臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第五六七號
原 告 甲○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第０九０００六七０四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告（即受處分人）為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東之一，而於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報時，未將旭展公司增資後再減資而發給之股款新台幣（下同）一、八○○、○○○元列為當年度之收入。
二、被告機關因此認定原告有「漏報營利所得一、八○○、○○○元」之違章行為存在，違反所得稅法第七十一條第一項之規定，且因上開違章行為而導致漏繳所得稅額一九八、六七四元之結果發生。又是在經人向被告機關檢舉，而經被告機關發動調查，並查得上情後，才補繳應納稅款，因此依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅金額裁處０．二倍之罰鍰三九、七○○元（計至百元為止）。
三、原告不服上開裁罰處分，基於以下之主張，申請復查、但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
Ａ、上開收入應屬買賣有價證券所生之免稅所得，連本稅也不應繳納（原告自動辦理補申報繳納，仍不改變上開原告自旭展公司取回之股款屬於「免稅所得」之實質），何況是以本稅漏報為基礎之裁罰處分。
Ｂ、退一步言之，原告早於八十九年六月二十二日即已自動辦理補申報補繳納在案，在被告機關寄發之處分書所載日期（九十年一月十七日）之前，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報加息免罰之規定。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
１、按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟LL涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」大法官會議第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
３、被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」，而謂本件系爭屬營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件系爭旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
４、基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
Ｂ、原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告確片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股通，其認事用法顯有違誤。
１、「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」（行為時）公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。旭展公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
２、據上事實，足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
３、查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明
一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
４、而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
５、另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等行政院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
６、復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
Ｃ、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開大法官會議解釋意函，亦得免予處罰。
Ｄ、依大法官會議釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」。查旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於八十六年一月二十七日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，原處分見未及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情行下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。
Ｅ、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二七○、○○○元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。
Ｆ、綜上所陳，本件原告取得旭展公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，即無不合。縱如被告見解應予課稅者，原告因信賴行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函及中壢稽徵所八十六年北區國稅中壢資第00000000號函釋規定，未將之併入綜合所得總額申報，亦顯無過失責任，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、大法官會議釋字第二七五號、五二五號解釋意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。
Ｂ、查原告所投資之旭展公司於八十三年度出售土地，於當年度將土地溢價收入辦理轉增資，又於八十五年八月三十一日辦理減資，將前述增資配發之股份銷除，並以現金返還股款。原告主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅乙節，經查依據公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；又本件原告以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被告機關依前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金（八十五年）年度原告之營利所得，並無不合。
Ｃ、有關信賴保護原則、無過失不應受罰，主張八十五年度之減資自應適用財政部六十九年五月八日函釋規定及原處分機關對旭展公司之正式函文乙節，經查八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件分別處理。
Ｄ、本件系爭綜合所得稅罰鍰，因原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計一、八○○、○○○元，漏繳所得稅額一九八、六七四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，依前開法條裁處○‧二倍罰鍰計三九、七○○元（計算式：198,674×0.2=39,734）（計算至百元），並無不合，應予維持。至原告主張符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報加息免罰之規定乙節，查原告雖於八十九年六月二十二日補申報補繳納該所漏營利所得一、八○○、○○○元扣除該筆所得之扣繳稅額二七○、○○○元後，繳納稅額一九八、六七四元在案，惟本案業經檢舉人於八十八年八月十二日即向被告機關及法務部調查局檢舉有案，內容略以：旭展公司於八十三年利用出售土地增值所得一、八○○、○○○元增資，嗣後於八十五年利用減資手段，將實質之出售土地增益所得完全退回各股東，卻未繳分文稅，各股東涉嫌逃漏稅及檢舉人質疑減資匯出國外款是否已依規定辦理扣繳，是本案係屬遭人檢舉案件；且被告機關亦於八十八年八月二十日即以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用甚明。又本案計算漏稅額時已減除已扣繳之稅額二七○、○○○元，詳如漏稅額計算表，原告顯係誤解法令，及未明瞭本案漏稅額計算之情形。
理 由
壹、程序方面：本案係關於稅捐課徵事件涉訟，而被告以原告八十七年度漏報個人綜合所得稅，而對原告課罰三九、七００元（至於與本案相牽連之補稅一九八、六七四元處分，並不在本件行政爭訟範圍內），其金額在新台幣十萬元以下。又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣十萬元（原為三萬元，現提高為十萬元）以下者」，而依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本件原告於八十五年間有取自旭展公司因增減資後而發給之股款現金一、八○○、○○○元，而在申報當年度之所得稅時未列入其收入中。被告機關因此認定原告有「漏報營利所得一、八○○、○○○元」之違章行為存在，並因此漏繳所得稅額一九八、六七四元，而且是在經人向被告機關檢舉，而經被告機關發動調查查得上情後，才自行補繳應納稅款，因此依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅金額裁處０．二倍之罰鍰三九、七○○元（計至百元為止）。
二、原告則否認上開裁罰處分之合法性，而主張：
Ａ、上開收入應屬買賣有價證券所生之免稅所得，連本稅也不應繳納（原告自動辦理補申報繳納（不過此部分原告未提行政爭訟），仍不改變上開原告自旭展公司取回之股款屬於「免稅所得」之實質），何況是以本稅漏報為基礎之裁罰處分。
Ｂ、退一步言之，原告早於八十九年六月二十二日即已自動辦理補申報補繳納在案，在被告機關寄發之處分書所載日期（九十年一月十七日）之前，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報加息免罰之規定。
Ｃ、再退一步言之，如果要對原告加以處罰，亦應依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨，在計算原告之漏稅金額時，扣除旭展公司於八十九年六月二十二日以前代為扣繳之二七０、０００元之暫扣稅款。
三、是以本案之爭點不外以下三點：
Ａ、公司以出售土地而生之所謂「資本公積」溢價收入辦理增資後，再辦理減資，並因減資收回股票，而發給股東股款，該等股款對取得之股東而言，是應稅之「營利所得」或是免稅之「證券交易所得」﹖
Ｂ、如果上開股款是應稅之「營利所得」，則原告漏未申報取自旭展公司之營利所得一、八○○、○○○，因此發生漏繳所得稅額一九八、六七四元之結果，被告機關是否得依所得稅法第一百十條第一項之規定，對其課處漏稅罰鍰﹖
Ｃ、本案有無財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨適用之餘地﹖
參、本院之判斷：
一、本件原告辦理八十五年度之個人綜合所得稅申報作業時，確有「漏報營利所得
一、八００、０００元」之情事，而且因為上開漏報行為，而發生漏繳稅額一
九八、六七四元之結果，其認定理由如下：
Ａ、原告上開一、八００、０００元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
１、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
２、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
ａ、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
ｂ、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
ｃ、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
３、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
ａ、旭展公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
ｂ、其次旭展公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則旭展公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
ｃ、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因旭展公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
４、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
ａ、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。
公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
ｂ、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
ｃ、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
ｄ、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
ｅ、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
ｆ、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
Ｂ、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
１、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
２、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
ａ、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
Ⅰ、本筆收入是旭展公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
Ⅱ、而旭展公司出售公司土地及房屋之收益，應屬修正前公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
Ⅲ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
ｂ、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
Ⅰ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
Ⅱ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
Ⅲ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
⑴、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發
行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
⑵、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與
之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。
而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
Ⅳ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。
Ⅴ、本案中由於旭展公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設旭展公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入第一公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
Ⅵ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
３、而被告機關在本稅部分所援用之八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，可以由法理而導出，不僅為正確解釋，而且亦可適用在「將出售房屋溢價收入，以增減資方式移轉給股東」之情形，原告稱上開八十四年度函釋僅適用於出售土地之情形，不及於出售房屋之情形，乃屬其個人對法律體系之錯誤認知，並非可採（附帶言之，任何實證法自有其體系架構，而法院審理案件，亦是按法學方法論所要求，探究規範意旨，而為法律之正確解釋，並非完全按照主管機關對法律所為函釋之意見來適用法律，如果函釋意旨是對法律的錯誤認知，法院當然可以拒絕適用）。
Ｃ、是以原告此部分主張，於法不合，何況其已自動補繳漏繳之本稅金額，亦未對補繳本稅部分為任何行政爭訟，被告機關認定其有漏報收入之客觀違章狀態存在，並發生漏繳稅額一九八、六七四元之結果，並無錯誤。
二、而在上開事實基礎下，被告機關依所得稅法第一百十條第一項之規定，按原告所漏稅額，課處０．二倍之罰鍰，並無違誤，其理由如下：
Ａ、本案中原告既有客觀之違章事實外觀存在，則其「違章責任」是否成立，依司法院釋字第二七五號解意旨，僅涉及其主觀上有無故意過失，而與「信賴保護原則」並無直接之關連性，因此在類似本案之案型中，只有本稅之課徵才有獨立討論「信賴保護」適用性之價值，至於課罰部分在「信賴保護」理論中所須斟酌之相關觀點，已化為「故意」或「過失」之有無問題，不須再加考慮，爰說明如下：
１、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
ａ、信賴保護原則之意義：
Ⅰ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
Ⅱ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。
ｂ、信賴保護之構成要件：
Ⅰ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
Ⅱ、信賴表現：
⑴、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其
社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
⑵、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
Ⅲ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
Ⅳ、信賴在客觀上值得保護：
⑴、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政
作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
⑵、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民
之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
①、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
②、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
③、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
⑶、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
ｃ、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
Ⅰ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
Ⅱ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
２、本件原告認為在課罰處分亦有「信賴保護原則」適用，其所憑之事實基礎不外是：「旭展公司辦理本件出售土地及增減資案，曾於八十六年一月二十七日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經中壢稽徵所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳，因此原告是上開行政機關之答覆，而認為上開款項不是營利所得，所以不須報繳」云云。
３、但本案既為課罰處分，乃是從原告之固有財產中剝奪一定數額之罰鍰金額，在處罰之前，原告並沒有一個「因信賴行政機關之在外舉止而對未來行止進行規劃」的「信賴基礎」與「信賴表現」可言，也沒有一個「與原罰鍰處分相衝突」、「卻因信賴政府作為而產生」、「且有加以維護價值」的「成本」存在，自無討論「信賴保護原則」之必要。至於原告以上所言之具體事實，應在過失違章之「主觀注意義務內容」中討論（即「能注意」之問題，換言之，中壢稽徵所上開北區國稅中壢資第00000000號函復內容是否足以讓原告合理相信，上開領得之減資款為免稅性質之證券交易所得，以致其無申報在課稅所得項下之收入之必要，因此不能期待原告主觀上能認知到「有此等申報作為之義務」）。
Ｂ、認定原告違反上開由申報義務，有過失之理由：
１、首先必須言明，「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，因此不能因為有了上開之函復，即可讓原告合理確信「該筆減資款可以不必在申報個人綜合所得稅時列入收入中」。
２、又所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告如應負擔違章責任，則被告機關自得依上開規定，按其漏稅金額課以一定倍數之罰鍰。
３、經查依被告機關提出之資料顯示，原告於八十三年度為旭展公司之股東兼董事，且曾參與八十三年十月二十六日所召開之董事會，而在該次董事會中通過增資案。另旭展公司於八十五年八月三十一日召開之股東臨時會，全體股東均出席或委託他人出席，且在臨時會中通過減資案。則原告應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應依上開規定予以處罰。
Ｃ、本案亦不符合依稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰構成要件：
１、按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」之認定上，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。但在「自動報繳之稅捐」，如果納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。
２、而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動申報制度，所以應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，只要在課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未加申報，即會構成所得稅捐之逃漏。
３、本件原告既未於八十五年度所得稅申報結止日（即八十六年三月三十一日）以前自動申報已於八十五年間取得之上開營利所得，違章事實已即成立。
４、至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定內容（即「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」），乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指；「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，就算納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。並不能謂一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
５、而本案早在八十八年八月二日已因遭人檢舉而由被告機關展開調查，且經被告機關於八十八年八月二十日去函旭展公司，要求旭展公司就「出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核」，此時本案之調查基準日已成立，原告自難再主張其已於八十九年六月二十二日自動申報，而依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰規定，減免其本件行政罰責任。
三、實則被告機關在計算原告之漏稅額時已自動扣除了旭展公司於八十九年六月二十二日以前代為扣繳之二七０、０００元之暫扣稅款，而以其餘額來計算漏稅額（見原處分卷第十三頁所附之計算表），原告所言未予扣除，純係出於對事實之誤解。
Ａ、另外本院在此還要附帶言之，其實本案並無財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨適用之餘地，因此在計算原告之漏稅金額時，被告機關有權不予扣除旭展公司於八十九年六月二十二日以前代為扣繳之二七０、０００元之暫扣稅款，因為：
１、按財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。
２、但本案中旭展公司實際辦理扣繳之時點約在八十九年六月二十二日以前（最早不會早於八十八年八月二十日），不僅慢於法定扣扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離原告申報時點（八十六年三月三十一日）又有三年之久，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。
Ｂ、不過基於「不利益變更禁止原則」，被告機關既然已為扣除，其結果有利於原告，故本院亦無從處理，僅將相關法律意見附帶說明如上。
肆、綜上所述，本件原處分（復查決定）於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
書記官 林麗美