臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第七０號
原 告 甲○○○訴訟代理人 廖永豊（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十六日台財訴字第０九０００三七四四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其短漏報取自代生企業股份有限公司（以下簡稱代生公司）營利所得計新台幣（下同）四五八、七００元，核定綜合所得總額為一、二七四、二五一元，淨額為八四一、四六一元，並就短漏稅額四二、九五七元處０．五倍罰鍰二一、四００元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按財政部八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋（以下簡
稱財政部八十三年函釋）釋示「．．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」。本件代生公司發行增資股票，原告取得增資配股股票後，依公司法第一百六十四條規定背書轉讓予日盈金屬工業股份有限公司（以下簡稱日盈公司），並依證券交易稅條例規定繳交證券交易稅，且辦理代生公司董事之持股變更登記，故代生公司辦理減資還本時所發還之股款，乃係發還予受讓股票之日盈公司，是被告就該發還之股款認係原告所獲之營利所得顯有違誤。
⒉次按財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋（以下簡稱財政部
六十九年函釋）釋示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」、財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函釋（以下簡稱財政部八十一年函釋）釋示「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」。故代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅。本件增資配股股票收回之價金，全部應為「證券交易所得」，依法停止課徵所得稅，原告將股權轉讓第三人，並繳交證券交易稅及辦理股權變更登記，惟遭被告認定獲有營利所得而補稅併罰，顯有違上揭函釋之意旨。
⒊又按財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略
以「公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年辦理減資，以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函均屬有利於納稅義務人之有效函釋，納稅義務人得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函係適用於公司辦理清算時」。亦即上揭函釋已明確釋示，公司於「營業存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，應適用財政部六十九年函釋及財政部八十一年函釋認定為「證券交易所得」，而公司於解散辦理清算後分派剩餘財產時，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋以營利所得課徵股東清算年度所得稅。
⒋再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所
適用。．．．」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。．．．」，行政法院（現已改制為最高行政法院）六十一年判字第七０號判例及六十一年判字第三三五號判例著有明文。故綜合所得稅之課徵乃採「收付實現」原則，即「現金收付制」，僅對已實現之所得課稅，而稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人「已收到」現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實作為課徵稅款之依據。原告已說明日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，被告僅憑臆測即謂該股東往來科目僅是過度帳戶，且被告指代生公司不符合「繼續經營假設」，而係利用迂迴方式將土地交易所得移轉股東，另以日盈公司資產負債表未列報相關之投資金額及取得增資股票成本金額之負債科目，即逕予否定日盈公司與原告間之股票買賣轉讓關係等語，有違上揭判例之意旨。綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定均有違誤，請求判決將之撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈營利所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。
②代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公
積，並以該資本公積八五、０００、０００元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五００、０００元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移外縣市，至八十五年間註銷公司登記。嗣經被告查獲，以系爭減資股款八五、五００、０００元，包含原出資額五００、０００元及出售土地增益轉增資八五、０００、０００元，基於考量租稅合理性，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應先減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定原告取得八十四年度之營利所得為四五八、七００元【計算式：（85,000,000-（ 85,500,000×10%））×0.6% = 458,700】，併課原告當年度綜合所得稅。
③原告主張系爭增資股票其業於八十三年十二月二十四日轉讓，代生公司於八
十四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定營利所得核屬有誤云云。惟查該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營假設」，該公司利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東之企圖甚為明顯，是被告認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。次查，原告係於八十三年十二月二十四日以每股價格一００元（即面額）轉讓予日盈公司，再經調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額，且依代生公司股東黃盧碧滿代理人之補充說明稱日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，惟查日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款，該項交易顯有悖一般交易常情，該股票交易顯係刻意安排之虛擬交易，代理人補充說明之股東往來科目充其量僅是過渡帳戶而已，且日盈公司股東均為代生公司之股東，其間交易行為，並未提示價金收付資金流程以實其說，原告主張不足採信。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。
②本件原告當年度漏報是項營利所得四五八、七００元，被告按所漏稅額四二
、九五七元處０、五倍罰鍰二一、四００元（42,957×0.5=21,478，計至百元止），亦無不合，被告復查決定予以維持，並無不當。綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告為代生公司之股東，代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七
三、五三八元轉列資本公積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情，有不動產買賣契約書、代生公司變更登記事項卡及代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等影本附卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為實在。原告雖主張系爭增資股票已於八十三年十二月二十四日轉讓，而代生公司係於八十四年九月二十日始辦理減資，所返還現金金額之計算基準並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是被告所為處分即屬有誤等語。經查代生公司之固定資產全數係於八十三年度（增資年度）處分完畢，則其於轉讓之八十三年度即應於八十三年度資產負債表列明處分土地等固定資產所得之增益，惟該公司八十三年度資產負債表土地一欄係空白，而固定資產一欄僅七ＯＯ、三一三元，而資本（實收）欄雖登記
九五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，股本（登記）一欄則為空白，資本公積一欄亦僅四七
三、五三八元，此觀代生公司八十三年度資產負債表即明，足見其於處分全部固定資產之八十三年度，並未依規定於資產負債表顯示真實之數據，本無可採；況代生公司既於八十三年度將出售土地增益轉列資本公積八五、四七三、五三八元，縱將資本公積中之八五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元辦理轉增資，自應於當年度資產負債表上股本（登記）欄記載詳細數據，豈有空白之理，殊難信為實在。又原告所稱系爭轉增資股票已於八十三年十二月二十四日轉讓予日盈公司一節，經查日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，有代生公司股東黃盧碧滿代理人之補充說明可佐，是日盈公司既積欠股東該筆墊款，依一般商業會計原理原則，日盈公司應於當年度之資產負債表列報購買系爭轉增資股票之投資及積欠之股東墊款，然卷附之日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表影本未於有價證券一欄記載該筆投資金額，亦未列報股東墊款之負債科目，顯與事理有違，參以日盈公司股東均為代生公司股東，而原告迄未就其與日盈公司間之交易提出價金收付之資金流程等為證，卻提出與資產負債表記載不符之股東往來科目為說明，自無從證明確有系爭交易，益見原告所言有轉讓系爭轉增資股票予日盈公司一節為虛，是系爭轉增資股票仍為原告所有，應可確定。第以代生公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年度有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查代生公司之營業收入由八十年度之一千餘萬元降至八十三年度之二百餘萬元，而八十四年度之營業額雖增加為六百餘萬元，但八十四年九月二十日減資後已無進銷交易等情，有該公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等影本在卷為憑，是代生公司既於八十三年間已處分全部固定資產，顯見其並無擴充生產或營業之意思，自無辦理增資之必要，惟該公司竟以出售土地增益所轉列之資本公積辦理增資，與其處分資產之行為相悖，自屬可疑；況代生公司於八十四年度減資之金額八五、五ＯＯ、ＯＯＯ元，較原增資之八五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元高，係因包含原出資額五ＯＯ、ＯＯＯ元，且減資之金額僅百分之十彌補虧損，百分之九十卻返還予股東，可見其出售土地增益之所得確已返還予股東，是本件代生公司減資後返還之對象為原告，而非日盈公司，堪以認定。經查代生公司於增資後之八十四年度並無進銷交易之經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟代生公司營業活動已如上述，其八十三年度之營業收入為二百餘萬元，八十四年度減資後卻無進銷交易，是其八十四年度既全無營業活動，自無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，故該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既為減資返還股利之真正對象，即有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以代生公司於八十四年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。
三、再原告主張縱認代生公司減資還本之股款係發還予原告，亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅一節。經查所得稅法第四條第十六款固規定營利事業出售土地，其交易所得稅免納所得稅，係指營利事業出售土地，本身免納營利事業所得稅，而非將出售土地交易所得分配予股東之後，股東亦得以免納綜合所得稅。且財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋「‧‧‧公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。『．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅』‧‧‧」，經核與法並無不合，被告自得予以適用，原告所稱殊有誤解，併此敘明。從而被告以代生公司於八十四年間辦理減資程序收回系爭股票金額，計算原告八十四年度取得代生公司之營利所得計四五八、七ＯＯ元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 四 日
書 記 官 林如冰