課稅稽查，稅捐稽徵機關均有盡到其職務上義務，則公司配發給股東之金額即可輕易確定其性質，對股東及稽徵機關而言，均不發生舉證問題。
２、不過如果前階段之課稅稽查程序無法落實，則股東自公司領得之現金，到底為「盈餘」或「剩餘財產」即變得難以查證，而二者之區別，會影響到所得數額之認定（「盈餘」沒有成本扣除問題，可是「剩餘財產」要先扣除原始取得成本，其餘額才是「其他所得」）。此時客觀證明責任之配置問題即行產生。
３、在此本院以為，由於公司為一個營利事業，其營業狀況已充份表現在帳冊上，稅捐稽徵機關可以按年查核，前後勾稽，並且發動課徵程序，應比一般不負營運責任之股東更有能力掌握公司股本現況，故應負較大證明責任，所以當公司配給股東現金之性質不明，而二造又發生爭議時，且股東為不負營運責任之一般股東時，應解為「剩餘財產分配」才比較合理。
４、另外從以上之法理觀點延伸下來，如果上開公司配發之現金可以解為「剩餘財產分配」，但到底是全部分配﹖還是一部分配﹖（理論上言之，清算應該發生在單一之時點上，而持續一段時間後，清算完結，才能將剩餘財產一次分配給股東，但是真實之世界中，可能清算事務未了結前即已違法發給「剩餘財產之一部」，或者是清算完成後，仍然分次發給股東，而在一部分配時，如果跨越會計年度，即會發生何時才算完全填補原始成本及費用，而計算所得之問題）基於上述理論，只要該股東是一般不負營運責任之股東，仍應由稅捐稽徵機關負擔證明責任。
Ｃ、公司出售土地、建物所得收入之定性：
１、按依修正前公司法第二百三十八條第三款之規定，將「處分資產之溢價收入」定性為「資本公積」，所以在稅法上常會發生「出售公司資產所得之收益」到底是否應視為『公司股東原始出資』之一部，而在將來以增減資之方式再還給股東時，不得列為股東所得」之爭議，而主管機關對此問題所延伸出之各項爭點，其法律見解亦是前後矛盾，無法形成一個完整而一貫的法理體系，以供人民遵循（例如將上開公司實際獲利並已課徵營利事業所得稅之餘額解為「資本公積」，又將以所謂「資本公積」增資後再減資而配給股東之現金，又解為股東之「營利所得」而要對股東課稅，二者相衝突。實則此等收入一開始即是公司之「業外收入」，而以「未分配盈餘」之方式保留在公司內，所以事後分配解為「營利所得」才合理）。這個現象實導因於修正前公司法第二百三十八條之規定。
２、然而本院認為修正前公司法第二百三十八條之規定內容在法理上實有檢討之餘地，因為如果「資本公積」之功能在確保公司資本之充實，則其範圍應僅限於「發行股票時之溢價」及「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」或「自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額」等項目（修正前公司法第二百三十八條第一、二、四款參照），也只有這個部分之金額應算為股東原始出資之一部，其餘在公司存續中，因交易行為或所獲致之收入，均應算入當年度之收入，所以正是基於這樣的法理，現行公司法（九十年十一月十二日修正公布者）已完全刪除了第二百三十八條之規定，這樣的修正，已足釐清上開爭點，而可將公司出售土地建物所得之收入單純定性為「公司當年度之收入」，計入其營利事業所得中之「收入」項下。
二、本案原告及其配偶於八十五年間取得之八八０、０００元（每人四四０、０００元），到底應算是「因承德公司『實質清算』而生剩餘財產分配之『其他所得』」，還是要解為「財產交易所得」，被告機關之法律見解即前後不一，而以上之定性牽涉到原告二人能否列舉扣除原始取得股份成本之爭點，從此而言，原處分對所得數額之認定即有違法。
三、再查：
Ａ、如依本院上開法律意見，承德公司就八十四年度出售房地之收入，而於八十五年間，以增減資之方式，配給股東，能否直接引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨（即「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．」），將原告二人上開所得定性為其等八十五年度之「營利所得」，實在仍有疑義，因為上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，顯然未能明確區分「股東取得盈餘」與「股東因清算取得剩餘財產」在法律上應有之定性，而將之全部歸入「營利所得」之概念中，如此一來，原告即無按「其他所得」之規定，就取得之收入，提出成本與費用來扣除。
Ｂ、而在本案中，尤其重要的是，承德公司八十四年間出售房地所得之土地收入
二二七、七九三、一二二元，在八十五年度結算時，是否全部都可以算是「可分配之盈餘」﹖承德公司往年之虧損是否已完全彌補﹖就此被告機關完全沒有提供任何資料以供查對（事實上，本案承德公司曾在八十四年十一月十九日召開股東會，決議從原來之一二四、八七五、０００元減資為一、００
０、０００元【該決議後經民事法院以判決撤銷】，但應不包括所謂之「資本公積」二二七、七九三、一二二元在內，而當年度承德公司又別無營業收入，則除非承德公司另有保留盈餘，不然每一股東分得之金額應為三七一、九九七元，但是決議內容卻是「攤商股東同意搬離市場者，公司先支付七０
０、０００元之股金」，另「各股東先發放二００、０００元之股金」，早已超過上開三七一、九九七元之金額，其中可能實際包含上揭所謂之「資本公積」，上開決議雖經撤銷，但可能已有股東依此決議而領得現金了）。在此本院要再次強調，當稅捐稽徵機關面對一般不負公司經營責任之股東，不能採取「鋸箭式」之邏輯，只問公司發給股東之現金，輕易定性為「公司之盈餘」，而不問公司現有資產數額是否與登記數額一致，因為稅捐稽徵機關有充份之權力與機會，能在公司營運階段進行查核，若其不查核，等到發生爭議，卻要一個「不負營運責任，不知公司經營現狀」之股東去說明取得現金之性質。另外公司發給股東之現金之所以能被認定為股東之「營利所得」，是以「其因投資而取得之股份面額仍然存在於公司之資產中」為前提，這個前提對一個健全而按時報稅的公司而言，不成為問題，但對一個跡近停業，並實際有意結束清算的公司而言，被告機關有義務證明非營業股東所領得之現金，到底是「公司資本以外多賺的盈餘」或是「公司現有剩餘財產之一部」。
四、如果將原告及其配偶上開領得之現金定性為「因公司打算結束營業而取得剩餘財產」之「其他收入」，則在計算「其他所得」時，應容許原告扣除原始成本，而且此時之成本數額，並非以股份之面額為準，而要其取得股分時所實際支付之價額為準（可能面額十元之股份，當初是以三十元之價格買入）。又即使原告及其配偶取回之剩餘財產為其投資額之一部（就此原告是主張領得四四０、０００元後，事實上就等同退股【當然，公司法並不容許如此之退股方式】，原來之股份即作廢，而被告機關則認為承德公司還有剩餘之七、九九二、０００元資本，而其中仍有原告及其配偶之股份存在，故就此點雙方尚有爭議），則在全部剩餘財產末取回前，只要在同一會計年度內所取回之財產無法完全填補原告出成本及費用，即可主張其他所得尚未產生。然而在本案中，被告機關並未容許原告扣抵。
五、綜上所述，本件補稅處分中有關「原告及配偶八十五年課稅所得中應加入營利所得八八０、０００元」一節尚有違法之處，而在基礎下所為之課罰處分亦失所附麗而違法，訴願決定未予糾正，自有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
書記官 林麗美