臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第七八八號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第○八九○○六一七三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額新台幣（以下同）二、三八一、七九一元，淨額為一、五三一、五一○元，應補稅額為三二、五四四元。原告不服，主張其取自澳商．安盛國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司（以下簡稱安盛國衛人壽公司）之所得二、二二六、○九四元，應屬執行業務所得等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告取自安盛國衛人壽公司之所得二、二二六、○九四元究係執行業務所得抑或薪資所得？被告因認係屬薪資所得，所為命原告補繳所得稅額三二、五四四元之處分有無理由？
一、原告陳述：
１、保險業務員與所隸屬之保險公司間之法律關係並非一定為僱傭關係，即無允許被告直接一概以保險業務員與所屬公司間有業務主屬關係為由，認定保險業務員之所得均屬薪資所得之餘地：
⑴、「本法所稱保險業務員，指為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事
保險招攬之人。」為保險法第八條之一所明定，可知保險業務員之職務主要乃在從事保險招攬，且可分為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司業務員三種。至保險業務員與其所隸屬公司雙方內部之契約關係與性質，換言之，保險業務員所提供為保險公司招攬保險之勞務給付與保險公司給付報酬予業務員（薪資或佣金）等二行為間之關係，依保險實務之操作實況，尚非可以僱傭關係一以論之，其間之招攬勞務給付與報酬支給之關係，亦可能為係基於保險公司與業務員間之委任、承攬甚至是混合契約之情形，則業務員取自保險公司之所得即非純屬僱傭關係中之薪資所得，殊無庸疑。上述各別關係之認定標準與保險實務之運作情形，茲各別析述如下：
①、僱傭關係之業務員：按民法第四百八十二條之規定「稱僱傭者，謂當事人約定，
一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」準此，構成僱傭契約之要件約有二端，其一為一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，另一為他方給付報酬之情形。依此，若業務員與保險公司間之關係，符合上述要件而以僱傭關係為基礎從事保險招攬行為，由於僱傭關係中受僱人強烈的從屬性質，其並無實際獨立之地位，故業務員在執行僱用人所交付之職務時，須受到保險公司之監督管理，殆無疑義。此外，因僱傭契約重在勞務之提供，因此業務員若已為勞務之供給，不論結果是否滿足其所屬公司之期望，都必須給付報酬，不言可喻。易言之，保險業務員祇須提供為保險公司招攬保險之勞務，至於所招攪之客戶是否果真與保險公司簽訂保險契約之結果，則非保險公司給付業務員薪資或報酬之條件。此種情形，通常以僱用固定薪資或底薪制之業務員形態出現於保險實務中。反之，若業務員之所得來源，並非因其提供勞務之給付即可獲得一定之報酬，而係來自其個人完成一定行為或結果（保險契約之簽訂）之情形，則吾人即可認定保險公司給付報酬予業務員之行為，非基於其間僱傭關係而來。
②、委任關係之業務員：按民法第五百二十八條規定「稱委任者，謂當事人約定，一
方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」是故欲成立委任契約應具備如下之要件：一為一方委託他方處理事務，二為須他方允為處理。依委任關係從事保險招攬之保險業務員，其受委任之目的雖由保險公司決定之，但受任人（即業務員）在某些程度上可依本身意見來裁量決定保險招攬之方式，此點與成立僱傭關係之業務員，須聽從保險公司之指揮監督、服勞務有所不同（例如應交付何等圖表、手冊向客戶說明保約內容）。目前在保險實務上，保險公司通常在保險業務員處理委任之保險招攬事務完畢後，給予業務員招攬佣金及車馬費，故依此種方式成立之關係，多屬有償委任之性質，與一般律師、會計師受當事人委託從事專門知識服務之勞務提供情形相類。
③、承攬關係之業務員：按民法第四百九十條之規定「稱承攬者，謂當事人約定，一
方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」可知構成承攬之要件有二：一為一方為他方完成一定之工作為目的，一為他方俟工作完成始給付報酬。依此關係從事保險招攬之業務員在為保險公司完成保險招攬後，保險公司始支付報酬（即採佣金、獎金制），其若未能完成保險招攬，則不給予報酬佣金，且其在招攬過程中有相當之獨立性，雖然定作人之地位與僱用人相近，然承攬人之法律義務卻與受僱人不同，蓋其於執行承攬事項時，原則上係獨立自主，並不受到定作人即保險公司之指揮監督。保險業務員基於承攬關係而從事保險招攬，因其係以獨立自主之意思為之，不受壽險公司之指揮監督，故對於其執行職務侵權行為即應自負責任（民法第一百八十九條參照），此等獨立執行保險招攬工作之行為，與一般稅法上所稱執行業務者得以自己能力、技藝或知識完成客戶委託事務之情形相同。要言之，保險實務上以完成一定之保險招攬工作為報酬給付條件之保險業務員關係，亦即採取佣金制或獎金制之情形，多以承攬關係為保險公司與其業務員關係之基礎，該等業務員亦享有較多之獨立自主能力，以從事保險招攬行為。
④、混合契約關係之業務員：保險實務上，保險公司之所以與業務員之法律關係，有
可能為無名契約關係，主要是基於報酬給與方式（佣金制、混合制）之考量，而分析保險實務上此等無名契約之性質，大都主要由僱傭與承攬契約之要件混合而成。該等契約中其約定通常均係業務員為保險公司服勞務以聽其使用，以及保險公司視其工作之成果給付報酬等約定。所謂視其工作成果並未指其一定要完成一定之工作物（招攬保險契約成功）。換言之，在混合制中，如其並未能完成保險招攬，則保險公司可能仍須給付一定之底薪於業務員，並依業務員實際完成之保險招攬量來計算應支付之佣金或獎金，其有關佣金及獎金部分，與上述同，仍係與以獨立自主之能力完成保險招攬工作之承攬關係相同。
⑤、綜上，保險業務員與保險公司間之關係，非可一概而論，而應視其實際約定與所
得給付之方式而定。於現行實務上，業務員與所屬公司間之法律關係並不能直接援引保險業務員管理規則第十五條之規定，以業務員須專為其所屬公司從事保險招攬，並依公司訂定之業務員管理辨法及報酬支給標準，接受保險公司管理及受領報酬為由，解釋保險業務員與保險公司間之關係均屬僱傭關係，蓋以上開管理規則係針對業務員之資格、管理、獎懲等事項所為之規定，目的在便於主管機關之有效管理，屬於公法上對特定事項監督管理之規定，即不應以此等行政法上之管理規定，據為解釋業務員與所屬公司間私法上契約關係之基礎，不言可喻。且縱使保險業務員依行政法上之規定，祇得單為某一所屬公司從事保險招攬（與保險經紀人不同），並依該公司規定支領報酬，其支付報酬之基礎來源，仍然須視其實際關係為何而定，不能單以受領業務員提供勞務者（保險公司）之單一性即認定業務員所得報酬之性質，尤為明確。職是，保險公司與保險業務員之法律關係，亦即保險公司給付予業務員報酬之性質，究應如何認定之問題，實應一律從當事人之個別約定內容加以著手，始堪稱允。依此，就保險業務員之所得來源加以探討，因業務員自保險公司受領報酬，在保險實務運作上，有所謂固定薪制、招攬佣金制及混合制（底薪及招攬佣金）等情形，是其受領方式如為固定薪，其間法律關係即應為僱傭或有償委任；如係招攬佣金制，則其因須完成保險招攬工作始有權領受報酬（招攬成功之佣金），則其關係應為承攬或居間；若採混合制方式給付業務員報酬，則其與所屬公司之關係應為混合契約關係，亦即業務員雖無法或未順利完成保險之招攬工作，而不得支領招攬佣金，然因其仍提供勞務予所屬公司，自仍得支領所屬公司所支付之一定金額底薪，但有關佣金部分，仍得以承攬關係加以規範，無待明言。
⑵、觀諸本件原告與安盛國衛人壽公司所簽訂之契約約定，顯然係採取上述所謂之混
合制給付工作報酬之方式，則雙方彼此間之法律關係，如上所述可認定其係屬「僱傭」及「承攬」二部分約定之混合契約，其中之承攬部分，包括原告為安盛國衛人壽公司招攬人身保險商品、完成招攬保險後報酬給付之方式等約定，應屬招攬保險完成後所得報酬（佣金）部分，係每月固定薪資外之所得，來自於原告以自己之能力，依獨立完成保險招攬工作之數量計算所得，確屬以自己技藝能力所取得之報酬，與一般每月定額支付之勞務薪資所得有間，益臻明確。此部分所得，既非屬不論勞務結果均須支付之薪資，而係執行保險招攬業務之報酬，即無由被告以薪資所得加以認定，並核定原告應補繳稅額之餘地，是則原告將所取得之佣金所得，於申報綜合所得稅時列為執行業務所得，實無違反所得稅法第十四條第一項規定之情形。就此，原處分復查決定書及訴願決定書援引財政部八十八年四月一日台財稅字000000000號函，以保險業務員管理規則規定，保險業務員應專為其所屬公司從事保險招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬為由，即逕予認定保險業務員受領之報酬，為工作上提供勞務之薪資所得，殊嫌率斷，亦與保險業務員及保險公司間關係及給付方式，有固定薪制、佣金制及混合制等各種類型及計算方式之實際情形有違，實非妥適。
２、自直銷業務員與保險業務員相同之獲取報酬方式觀點而論，保險業務員有關佣金部分之所得，亦應歸列執行業務所得：
⑴、按「個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，．．．其佣金
收入係屬執行業務收入得依所得稅法第十四條第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。」前經財政部七十二年九月二日臺財稅字第三六一七二號函釋在案。是現行有關直銷業務員因銷售貨物所得之佣金，得列為執行業務所得，在扣減必要費用支出後申報應所得稅額。惟保險業務員取自其所屬公司給付報酬，依上述同機關之函釋，卻只得一律申報為薪資所得，頗有解釋不一致之現象，確有令人民難以適從之處。職是，被告認原告不得援引直銷業務員佣金收入得歸列為執行業務所得之情形，實有再加斟酌之必要。茲再詳論之：
①、保險業務人員之佣金所得，係依保險招攬之業績多寡取自其所屬公司給付之報酬
，與傳銷、直銷之業務人員依其實際銷售貨品之數量計算應得佣金之給付方式完全相同，全係來自於其以自己之能力及費用，透過拜訪客戶之方式，取得客戶之信任購買保險商品或貨品，再自保險公司或傳銷業處取得應得佣金，保險公司或傳銷業對於業務人員所支出之費用，除給付佣金外，並不另行以薪資方式貼補因從事保險招攬或兜售時所支出費用，若不允許業務人員在取得佣金所得同時，扣減必要費用之支出，不免有失平之處。就此，被告對於保險業務員及直銷業務人員相同之報酬取得方式，卻有截然不同之認定標準，不免遭致一國兩稅之譏，且亦顯見其對本件毫無認定標準，致認定有所錯誤之違法失當。
②、上開財政部有關保險業務員所得認定之函釋，其援引之保險業務員管理規則第十
七條規定「所屬公司應訂定業務員之管理辦法及報酬支給標準」用語之意旨，無非係主管機關為達管理監督之效，強制保險公司訂立管理規則規範其所屬業務員，並制定報酬支給標準，以求保障保險業務員，兼得避免保險公司因惡性競爭支付過高佣金，間接使廣大投保大眾須負擔過高保費，進而影響保險制度之健全。此等意旨，絕無允許訴願決定機關不當錯加援引，並據為認定業務員所得性質適用標準之餘地。同上所述，業務員關於報酬之請求本應以其與保險公司間之私法契約關係為據，其所得性質亦應本於其私法關係而認定，並進而成為所得稅課徵上有關保險業務員所得歸類之依據，亦即有關業務員之所得歸類應以其與保險公司間之所得基礎關係加以個別認定。對此，保險業務員與直銷業務員均獨立以自己能力及費用對外招攬業務，其所受之佣金（非固定薪資部分）報酬部分，於稅捐稽徵上即應享受相同待遇，否則即違反租稅公平原則。更何況保險業務員須通過考試及訓練方得依上開保險業務員管理規則取得登錄資格，若反因該規則之規定，使其較無執照考核制度管理之直銷業務員遭受更不合理之待遇，豈能令人信服？被告就本件原告與安盛國衛人壽公司彼此之間之私法上契約關係先未予詳加認定，嗣即以上開管理規則之規定為依據，逕行推論保險業務員之所得均屬薪資所得，忽略有關佣金所得之來源，與一般定額之固定薪資顯然不同之情形，再無加以維持之必要。
３、聯合報九十一年八月十四日頭版新聞「個人產險擬納入綜所稅扣除額」中報導「．．．，行政院金融改革保險工作小組建議，將保險業務員納入所得稅法規定的執行業務者，執行業務所得在每年申報綜合所得稅時可以減除必要費用，或者設定一定比率的必要費用率。舉例來說，若保險業務員比照保險經紀人為執行業務者，年度業務執行所得的百分之廿六可以列為必要費用，也就是每一百元收入只有七十四元需課綜合所得稅。」可見原告的主張早於保險的主管機關財政部保險司，連保險司官員也主張應將保險業務員的收入以執行業務所得課稅，才在行政院金融改革保險工作小組提出，亦獲該小組的認同，並將列入政策推動，因此原告的主張合乎時勢、潮流與政策。
４、就租稅公平正義而論，薪資所得者，為獲取收入必然有其必要成本或費用支出，而所得稅的基本課徵原則，係對全年收入扣除必要費用後之餘額（即淨所得額）納入綜合所得總額內計算應繳稅額，然按現行所得稅法第十四條第一項之規定觀之，顯示我國所得稅法對於薪資來源所得之計算，並不允許薪資收入者扣除其必要成本費用，已然違反所得稅的課徵基本原則，此等過度偏重課徵勞力所得，忽視應適當課徵資本所得（如證券交易所得）以平衡國家稅收之不平情形，論者迭有批評。或謂我國採取定率且限額的方式提列薪資所得特別扣除額，已足反應上述薪資所得者支出費用之現實，但該扣除額與薪資所得者的實際必要成本相對於執行業務者的費用率標準而言，誠屬偏低，導致我國薪資所得者的所得稅實質負擔，相對其他各類所得，產生嚴重不公平與不合理現象。本件原告所從事之保險招攬工作，從招攬新契約之過程到舊契約客戶之維持，均須付出諸多勞力、時間與費用，有關招攬保險業務所支出之費用及時間，亦未自所屬公司取得加班費或車馬費之補貼，若不允許原告將其佣金所得列為執行業務所得，無異使原告等保險業務員須負擔更多不合理之稅額，豈有公平之理？
５、綜上所述，為確保原告合法權益，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。．．」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。．．．」分別為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類及第三類第一款所明定。次按「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」及「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」亦分別為財政部七十年四月十日台財稅第三二八三○號函及八十八年四月一日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自安盛國衛人壽公司收入二、二二六、○九四元為執行業務收入，扣除必要費用及成本二二二、六○九元，申報執行業務所得為二、○○三、四八五元。經被告依該公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，核定薪資所得二、二二六、○九四元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、原告主張其本人取自安盛國衛人壽公司之所得二、二二六、○九四元，應屬執行業務所得云云，資為爭議。經查所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。而保險業務員，依保險業務員管理規則第四條規定，「其所得招攬之保險種類，由其所屬公司定之。」又「保險業務員非依該規則辦理登錄，領得登錄證，不得為其所屬保險業、保險代理人公司、保險經紀人公司招攬保險。」、「業務員經登錄後，應專為所屬公司從事保險招攬，依所屬公司訂定的報酬支給標準受領報酬。」亦分別為保險業務員管理規則第三條及第十七條所明定，顯見保險業務員執行業務未具其自由性及獨立性；且自保險業務員管理規則第十五條「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍內之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。」更可知保險業務員對外並不得獨立以其名義從事業務，亦無以特定技能個人自力謀生之情事，而須以保險公司保險業務員之名義對外執行業務，其與保險公司間並非接受委託獨立執行業務之關係，由此益見保險業務員並非屬所得稅法第十四條所稱之執行業務所得者。
４、原告（以下簡稱乙方）與安盛國衛人壽公司（以下簡稱甲方）訂立之業務主管僱傭暨承攬契約書第二條約定「乙方之職務內容計有下列數項：．．．二、訓練、輔導及管理所轄受僱於甲方的業務員。．．．五、接受訓練，執行公司政策並服從主管之指揮監督。六、其他甲方指派之工作。」第三條約定「乙方從事前條之工作時，應遵守政府的法令、甲方訂定之『工作規則』、本契約約定及甲方隨時發布的公司規定和制度，如有違反致公司損害時，應負賠償責任。」第四條約定「薪（工）資：甲方依乙方職級及其直轄營業組責任額達成率按下表每月支付乙方保障薪（工）資。」第六條約定「乙方之工作地點為甲方之中山一營業處，並悉依甲方業務需要而調派，乙方應配合甲方之調派，至指定之工作地點服務。乙方之工作時間、例假、休假、請假、薪資、獎金、升遷、獎懲、考核、調職、資遣、退休、解僱、福利、職業災害、撫卹及其他事項，除本契約另有約定外，悉依政府法令、甲方訂定之『工作規則』及相關規定或制度辦理。」第十一條約定「乙方於受僱期間應接受甲方的考核，如果無法達成甲方發布之考核辦法所訂定的標準時，視為乙方確實無法勝任工作，甲方得依照勞動基準法及『工作規則』終止本契約，如乙方受僱未滿三個月時，甲方毋須預告乙方得立即終止契約。」第十三條約定「於本契約終止、解除或乙方停職時，乙方應即遵守甲方之指示及規定辦妥離職或停職手續，並應將其職務上所持有之全部文件、資料、檔案、軟體或甲方或保戶之所有財物交付予甲方或其指定之人；且乙方應依甲方之指示辦妥與其職務有關之一切工作業務之移交，不得拖延或拒絕。」以觀，原告係專為安盛國衛人壽公司從事保險之招攬，並按公司訂定之報酬支給標準受領報酬，而非接受委託獨立執行業務，核與所得稅法第十一條第一項所稱「其他以技藝自力營生」之執行業務者之情形不同，依前揭關於執行業務所得及薪資所得之定義，原告因擔任保險業務員取自安盛國衛人壽公司之所得，自非執行業務之收入甚明。是原告與安盛國衛人壽公司之間，仍有業務主屬關係，核其並未符合執行業務者獨立執行業務有關之規定，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自安盛國衛人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入。
５、多層次傳銷之經營型態包含參加人銷售商品或提供勞務予消費者賺取零售利潤，及參加人直接或其下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額或金額達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費（財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函參照），故多層次傳銷之個人參加人，其業務內容對外係獨立販賣商品及招攬下層直銷商，且其從事之業務亦未如保險業務員須受保險公司之密切監督，故而其經營態樣與收入之取得方式均與保險業務員不同，原告予以比附援引，並據以主張原告系爭取自安盛國衛人壽公司之所得係屬執行業務收收入云云，實有誤會，不足採取。徵諸首揭規定，被告依查得資料，核定原告八十七年度薪資所得二、二二六、○九四元，尚無不合。
６、相同案情原告八十六度綜合所得稅行政訴訟案，業經本院八十九年度訴字第一一五○號判決駁回確定在案。
７、綜上論述，本件所為復查、訴願決定均無違誤。為此，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」行政訴訟法第二百三十三條第一項定有明文，合先敘明。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人．．．依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱執行業務者，係指律師．．．其他以技藝自力營生者。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第二條、第十一條第一項及第十四條第一項第三類第一款所明定。次按「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬雖係按招攬業績給付，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」復經財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自安盛國衛人壽公司收入二、二二六、○九四元為執行業務收入，扣除必要費用及成本二二二、六○九元，申報執行業務所得為二、○○三、四八五元。經被告初查依該公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，核定原告薪資所得二、二二六、○九四元，併課原告八十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，遭駁回後，循序提起訴願及本件行政訴訟。
四、原告於本件行政訴訟中執前詞訴稱，其取自安盛國衛人壽公司之所得二、二二六、○九四元，應屬執行業務所得。自直銷業務員與保險業務員相同之獲取報酬方式觀點而論，保險業務員有關佣金部分之所得，亦應歸列執行業務所得云云。惟查：
１、所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。而保險業務員，依保險業務員管理規則第四條規定，「其所得招攬之保險種類，由其所屬公司定之。」又「保險業務員非依該規則辦理登錄，領得登錄證，不得為其所屬保險業、保險代理人公司、保險經紀人公司招攬保險。」、「業務員經登錄後，應專為所屬公司從事保險招攬，依所屬公司訂定的報酬支給標準受領報酬。」亦分別為保險業務員管理規則第三條及第十七條所明定，顯見保險業務員執行業務未具其自由性及獨立性；且自保險業務員管理規則第十五條「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍內之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。」更可知保險業務員對外並不得獨立以其名義從事業務，亦無以特定技能個人自力謀生之情事，而須以保險公司保險業務員之名義對外執行業務，其與保險公司間並非接受委託獨立執行業務之關係，由此益見保險業務員並非屬所得稅法第十四條所稱之執行業務所得者。
２、原告與安盛國衛人壽公司訂立之業務主管僱傭暨承攬契約書第二條約定「乙方（即原告）之職務內容計有下列數項：．．．二、訓練、輔導及管理所轄受僱於甲方（即安盛國衛人壽公司）的業務員。．．．五、接受訓練，執行公司政策並服從主管之指揮監督。六、其他甲方指派之工作。」第三條約定「乙方從事前條之工作時，應遵守政府的法令、甲方訂定之『工作規則』、本契約約定及甲方隨時發布的公司規定和制度，如有違反致公司損害時，應負賠償責任。」第四條約定「薪（工）資：甲方依乙方職級及其直轄營業組責任額達成率按下表每月支付乙方保障薪（工）資。」第六條約定「乙方之工作地點為甲方之中山一營業處，並悉依甲方業務需要而調派，乙方應配合甲方之調派，至指定之工作地點服務。乙方之工作時間、例假、休假、請假、薪資、獎金、升遷、獎懲、考核、調職、資遣、退休、解僱、福利、職業災害、撫卹及其他事項，除本契約另有約定外，悉依政府法令、甲方訂定之『工作規則』及相關規定或制度辦理。」第十一條約定「乙方於受僱期間應接受甲方的考核，如果無法達成甲方發布之考核辦法所訂定的標準時，視為乙方確實無法勝任工作，甲方得依照勞動基準法及『工作規則』終止本契約，如乙方受僱未滿三個月時，甲方毋須預告乙方得立即終止契約。」第十三條約定「於本契約終止、解除或乙方停職時，乙方應即遵守甲方之指示及規定辦妥離職或停職手續，並應將其職務上所持有之全部文件、資料、檔案、軟體或甲方或保戶之所有財物交付予甲方或其指定之人；且乙方應依甲方之指示辦妥與其職務有關之一切工作業務之移交，不得拖延或拒絕。」以觀，原告係專為安盛國衛人壽公司從事保險之招攬，並按公司訂定之報酬支給標準受領報酬，而非接受委託獨立執行業務，核與所得稅法第十一條第一項所稱「其他以技藝自力營生」之執行業務者之情形不同，依前揭關於執行業務所得及薪資所得之定義，原告因擔任保險業務員取自安盛國衛人壽公司之所得，自非執行業務之收入甚明。是原告與安盛國衛人壽公司之間，仍有業務主屬關係，核其並未符合執行業務者獨立執行業務有關之規定，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自安盛國衛人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入。
３、多層次傳銷之經營型態包含參加人銷售商品或提供勞務予消費者賺取零售利潤，及參加人直接或其下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額或金額達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費（財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函參照），故多層次傳銷之個人參加人，其業務內容對外係獨立販賣商品及招攬下層直銷商，且其從事之業務亦未如保險業務員須受保險公司之密切監督，故而其經營態樣與收入之取得方式均與保險業務員不同，原告予以比附援引，並據以主張原告系爭取自安盛國衛人壽公司之所得係屬執行業務收收入云云，實有誤會，不足採取。徵諸首揭規定，被告依查得資料，核定原告八十七年度薪資所得二、二二六、○九四元，尚無不合。
五、綜上所述，原告之陳詞均不可採，被告以原告受領報酬係屬薪資所得，而為原告應補繳稅額三二、五四四元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二 日
書 記 官 劉道文